完善我國個人所得稅基本扣除制度*
——基于稅收理論及OECD國家經(jīng)驗的思考

◆楊 昭

內(nèi)容提要：2018年個人所得稅改革后，我國個人所得稅對綜合所得的基本扣除標準是每年6萬元，關(guān)于這一額度設(shè)定的合理性問題尚缺乏系統(tǒng)的學(xué)術(shù)研究。文章從所得認定標準、稅收效率、稅收公平以及經(jīng)濟倫理方面剖析了個人所得稅基本扣除的理論基礎(chǔ)，并從基本扣除類型、屬性、強度以及變動四個方面梳理了OECD國家個人所得稅基本扣除的實踐經(jīng)驗。據(jù)此認為，我國目前個人所得稅基本扣除存在著屬性不明確、額度設(shè)定偏高以及靈活性不足的問題。文章提出了完善我國個人所得稅基本扣除的對策建議：明確個人所得稅基本扣除的屬性，探索工資、薪金所得專項扣除；合理界定基本扣除受益對象，短期內(nèi)不宜一次性調(diào)高個人所得稅基本扣除標準；建立個人所得稅基本扣除指數(shù)調(diào)整機制。

一、引言

基本扣除是個人所得稅體系的重要組成部分，有稅前基本扣除和稅后基本抵免兩種形式。在我國，學(xué)界內(nèi)外經(jīng)常把個人所得稅基本扣除統(tǒng)稱為“個人所得稅免征額”。2018年個人所得稅改革后，我國個人所得稅針對綜合所得的基本扣除標準是每年6萬元。關(guān)于這一額度合理性問題曾引發(fā)了一定爭議。事實上，基本扣除一直是學(xué)界討論個人所得稅的常設(shè)議題，如朱青（2003）、岳樹民和盧藝（2009）都認為基本扣除額不宜大幅度提高，應(yīng)突出差異性扣除、稅收抵免以及稅制結(jié)構(gòu)的作用。雷根強和郭玥（2016）認為，一味提高個人所得稅基本扣除與我國提高直接稅比重的改革方向以及縮小收入差距的政策導(dǎo)向不吻合。蔣遐雛（2020）則認為，國外的個人所得稅基本扣除是一種生計扣除，我國新個人所得稅法下基本扣除兼具生計扣除和成本扣除的作用。還有部分學(xué)者通過實證研究表明，過高的基本扣除不利于個人所得稅收入再分配效應(yīng)的發(fā)揮（岳希明等，2012；王韜等，2015；田志偉等，2017）。上述文獻為后續(xù)研究奠定了良好基礎(chǔ)。但關(guān)于個人所得稅基本扣除的研究仍有如下拓展空間：其一，現(xiàn)有文獻缺乏對個人所得稅基本扣除理據(jù)的系統(tǒng)研究，而厘清基本扣除的理論機理是科學(xué)認知及合理設(shè)定個人所得稅基本扣除的基礎(chǔ)。其二，現(xiàn)有國內(nèi)文獻對梳理發(fā)達國家個人所得稅基本扣除雖有涉及，但缺乏系統(tǒng)性和完整性，故科學(xué)借鑒國外成功經(jīng)驗以完善我國個人所得稅仍有探索空間。其三，自2018年個人所得稅法改革后，學(xué)界研究的側(cè)重點轉(zhuǎn)向我國個人所得稅專項附加扣除，對基本扣除的研究稍顯不足；而在我國現(xiàn)行個人所得稅制度中，基本扣除是專項附加扣除的前提，在稅前扣除中仍具有重要作用。

為深入研究個人所得稅基本扣除制度，本文首先剖析個人所得稅基本扣除的理論基礎(chǔ)，總結(jié)OECD國家的實踐經(jīng)驗，然后分析我國個人所得稅基本扣除存在的主要問題，最后就完善我國個人所得稅基本扣除提出對策建議。

二、個人所得稅基本扣除的理論分析及啟示

（一）基于所得認定標準，基本扣除不構(gòu)成“所得”

所得認定是明確個人所得稅稅基及判定納稅能力的核心。關(guān)于什么是“所得”的討論曾在20世紀引起較大爭議，其中較有影響力的觀點有兩種，一是目的論，二是增值論。二者均認為，納稅人維持基本再生產(chǎn)能力所需的這部分收入并不構(gòu)成所得，故不應(yīng)對其征稅。

按照目的論，收入最終用于消費，對所得征稅就是對消費征稅，所得的本質(zhì)是可用于消費的財富。由于消費貫穿于納稅人整個生命周期，為保障納稅人經(jīng)常性消費能力，所得必須是能周期性實現(xiàn)的收入流（神野直彥，2012；格羅夫斯，2018）。這就要求所得用于消費后不能破壞納稅人未來獲得收入的能力。納稅人有一部分收入需用于維持其再生產(chǎn)能力，是剛性的基本支出，不具有可消費性和可重復(fù)性，不構(gòu)成納稅人真實消費能力，因此并不是“所得”。

