回歸調(diào)節(jié)功能：消費稅抵扣范圍重構(gòu)

顧德瑞

(中南民族大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430074)

一、消費稅抵扣范圍與調(diào)節(jié)功能的應(yīng)然邏輯

從性質(zhì)上來講，“消費稅是調(diào)節(jié)稅種，對生產(chǎn)和消費行為具有重要調(diào)節(jié)職能”；調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、引導(dǎo)健康消費、促進節(jié)能環(huán)保等以體現(xiàn)國家的消費政策和產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向是其主要目的；征稅范圍的選擇性和征稅內(nèi)容的歧視性是其主要特征。實際上，征稅范圍的選擇性絕非實現(xiàn)消費稅調(diào)節(jié)功能的唯一工具。長期以來，為人們所忽視的消費稅抵扣制度也是實現(xiàn)消費稅調(diào)節(jié)功能的關(guān)鍵措施，通過抵扣范圍的界定來干預(yù)應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)，對國家所期望的生產(chǎn)行為允許抵扣，以此達到優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、促進產(chǎn)品質(zhì)量升級和產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的目的；對國家不鼓勵的生產(chǎn)行為不準(zhǔn)抵扣，以減少其對經(jīng)濟社會的危害。我國自1994年實行消費稅以來，其消費稅抵扣的范圍就具有極為明顯的選擇性，從來沒有涵蓋全部消費稅稅目，調(diào)節(jié)意圖明顯。目前，消費稅十五個稅目中僅有九個稅目的部分子目可抵扣(見表1)。其中，既有為了優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、促進產(chǎn)品質(zhì)量升級和產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展目的允許應(yīng)稅消費品抵扣的，如汽油和柴油的抵扣是為了質(zhì)量升級，集團內(nèi)部企業(yè)間用啤酒液生產(chǎn)啤酒的抵扣是為了解決內(nèi)部產(chǎn)能不匹配問題，優(yōu)化企業(yè)資源配置；也有為了治理產(chǎn)品生產(chǎn)亂象和推動產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展不準(zhǔn)抵扣的，如2001年為了限制糧食消耗、治理白酒勾兌亂象和促進白酒產(chǎn)業(yè)升級等，白酒停止抵扣；還有為了促進進口產(chǎn)品的公平競爭等允許抵扣的，如石腦油的抵扣。而界定抵扣范圍的規(guī)則幾經(jīng)變動，涉及十幾個規(guī)范性文件，具體范圍規(guī)定于《消費稅若干具體問題的規(guī)定》(國稅發(fā)〔1993〕156號)(以下簡稱“國稅發(fā)〔1993〕156號文”)、《關(guān)于消費稅若干征稅問題的通知》(國稅發(fā)〔1994〕130號)(以下簡稱“國稅發(fā)〔1994〕130號文”)，以及《關(guān)于調(diào)整和完善消費稅政策的通知》(財稅〔2006〕33號)(以下簡稱“財稅〔2006〕33號文”)等。