按照增值論，所得是某人在兩個時點之間凈增加經(jīng)濟能力的貨幣價值，等于該時期的消費加上凈增長的資產(chǎn)（神野直彥，2012）。該理論對所得的定義較為成熟，逐漸成為各國確定個人所得稅基的基礎(chǔ)，即現(xiàn)在廣為熟知的黑格—西蒙斯標準（Alm，2018）。按照這一標準，所得天然應(yīng)該是凈所得，在測度所得時必須減去為獲得該項所得所支付的成本（任力平，2003）。若將成本當中的一部分對所有納稅人進行統(tǒng)一的定額減免，就形成了基本扣除。

（二）基于稅收效率，基本扣除兼顧了經(jīng)濟效率與行政效率

效率和公平是稅收兩大基本原則。稅收效率包括兩部分，一是稅收行政效率，二是稅收經(jīng)濟效率（劉宇飛，2003）。這兩方面都為個人所得稅引入基本扣除提供了一定理論支撐。

稅收行政效率的核心在于稅制設(shè)計及征稅過程要考慮征稅成本。早在二百多年前，斯密提出的便利原則和節(jié)儉原則強調(diào)的就是稅收的行政效率，之后不少知名學(xué)者提出的稅收原則也大都涉及于此（張馨，2000）。從納稅人視角看，諸多低收入者受限于受教育水平以及納稅必要的技術(shù)與服務(wù)可得性，對其征稅的邊際成本很可能超過邊際收益，因而應(yīng)該豁免廣大低收入者的稅收負擔(dān)（Nayak和Aggarwal，1989；Bird和Zolt，2005）。從涉稅當局視角來看，作為直接稅的個人所得稅，稅源分散，征稅難度較大，而發(fā)展中國家稅收能力和征管努力均受到限制，因而設(shè)置“一刀切”的基本扣除最為有效。

稅收經(jīng)濟效率強調(diào)課稅不能扭曲市場參與者的選擇，要對資源配置保持中性（劉宇飛，2003）。現(xiàn)實中，完全的中性稅并不存在，稅收會通過收入效應(yīng)和替代效應(yīng)來影響價格進而干擾納稅人的選擇。因此，稅收經(jīng)濟效率更為貼切的表達應(yīng)為：征稅引發(fā)的效率扭曲最小化。納稅人的收入首先為滿足生存需要，在此基礎(chǔ)上才用于滿足更高層次的需求，低收入部分的邊際效用明顯高于高收入部分，故而對這部分收入免稅可降低征稅產(chǎn)生的扭曲效應(yīng)。按照密爾的說法，對到達一定程度前的收入征稅會導(dǎo)致納稅人的犧牲“不僅更大而且根本不相稱”（格羅夫斯，2018）。

（三）基于稅收公平，基本扣除是累進稅制的組成部分

稅收公平要求稅收負擔(dān)在納稅人之間合理分配。由于對公平的認知不同，學(xué)界內(nèi)外在這一問題上爭議較大，爭議的核心在于“合理”或“應(yīng)該”之判定標準。按照主流財稅理論，目前圍繞稅收公平有兩大原則性標準。一是受益標準，二是能力標準。無論基于何種標準，基本扣除都是公平個人所得稅的重要組成部分。

受益標準來源于契約論的“兌價說”。按照這一理論，稅收是人們?yōu)楂@得政府公共服務(wù)的兌價。低收入者貨幣支出的邊際效用更高，因此面對相同的公共服務(wù)，高收入者較之低收入者應(yīng)支付更多（秦蕾和楊繼瑞，2005；馬斯格雷夫和皮考克，2015）。另外，也有研究指出，納稅人收入水平與其享有的公共服務(wù)水平呈正相關(guān)關(guān)系，這是由于“任何人享有的幾乎全部收入都源于由社會互動產(chǎn)生的合作盈余”，納稅人為獲得更高收入必然占用更多優(yōu)質(zhì)公共服務(wù)（諸如優(yōu)良的制度環(huán)境和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等），因此需承擔(dān)更高的稅負（布坎南，2008；劉水林，2021）。由此可見，實行累進個人所得稅符合稅收公平，基本扣除則相當于零檔稅率。

能力標準強調(diào)為確保共同體穩(wěn)定發(fā)展，應(yīng)依據(jù)納稅人收入能力強弱繳稅（劉水林，2021）。為此應(yīng)實行累進的個人所得稅制度，高收入者收入越高的部分承擔(dān)越高的稅收負擔(dān)，低收入者因其收入能力弱理應(yīng)享受低稅或者免稅。另外，賽利格曼提出了累進稅制的“補償理論”，他強調(diào)，正是由于政府賦予的特權(quán)才造就了富人的高收入能力，累進稅制是富人對國家的補償（格羅夫斯，2018）。按照這一理論推演，對窮人不僅要免稅，甚至還應(yīng)進行物質(zhì)補償，如此才能矯正其由于無法獲得特權(quán)而損失的潛在收入。其實，如果把政府的特權(quán)看作某種特殊的公共服務(wù)，那么能力標準和受益標準表達的內(nèi)核是一致的。

（四）基于經(jīng)濟倫理，基本扣除體現(xiàn)了對低收入者的關(guān)懷

經(jīng)濟倫理關(guān)注經(jīng)濟領(lǐng)域中的道德規(guī)范和利益分配問題（徐大建，2020）。稅收議題往往關(guān)涉價值判斷從而轉(zhuǎn)向經(jīng)濟倫理層面，即什么樣的稅制設(shè)計才是正義的、可被最廣泛接受的。對經(jīng)濟倫理的討論催生了許多重要流派，其中最具代表性的是平等主義和馬克思主義的觀點。

平等主義以羅爾斯為代表，其提出的正義二原則中的“差別原則”明確指出，社會和經(jīng)濟的不平等應(yīng)該“有利于社會之最不利成員的最大利益”（羅爾斯，2016）。羅爾斯認為，正義不僅指人們在進行利益分配前要有平等的權(quán)利，還要在實現(xiàn)利益的過程中有平等的機會，也要調(diào)節(jié)利益分配結(jié)果的不公。按照這一邏輯，回歸到個人所得稅，在“無知之幕”的原初狀態(tài)下，由于無法判斷自己是自然和社會等偶然因素的受益者還是受損者，經(jīng)由反思均衡，每個人的理性選擇必將是免除社會最不利者（主要是窮人）的稅收負擔(dān)。

馬克思指出，真正的公平正義要回歸于每個人全面而自由的發(fā)展（周曉光，2012）。在共產(chǎn)主義低級階段，一定范圍內(nèi)的階級差別仍然存在，利益分配可遵循按勞分配原則，但這并不必然是正義的。這是因為每個人的天賦、能力和境遇千差萬別，形式上的平等最終仍可能造成勞動者之間巨大的貧富差距。在這種情況下，社會正義不能僅停留于資產(chǎn)階級所宣揚的商品生產(chǎn)和流通領(lǐng)域的形式平等，在分配領(lǐng)域矯正利益分割不公現(xiàn)象也很必要（賈中海和張景先，2011）。按照這一觀點，實行累進個人所得稅契合經(jīng)濟倫理規(guī)范，基本扣除作為累進稅制的組成部分也就獲得了理論支撐。

（五）啟示：多目標維度下合理設(shè)定基本扣除

其一，基本扣除受益對象應(yīng)明晰。基本扣除既可以免征額的方式設(shè)置，也可用起征點方式設(shè)置。前者立足于稅源，對所有納稅人低收入部分免稅，后者立足于納稅人，僅對低收入人群免稅。基于所得認定標準和稅收經(jīng)濟效率標準，在個人所得稅中設(shè)置免征額是成本——收益導(dǎo)向的充分表達，其他原則或理念則更支持起征點。對低收入者免稅并不必然等同于對所有納稅人低收入部分免稅，免征額是累進稅制的一種簡便設(shè)計。而在現(xiàn)實中，免征額和起征點往往被混淆使用，例如關(guān)于我國個人所得稅免征額標準過低的質(zhì)疑，其實是部分人群對“稅收負擔(dān)過重”或是對“收入分配不公”的樸素表示。當然，可以通過提高個人所得稅免征額以達到降低稅收負擔(dān)、縮小收入差距的目的，但一味提高免征額更有益于中高收入者。顯然，這樣的表達脫離了稅源而單維度指向納稅人，可謂偏離了靶心。只有明確了基本扣除的受益對象，才能更好推演其背后的理論基礎(chǔ)進而展開科學(xué)評價。

其二，基本扣除標準設(shè)定應(yīng)遵循“底線思維”。按照所得認定標準，基本扣除僅以覆蓋勞動者基本生計成本為限。事實上，除綜合所得外，個人所得稅的其他稅目在計算應(yīng)納稅所得額前也都可扣除，這也反映了“凈所得”理念。按照稅收行政效率標準，基本扣除以征稅的邊際收益等于邊際成本為限，并且隨著稅收行政能力的提升，在同等條件下后者應(yīng)呈下降趨勢，基本扣除也可隨之淡化，代之以更加能反映納稅人生計成本的差異性扣除。按照稅收經(jīng)濟效率標準，設(shè)置基本扣除是為了降低征稅的扭曲效應(yīng)，而越是低收入部分對征稅的反應(yīng)越為敏感。按照稅收公平標準和相關(guān)經(jīng)濟倫理，基本扣除是為了關(guān)照低收入者（而非中高收入者）以回應(yīng)累進稅制的要求。因此，無論基于何種理論，基本扣除的設(shè)定都要遵循“底線思維”，基本扣除過高既不符合所得認定標準，也違背了稅收效率與公平，還偏離了經(jīng)濟倫理要求。

三、OECD國家個人所得稅基本扣除的經(jīng)驗借鑒

OECD國家普遍開征個人所得稅，多數(shù)國家個人所得稅開征時間久，在多年探索中積累了豐富的經(jīng)驗，極具參考價值。OECD國家的個人所得稅基本扣除設(shè)置有如下特點。