綜觀當(dāng)前我國消費稅抵扣范圍的規(guī)定，有幾點疑問：消費稅抵扣為何出現(xiàn)兩種截然相反的調(diào)節(jié)邏輯；同樣是為了優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、促進產(chǎn)品質(zhì)量升級和產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，有的允許抵扣，有的則不準(zhǔn)抵扣；抵扣范圍設(shè)計的基準(zhǔn)到底是什么？十五個稅目中僅有九個稅目的部分子目可抵扣，并限制啤酒和葡萄酒抵扣的來源，是否過度限縮了抵扣范圍，影響消費稅調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮，損害納稅人權(quán)益？界定抵扣范圍的規(guī)則幾經(jīng)變動，以十幾個規(guī)范性文件的形式呈現(xiàn)，如此設(shè)計是否科學(xué)，體系性是否缺失？原本寄希望于2019年12月財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的《消費稅法(征求意見稿)》能夠回應(yīng)上述問題，然而，原來的問題尚未解決，新問題又出現(xiàn)了。《消費稅法(征求意見稿)》第11條和第12條整合了當(dāng)前規(guī)則，并對部分內(nèi)容進行了改動，看似對消費稅抵扣范圍做了全面規(guī)定，卻引發(fā)理論界和實務(wù)界更多的疑惑和擔(dān)憂：為何僅對外購和進口的抵扣范圍進行限制，而對委托加工收回的并未限制，是否意味著委托加工收回可全范圍抵扣？對于成品油抵扣進一步的限制基于何種理由，是國庫主義主導(dǎo)下的產(chǎn)物，還是另有原因？為解開這些疑惑，對消費稅抵扣范圍的研究應(yīng)集中于以下幾點：其一，以消費稅調(diào)節(jié)功能為中心，分析我國消費稅抵扣范圍設(shè)計存在的問題，揭示產(chǎn)生這些問題的原因；其二，深度挖掘消費稅抵扣范圍設(shè)計的應(yīng)然機理，闡明抵扣范圍設(shè)計的基準(zhǔn)；其三，合理設(shè)計消費稅抵扣范圍，旨在解決消費稅抵扣規(guī)則設(shè)計難題。

表1 當(dāng)前我國消費稅可抵扣的稅目

二、消費稅抵扣范圍檢視：以消費稅調(diào)節(jié)功能為中心

抵扣是實現(xiàn)消費稅調(diào)節(jié)功能的稅制工具。從調(diào)節(jié)功能的視角觀測，當(dāng)前抵扣范圍的設(shè)計存在諸多問題，主要包括以下幾個層面：第一，調(diào)節(jié)邏輯層面。抵扣范圍界定缺乏基準(zhǔn)，調(diào)節(jié)邏輯混亂。既存在調(diào)節(jié)功能讓位于收入功能，限制應(yīng)稅消費品抵扣的問題；也存在截然相反的調(diào)節(jié)邏輯，有的允許抵扣，有的則不準(zhǔn)抵扣，還有本應(yīng)抑制的生產(chǎn)卻允許抵扣，以及調(diào)節(jié)目的錯配等問題。第二，調(diào)節(jié)內(nèi)容層面。抵扣范圍選擇缺乏彈性，調(diào)節(jié)效果欠佳。抵扣范圍被過度限縮，調(diào)節(jié)內(nèi)容嚴(yán)重不足。如此，占用了企業(yè)大量資金，增加了運營成本，影響了企業(yè)再生產(chǎn)和創(chuàng)新，侵害納稅人權(quán)益。第三，調(diào)節(jié)形式層面。抵扣范圍設(shè)計技術(shù)落后，調(diào)節(jié)共識缺乏。范圍界定規(guī)則不但存在上位法缺失等弊病，而且散落各處，未進行統(tǒng)一安排，碎片化嚴(yán)重，還存在模糊不清甚至相互沖突等問題，科學(xué)性和體系性闕如。這些問題既影響消費稅抵扣制度的有效運行，也不利于納稅人權(quán)益的保障。

(一)抵扣范圍界定缺乏基準(zhǔn)，調(diào)節(jié)邏輯混亂

由于未從根本上理清抵扣的性質(zhì)——消費稅是調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為的重要工具，抵扣范圍界定缺乏基準(zhǔn)，抵扣的調(diào)節(jié)功能常讓位于收入功能，應(yīng)當(dāng)?shù)挚鄣膽?yīng)稅消費品被限制抵扣，如小汽車、高檔手表和游艇等；即使發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，有的允許抵扣，有的則不準(zhǔn)抵扣，還有的本應(yīng)抑制的生產(chǎn)行為卻允許抵扣，如木制一次性筷子和實木地板等應(yīng)當(dāng)抑制生產(chǎn)以減少林木砍伐，卻允許抵扣。調(diào)節(jié)目的錯配，既不能完整、真實地展現(xiàn)抵扣目的，也使得抵扣的正當(dāng)性遭受質(zhì)疑，如允許石腦油等抵扣是以促進進口產(chǎn)品的公平競爭為目的，無法揭示允許抵扣的真正原因——提升質(zhì)量，無法全面證成抵扣的正當(dāng)性。在這些因素的作用下，消費稅抵扣范圍略顯雜亂無章。