（一）從類型來看，基本扣除形式多樣

為增強可比性，本文所指的OECD國家基本扣除指的是成年勞動力人口（65歲以下）繳納個人所得稅時可享受的一般性稅收優(yōu)惠，這種稅收優(yōu)惠與其家庭狀態(tài)無關(guān)（例如贍養(yǎng)老人、撫養(yǎng)子女、配偶工作、醫(yī)療保健、房屋修繕、住房貸款等）①我國的個人所得稅基本扣除專指綜合所得的免征額。而OECD各國征稅方式各有差異，且綜合計征特征明顯，故很難單獨區(qū)分各類所得基本扣除，因而此處對應(yīng)的是OECD國家中央政府個人所得稅綜合收入的基本扣除。另外，本文中OECD國家相關(guān)稅收材料來源于國家稅務(wù)總局編制的《中國居民赴愛沙尼亞投資稅收指南》等以及普華永道的全球稅務(wù)摘要網(wǎng)站（https://taxsummaries.pwc.com/，2022年5月19日），該網(wǎng)站記錄了全球151個國家和地區(qū)的企業(yè)所得稅和個人所得稅規(guī)定。。OECD國家個人所得稅基本扣除有如下幾種方式：

2.針對所得設(shè)置零檔稅率。即雖然沒有明確的基本扣除，但稅率表中設(shè)置了零檔稅率，其對應(yīng)的應(yīng)納稅所得閾值相當于統(tǒng)一額度的稅前扣除。與直接的統(tǒng)一稅前扣除不同之處在于，該情形下統(tǒng)一扣除在納稅人差異性扣除之后方可享受。實行零檔稅率的國家有澳大利亞、奧地利、智利、哥倫比亞、芬蘭、法國、德國、盧森堡、瑞典和瑞士等。

3.針對納稅人設(shè)置差異性基本扣除的同時設(shè)定最低標準。即根據(jù)納稅人不同情況可享受不同的基本扣除，但規(guī)定了最低扣除額度標準。采取這種方式的國家有斯洛文尼亞、瑞典和美國。例如，2022年瑞典納稅人可從總應(yīng)納稅所得額中獲得14200至37200瑞典克朗的基本扣除額。美國聯(lián)邦個人所得稅費用扣除包括標準扣除和分項扣除，標準扣除因個人婚姻狀況和申報納稅選擇的不同而有所差異，其中最低的為個人單獨申報的標準扣除額，如2022年是12950美元。

4.針對納稅人設(shè)置差異性基本扣除的同時設(shè)置最高標準，實行基本扣除逐步淘汰制度。即根據(jù)納稅人不同情況可享受不同的基本扣除，但規(guī)定了最高扣除額度，隨著收入提高基本扣除逐漸遞減為0。采取這種方式的國家有愛沙尼亞、日本、立陶宛、拉脫維亞和英國。例如，從2020年納稅年度開始，日本年總收入不超過2400萬日元的納稅人個人基本扣除額為48萬日元，年總收入在2400萬至2450萬日元的基本扣除額度為32萬日元，年總收入在2450萬日元和2500萬日元的基本扣除額度為16萬日元，而若收入超過2500萬日元，就不再享受基本扣除。英國規(guī)定2021至2022納稅年度個人可享受的基本扣除額為12570英鎊，但如果個人總收入超過10萬英鎊，基本扣除額將在調(diào)整后凈收入10萬英鎊以上每賺2英鎊減少1英鎊，一直減到0為止。

5.不少國家廣泛采用稅收抵免的方式直接降低稅收負擔(dān)，其中一些國家規(guī)定了個人所得稅基本抵免額。類比基本稅前扣除，基本稅收抵免的方式有：（1）統(tǒng)一抵免標準，如捷克、丹麥和冰島。例如2022年，捷克一般個人稅收抵免為30840捷克克朗，冰島則為669993冰島克朗。（2）設(shè)置最低抵免標準，如愛爾蘭和色列。愛爾蘭個人所得稅抵免制度較為復(fù)雜，2022年單身納稅人可享受的最低一般稅收抵免為1700歐元。以色列則按照家庭情況給予納稅人不同的積分值，其中居民最少可得2.25分，每分每月可享受的抵免額為223謝克爾，居民可獲得的全年最低稅收抵免額為6021謝克爾。（3）設(shè)置最高抵免標準，超過一定額度則不再享受稅收抵免，如波蘭、盧森堡、意大利和荷蘭。例如，盧森堡的公職人員和自由職業(yè)者每年可享受0～600歐元不等的一般稅收抵免，抵免額隨收入水平的提高而遞減，當年收入超過8萬歐元時就不再享受稅收抵免。2021年，波蘭個人所得稅一般抵免的最高限額為1360茲羅提（對應(yīng)的所得額為8000茲羅提）。隨著所得額的提高，納稅人可享受的一般稅收抵免下降，當所得額高于127000茲羅提時，一般抵免額降為0。從2022開始，波蘭個人所得稅一般抵免的最高限額調(diào)高至5100茲羅提（對應(yīng)的所得額為30000茲羅提）。

簡言之，實行個人所得稅基本扣除是多數(shù)OECD國家的普遍做法，但具體的扣除方式差異較大。統(tǒng)一額度基本扣除立足于稅源，稅收行政效率最高，也最契合所得認定標準。在稅率表中設(shè)置零檔稅率的本質(zhì)是將基本扣除作為稅前扣除的最后一個環(huán)節(jié)，這種方式在立足稅源的同時也關(guān)照了納稅人差異性的稅前扣除訴求，但是對稅務(wù)機關(guān)和納稅人稅務(wù)處理能力要求較高。設(shè)置最低標準基本扣除兼顧了稅源和納稅人，針對不同納稅能力家庭或個人的差異性，將其生計訴求排除在應(yīng)稅所得之外。設(shè)置最高標準基本扣除強化了個人所得稅累進性以滿足稅收公平正義的要求。而基本稅收抵免則將個人所得稅基本扣除安排在應(yīng)納稅額計算之后，相對于同等額度的稅前扣除，更能體現(xiàn)個人所得稅的累進性。

（二）從屬性看，生計扣除和成本扣除相結(jié)合

基于所得認定標準，稅前扣除屬于納稅人為獲得所得所支付的費用。從OECD國家個人所得稅實踐經(jīng)驗看，費用實際上包括兩類：一是納稅人及家庭的生計費用（下文稱為“生計扣除”）；二是納稅人為獲得某項所得實際付出的成本（下文簡稱為“成本扣除”），理想情況下此項應(yīng)據(jù)實扣除。若對這兩類扣除設(shè)置標準額度，則成為基本扣除。上文梳理的OECD國家針對總所得的基本扣除均屬生計扣除，生計扣除也是個人所得稅基本扣除的核心屬性。

另外，針對不同類別所得，為獲得該類所得所付出的成本也應(yīng)扣除。各國對工薪所得的成本扣除規(guī)定尤為詳細，具體可扣除項目包括通勤費、差旅費、住宿費、養(yǎng)老金繳款等。為簡便起見，一些OECD國家以基本扣除的方式設(shè)置工薪所得的成本扣除。如，日本和韓國都有明確的工資收入扣除表，在一定范圍內(nèi)雇員可按照工資多寡享受累進扣除；波蘭根據(jù)雇傭關(guān)系為雇員設(shè)置了不同額度的工薪所得基本扣除；盧森堡則規(guī)定雇員可享受每年最低540歐元的工作相關(guān)費用扣除額。

（三）從強度來看，基本扣除標準偏低

作為多數(shù)OECD國家最重要的稅收收入來源之一，個人所得稅基本扣除標準偏低，這體現(xiàn)了普遍征稅的基本原則。為衡量各國個人所得稅基本扣除強度的差異，本文將人均GDP和稅前基本扣除的比值作為基準指標①各國人均GDP數(shù)據(jù)來源于世界銀行數(shù)據(jù)庫（https://data.worldbank.org.cn/）。。該指標值越低，說明個人所得稅基本扣除強度越高。由于工薪收入是勞動者最主要的收入來源，且我國個人所得稅免征額主要針對勞動性質(zhì)所得，為增強可比性，本文還分別計算了各國平均工資以及最低工資與個人所得稅基本扣除的比值，共同組成個人所得稅基本扣除的指標體系②各國平均工資和最低工資數(shù)據(jù)來源于OECD數(shù)據(jù)庫（https://data.oecd.org/）。由于部分指標缺失2021年數(shù)值，為統(tǒng)一起見，本文計算2020年各國個人所得稅基本扣除強度。另外，哥倫比亞2020年人均工資水平缺失，瑞典、芬蘭、奧地利、挪威、瑞士2020年最低工資水平缺失。。另外，從稅收法理來說，稅前扣除和稅后抵免有較大差異，因我國個人所得稅尚未引入稅收抵免政策，故下文重點分析設(shè)置了個人所得稅稅前基本扣除的22個國家（對應(yīng)于表1中實行前四種基本扣除方式的國家）的基本扣除強度。從計算結(jié)果看，除哥倫比亞和瑞典（指標值別為0.51和0.95）外，其余各國2020年人均GDP都高于基本扣除，其中比值最高的韓國2020年人均GDP是個人所得稅基本扣除額的24.89倍，該值是比值次高的盧森堡的2.75倍。為剔除極端值的影響，圖1繪制了除韓國以外的21個國家的個人所得稅基本扣除強度。

既然你作死，老夫成全你。就這樣，張萬邦、花五奇這兩枚棋子，被德公公丟到秦鐵崖面前，一個被打殘，一個被打死。秦鐵崖贏得名聲，德公公去了心病。

表1 OECD國家個人所得稅基本扣除類別

平均來看，圖1顯示的21個國家人均GDP是個人所得稅基本扣除的4.12倍，平均工資水平是個人所得稅基本扣除5.47倍。其中，愛沙尼亞等16個國家人均GDP或平均工資都在個人所得稅基本扣除額的3倍以上。換言之，這些國家個人所得稅基本扣除額明顯低于本國居民的平均生活水平。

另外，最低工資在很大程度上代表了一國勞動者的基本生計所需，最低工資水平和個人所得稅基本扣除的相對關(guān)系可反映基本扣除對納稅人生計所需的基本情況。從圖1的結(jié)果可知，與平均工資相比，個人所得稅基本扣除更加接近于本國最低工資水平。但除哥倫比亞和智利外，各國個人所得稅基本扣除也明顯低于該國最低工資水平。即便將關(guān)注點鎖定在實行基本扣除逐步淘汰制度的五個國家，這一規(guī)律也成立。這說明OECD國家并不是單純通過個人所得稅基本扣除來免除納稅人生計所需。結(jié)合各國個人所得稅規(guī)制不難發(fā)現(xiàn)，差異性的稅前扣除以及稅后抵免（包括退稅和補貼）是各國關(guān)照各類納稅人基本生存及民生支出訴求的重要方式。