首先，抵扣是消費稅調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為的重要工具，但時常被財政收入目的裹挾，極易簡單否認(rèn)應(yīng)稅消費品的抵扣資格，如小汽車、高檔手表和游艇等均不準(zhǔn)抵扣。雖然小汽車、高檔手表和游艇等的采購存在被濫用的風(fēng)險，但并非不可作為經(jīng)營投入的一部分參與生產(chǎn)與銷售。且這些產(chǎn)品連續(xù)生產(chǎn)，技術(shù)上可行、經(jīng)濟上有較大價值，如汽車改裝企業(yè)用已稅的小汽車改裝小汽車等。不能為了防止用于個人消費等非經(jīng)營目的，通過抵扣方式騙取國家稅款，存在潛在的逃、避稅風(fēng)險，而令守法經(jīng)營的納稅人承擔(dān)損失，這本應(yīng)通過加強管理和加大打擊力度等途徑解決的。對于這種不準(zhǔn)抵扣的規(guī)定，須具有實質(zhì)正當(dāng)性，且符合憲法的價值秩序，才能夠回應(yīng)各種質(zhì)疑。

其次，運用抵扣制度調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為時，呈現(xiàn)截然相反的邏輯。都是為了優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、促進產(chǎn)品質(zhì)量升級和產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，但有的允許抵扣，有的不準(zhǔn)抵扣。允許抵扣的，如汽油和柴油抵扣是為了質(zhì)量升級，集團內(nèi)部企業(yè)間用啤酒液生產(chǎn)啤酒的抵扣是為了解決內(nèi)部產(chǎn)能不匹配，優(yōu)化企業(yè)資源配置；不準(zhǔn)抵扣的，如2001年為了限制糧食消耗、治理白酒勾兌亂象、促進白酒產(chǎn)業(yè)升級等，白酒停止抵扣。還有本應(yīng)抑制的生產(chǎn)卻允許抵扣，如木制一次性筷子和實木地板等木制產(chǎn)品的大量生產(chǎn)可能對生態(tài)環(huán)境造成破壞，其本身就只有5%的低稅率，若再允許抵扣，其調(diào)節(jié)效果將大打折扣。在前無資源稅抑制森林砍伐，使利用資源生產(chǎn)的后續(xù)產(chǎn)品比價極不合理，非稅資源過度消耗和嚴(yán)重浪費；后無城市固體廢棄稅對堆積如山的“木制一次性筷子”等進行處理的情況下，消費稅的作用是極為有限的(如圖1)。再允許木制產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)抵扣，消費稅的調(diào)節(jié)將起不到什么作用。

圖1 消費稅對木制產(chǎn)品的作用環(huán)節(jié)

最后，雖然有些應(yīng)稅消費品的抵扣表明了其“調(diào)節(jié)目的”，但未揭示調(diào)節(jié)全面真實的目的——優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、促進產(chǎn)品質(zhì)量升級和產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，而是附加其他目的，這些“目的”僅僅是調(diào)節(jié)的效果之一，難以展現(xiàn)抵扣全面完整的調(diào)節(jié)功能，也使得這些應(yīng)稅消費品抵扣的正當(dāng)性受到質(zhì)疑。如《關(guān)于調(diào)整部分成品油消費稅政策的通知》(財稅〔2008〕19號)開宗明義地表明：為促進以石腦油為原料的國產(chǎn)乙烯和芳烴類產(chǎn)品與進口同類產(chǎn)品的公平競爭，允許石腦油的抵扣。但提升競爭力、實現(xiàn)公平競爭只是允許其抵扣的效果之一，并非全部，也非核心目的——促進產(chǎn)品質(zhì)量的提升，因此，無法全面證成抵扣的正當(dāng)性。并且，僅有促進石腦油為原料的產(chǎn)品公平競爭，但允許抵扣的應(yīng)稅消費品又包括潤滑油、燃料油。由此看來，其“調(diào)節(jié)目的”不足以涵蓋這些產(chǎn)品，“調(diào)節(jié)目的”和調(diào)節(jié)內(nèi)容之間不匹配。