圖1 OECD國家稅前基本扣除強度

（四）從變動來看，基本扣除調(diào)整頻繁

從個人所得稅基本扣除的變化來看，多數(shù)國家調(diào)整頻率較高。表2統(tǒng)計了2000至2020年間實行稅前基本扣除的22個國家基本扣除調(diào)整的次數(shù)，其中，澳大利亞和日本僅調(diào)整了1次，韓國為2次，奧地利等4國調(diào)整次數(shù)為3～5次，其余各國的調(diào)整次數(shù)都在13次以上。平均來看，上述22個國家21年間個人所得稅基本扣除調(diào)整了12次。

表2 2000—2020年0ECD國家基本扣除額度調(diào)整次數(shù)

另外，從調(diào)整力度來看，各國情況較為復(fù)雜。例如同樣僅調(diào)整了一次，澳大利亞將零檔稅率對應(yīng)的閾值從2012年的6000澳元直接提高到2013年的18200歐元，增幅超過200%；而日本則將基本扣除的最高標準從2019年的38萬日元調(diào)高至2020年的48萬日元，增幅為26.31%。又如德國、英國、比利時、法國、美國、芬蘭、瑞典、哥倫比亞、智利、挪威等國,個人所得稅基本扣除伴隨著物價水平的上升頻繁緩慢調(diào)整，但其中也有個別國家會在特定年份對稅前扣除進行較大程度調(diào)整。如，美國2018年將單身人士的基本扣除從6350美元一次性調(diào)高至12000美元，法國則在2014年將個人所得稅零檔稅率對應(yīng)的閾值從6011歐元一次性提高至9690歐元（胡怡建等，2017；馬珺，2019）。再如，拉脫維亞、立陶宛、斯洛伐克、斯洛文尼亞等國也較為頻繁地調(diào)整個人所得稅基本扣除，但各國歷年之間調(diào)整幅度波動較大，甚至有的年份會明顯調(diào)低基本扣款額度。如，拉脫維亞2017年調(diào)低20%，立陶宛2019年調(diào)低21%，斯洛伐克2011年調(diào)低11.6%，斯洛文尼亞2018年調(diào)低近50%。

四、我國個人所得稅基本扣除存在的問題

（一）基本扣除屬性不明確

1.基本扣除屬性缺乏明確法律界定。我國個人所得稅免征額屬性模糊的問題一直沒有得到重視。自頒布至今，我國個人所得稅法從未明確提到基本扣除的屬性，“免征額”“基本扣除”等表述也未曾出現(xiàn)在歷次個人所得稅法條文中。現(xiàn)行個人所得稅法只是簡單提到“減除費用六萬元”，關(guān)于這六萬元到底是什么費用，在我國個人所得稅法文本中無法找到明確支撐，相關(guān)條款表述不清晰。如此，在實踐中關(guān)于基本扣除等稅制要素設(shè)定的合理性就容易因解讀的差異而引發(fā)爭議。

2.基于我國個人所得稅法歷程以及個人所得稅基本扣除的受益范圍，基本扣除具有一定的成本扣除屬性。我國個人所得稅基本扣除受益對象立足于稅源而非納稅人，契合了所得認定標準和稅收經(jīng)濟效率標準。此輪個人所得稅改革之前，我國工資、薪金所得可享受稅前基本扣除，其他類所得按照收入比例（20%或30%）進行扣除。經(jīng)營所得可明確扣除相關(guān)費用，資本性質(zhì)所得也按照收入比例扣除。如此來看，工資、薪金所得基本扣除具有一定的成本扣除性質(zhì)，又由于工資、薪金所得是多數(shù)勞動者最重要的收入來源，因而針對這項收入的基本扣除又兼具生計扣除性質(zhì)。現(xiàn)行稅法下，工資、薪金所得依然是綜合所得最為核心的稅目，若推定現(xiàn)行稅法下綜合所得的基本扣除是舊稅法中工資、薪金所得免征額理念的平移，那么新稅法下基本扣除原有的成本扣除屬性似乎消失了，而生計扣除的屬性又有所強化。

3.從最新個人所得稅法實踐來看，基本扣除凸顯了生計扣除的屬性。若將現(xiàn)行個人所得稅法視為個人所得稅制度全新改革的成果，工資、薪金所得不享受成本扣除，其他三類所得享受成本扣除，那么，將綜合所得的基本扣除視為個人及家庭的生計扣除較為合理。事實上，根據(jù)有關(guān)部門的說明，6萬元的年基本扣除主要考慮的是城鎮(zhèn)職工的基本消費水平（胡怡建等，2017；馬珺，2019）。另一個佐證則是，在個人所得稅法實施條例中明確規(guī)定對于無綜合所得的經(jīng)營所得納稅人，確定應(yīng)納稅所得時，除必要的成本費用外，也應(yīng)當減除6萬元的費用。但是，在這一思路下，無綜合所得而獲得資本性收入的納稅人卻又無法享受該項扣除。故而生計扣除視角雖能更好地解釋我國個人所得稅免征額屬性，但在面對所有類別的所得時并不能實現(xiàn)邏輯自洽。

（二）基本扣除標準偏高

上文的理論分析說明個人所得稅基本扣除標準設(shè)定應(yīng)遵循“底線思維”，額度標準不宜過高。從OECD國家經(jīng)驗來看，個人所得稅基本扣除不僅低于本國人均GDP水平，也普遍低于最低工資水平，部分OECD國家出于稅收公平考慮，在設(shè)定最高標準時甚至采用逐步淘汰方式強化對低收入者的關(guān)照。具體到我國，即便籠統(tǒng)認為個人所得稅稅前基本扣除是6萬元/年，總體來看該額度也明顯偏高，不過由于我國區(qū)域發(fā)展差異明顯，實際情況更為復(fù)雜。

圖2以人均GDP升序排列，繪制了全國以及31個省（自治區(qū)、直轄市）2020年人均GDP（或人均地區(qū)生產(chǎn)總值）與我國個人所得稅免征額（即6萬元/年）的比值點圖。由于目前我國個人所得稅基本只針對城鎮(zhèn)居民征收，圖2同時匯報了相應(yīng)地區(qū)城鎮(zhèn)人均地區(qū)生產(chǎn)總值①為簡便起見，城鎮(zhèn)人均GDP為第二、三產(chǎn)業(yè)GDP除以城鎮(zhèn)常住人口數(shù)的比值。與我國個人所得稅免征額的比值。平均來看，2020年我國人均GDP和城鎮(zhèn)人均地區(qū)生產(chǎn)總值分別是個人所得稅免征額的1.19倍和1.72倍，明顯低于多數(shù)OECD國家。分區(qū)域來看，2020年北京人均地區(qū)生產(chǎn)總值與個人所得稅免征額的比值最高，達到2.75（城鎮(zhèn)人均地區(qū)生產(chǎn)總值與個人所得稅免征額比值達到3.13），但這也僅高于哥倫比亞、瑞典、智利、芬蘭和英國五國。

從圖2還可看出，就人均地區(qū)生產(chǎn)總值與個人所得稅免征額的關(guān)系來看，各地差異較為明顯。2020年甘肅、黑龍江等17個省份人均地區(qū)生產(chǎn)總值都未超過個人所得稅免征額，其中甘肅省最低，比值僅為0.6，而江蘇、上海、北京比值超過2。基于這一差異，發(fā)達地區(qū)的居民對個人所得稅免征額“偏低”的感知更為明顯，而欠發(fā)達地區(qū)居民對我國個人所得稅免征額的敏感程度要低于前者。

圖2 2020年我國（各地）人均GDP/稅前基本扣除

圖3繪制了2020年各地工資水平與我國個人所得稅免征額的比值點圖。我國各地基本工資水平差異并不明顯，因而基本工資與個人所得稅免征額的比值較為相近，平均來看該比值為0.36，比值最高的上海也僅為0.5，明顯低于多數(shù)OECD國家。由于我國尚未直接公布人均工資水平情況，本文僅分別計算了城鎮(zhèn)非私營單位和城鎮(zhèn)私營單位平均工資水平與個人所得稅免征額的比值。從圖3可明顯看到，由于城鎮(zhèn)非私營單位平均工資水平明顯高于私營單位平均工資水平，故除以統(tǒng)一的稅前扣除后，前者的比值也明顯高于后者。全國平均來看，非私營和私營單位該比值分別為1.62和0.96。分區(qū)域來看，北京的這兩項比值最高，分別達到2.97和1.51，卻也仍低于多數(shù)OECD國家。另外，從圖3還可以看出，工資水平與個人所得稅免征額的比值存在明顯區(qū)域差異，這同樣可能導(dǎo)致不同單位、不同地區(qū)的城鎮(zhèn)居民基于其自身工資水平對我國當前個人所得稅免征額高低值產(chǎn)生不同判斷。

（三）基本扣除靈活性不足

隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，個人所得稅基本扣除和其他個人所得稅制度要素應(yīng)隨之調(diào)整。OECD各國會較為頻繁地調(diào)整稅前扣除、稅后抵免以及各級邊際稅率對應(yīng)的閾值。就稅前基本扣除而言，各國常見做法是根據(jù)物價水平來逐年提高相應(yīng)的標準。我國自1980年個人所得稅法出臺至今，個人所得稅基本扣除共經(jīng)歷了5次調(diào)整，無論從時間間隔還是調(diào)整力度來看，這幾次調(diào)整都缺乏連貫性，不利于納稅人形成合理預(yù)期。并且，由于基本扣除標準直接以法律條文的形式確定，每次調(diào)整都涉及個人所得稅法的修訂，這既破壞了法律的穩(wěn)定性和權(quán)威性，也推高了立法的制度成本。

當然，頻繁調(diào)整個人所得稅基本扣除并非所有OECD國家的標準做法，如日本和韓國的個人所得稅基本扣除標準多年維持穩(wěn)定。但日本對于各類所得都有較為靈活的稅前扣除制度，且區(qū)分家庭成員的關(guān)系（如不同年齡和收入水平的配偶、不同的撫養(yǎng)關(guān)系等）以及各類支出事項（如財產(chǎn)損失、醫(yī)療支出、社保支出等）詳細規(guī)定了各類扣除。韓國的個人所得稅基本扣除可根據(jù)家庭人數(shù)進行調(diào)整，且針對工薪所得、養(yǎng)老金所得和退休金所得等普通居民最主要的收入來源都設(shè)定了累進的稅前扣除表。事實上，大部分OECD國家個人所得稅優(yōu)惠更多依靠各類稅前扣除、稅率優(yōu)惠以及稅收抵免等方式，因而能精準捕捉納稅人的差異性生活訴求及費用支出情況，凸顯稅收經(jīng)濟效率和公平正義。

五、完善我國個人所得稅基本扣除的對策建議

（一）明確基本扣除屬性，探索工資、薪金所得專項扣除

目前，我國個人所得稅基本扣除偏向生計扣除的性質(zhì)，對這一屬性可在個人所得稅條款中予以明確，從而為我國進一步完善個人所得稅扣除體系奠定基礎(chǔ)。建議將現(xiàn)行《個人所得稅法》第六條修改為“居民個人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除基本生計費用六萬元以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應(yīng)納稅所得額”。為進一步貫徹基本扣除的這一屬性，建議參照我國對經(jīng)營所得稅前扣除的做法，在《個人所得稅法實施條例》中明確對于無綜合所得、無經(jīng)營所得的其他所得，也可享受基本扣除。

另外，現(xiàn)行個人所得稅法并沒有針對工資、薪金所得的專項成本扣除，建議借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗，對取得工資、薪金的必要費用進行扣除。考慮到稅收行政成本的限制，建議參照其余三類綜合所得的做法，以工資、薪金的一定比率作為費用。同時，考慮到我國區(qū)域工資水平差異，可針對東中西部給予不同標準的扣減比例，確定減除費用后的余額為工資、薪金所得的應(yīng)納稅所得額，這樣可有效緩解我國“一刀切”設(shè)置個人所得稅免征額的弊端。

（二）合理界定基本扣除受益對象，短期內(nèi)不宜一次性調(diào)高個人所得稅基本扣除標準

我國個人所得稅基本扣除針對所得本身而非納稅人進行扣除。這樣做的優(yōu)勢是更加符合所得認定標準和稅收效率標準，但若額度設(shè)定過高，則會偏離稅收公平正義的要求。理論上講，無論納稅人收入多寡都可享受統(tǒng)一額度的稅前基本扣除，但收入水平未達到該標準的納稅人實際享受的稅前扣除會更低。換言之，個人所得稅基本扣除額度設(shè)定越高越有利于中高收入者。從OECD各國經(jīng)驗來看，基本扣除額度也普遍較低。雖然我國各地收入水平及各類生活成本差異明顯，但即便對于北京、上海等發(fā)達地區(qū)，現(xiàn)行個人所得稅基本扣除額度也不低。對于欠發(fā)達地區(qū)，更沒有必要一次性調(diào)高個人所得稅基本扣除。另外，一次性調(diào)高個人所得稅基本扣除會進一步擠壓專項附加扣除在關(guān)照納稅人差異性生活訴求的特有優(yōu)勢，弱化稅率結(jié)構(gòu)在累進個人所得稅制度中的核心作用，導(dǎo)致各類稅制要素難以協(xié)調(diào)配合。

長期來看，隨著我國稅制結(jié)構(gòu)的完善和稅收征納環(huán)境的改善，在設(shè)定個人所得稅基本扣除時，既要立足于稅源以突出所得稅的科學(xué)性，也要立足于探索納稅人差異性基本扣除制度以突出所得稅的公平性。具體地，既可參照美國和瑞典等國設(shè)定最低扣除標準，再根據(jù)不同家庭負擔(dān)情況提高扣除標準，也可以參照日本和英國等國設(shè)定最高扣除標準，再依據(jù)納稅能力逐步減弱扣除額度，還可搭配使用稅收抵免從而豐富個人所得稅調(diào)節(jié)工具。

（三）建立個人所得稅基本扣除指數(shù)調(diào)整機制

伴隨著物價水平的上漲以及經(jīng)濟發(fā)展的階段性變化，納稅人生計訴求呈不斷攀升的態(tài)勢，故適度調(diào)高個人所得稅基本扣除標準是應(yīng)然之舉。與數(shù)年一次的大幅度調(diào)整相比，建立個人所得稅基本扣除與通脹相掛鉤的指數(shù)調(diào)整機制，逐漸緩慢調(diào)高標準額度的做法更為可取：其一，可以穩(wěn)定納稅人預(yù)期；其二，規(guī)避了稅源的較大波動；其三，在特定情形下實行一次性調(diào)整可更好凸顯個人所得稅作為宏觀調(diào)控工具的優(yōu)勢；其四，避免了由于調(diào)高個人所得稅基本扣除而被迫修訂個人所得稅法。因此，建議目前以每年6萬元為基數(shù)，按照當年居民消費價格指數(shù)調(diào)高次年個人所得稅基本扣除標準。