(二)抵扣范圍選擇缺乏彈性，調(diào)節(jié)效果欠佳

(三)抵扣范圍設(shè)計技術(shù)落后，調(diào)節(jié)共識缺乏

關(guān)于消費稅抵扣范圍的規(guī)定，不但存在上位法缺失等弊病，而且散落各處，未進行統(tǒng)一安排，碎片化嚴(yán)重；還存在模糊不清甚至沖突等問題，科學(xué)性和體系性闕如，調(diào)節(jié)形式有待優(yōu)化。

最后，抵扣范圍的界定還存在模糊不清甚至沖突等問題。如進口應(yīng)稅消費品的抵扣范圍不甚明確。“國稅發(fā)〔1993〕156號文”“國稅發(fā)〔1994〕130號文”和“財稅〔2006〕33號文”等文件僅規(guī)定了以外購或委托加工收回應(yīng)稅消費品的抵扣，并未規(guī)定進口環(huán)節(jié)的抵扣，而在實際執(zhí)行中，這些產(chǎn)品進口環(huán)節(jié)均可抵扣。這樣會延伸出一個推斷，外購、委托加工收回環(huán)節(jié)能夠抵扣的應(yīng)稅消費品，進口環(huán)節(jié)均可抵扣。但是，在既沒有法律法規(guī)明確規(guī)定，也沒有嫁接條款的情況下，依靠推演確定抵扣范圍的方法有待商榷，而且現(xiàn)行規(guī)則中也有與這種推斷邏輯相悖的例證。比如，《關(guān)于修訂〈葡萄酒消費稅管理辦法(試行)〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第15號)第4條僅規(guī)定了葡萄酒外購、進口的抵扣，實際執(zhí)行中，委托加工收回的葡萄酒是不能抵扣的，而未按照上述推演邏輯，抵扣直接適用于委托加工收回環(huán)節(jié)。還有規(guī)定前后不一致問題。如2019年10月國家稅務(wù)總局官網(wǎng)發(fā)布的《辦稅指南》之三《納稅申報》——消費稅申報規(guī)則的可抵扣項目包含摩托車。實際上，允許已稅摩托車抵扣的條款出現(xiàn)于“國稅發(fā)〔1994〕130號文”中，但早在2006年，國家稅務(wù)總局已將該條款廢止。《納稅申報》允許摩托車抵扣是國家稅務(wù)總局官網(wǎng)的內(nèi)容，代表國家稅務(wù)總局的觀點，而停止抵扣規(guī)定于規(guī)范性文件中，也是國家稅務(wù)總局發(fā)布的，這種不一致的規(guī)定會導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)和納稅人無所適從。

三、抵扣范圍設(shè)計的應(yīng)然機理：生產(chǎn)行為的消費稅調(diào)節(jié)

抵扣是消費稅調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為的重要工具，以允許抵扣鼓勵有益生產(chǎn)——優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、促進產(chǎn)品質(zhì)量升級和產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，推動經(jīng)濟社會發(fā)展；以不準(zhǔn)抵扣抑制有害生產(chǎn)——減少生產(chǎn)對經(jīng)濟社會發(fā)展的危害。以此為機理，對消費稅的抵扣范圍進行界定，即抵扣范圍設(shè)計的本體機理是消費稅調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為。這一機理的具體展開，有賴于抵扣范圍設(shè)計基準(zhǔn)的凝練——能夠用于連續(xù)生產(chǎn)作為抵扣的前提條件，表明應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)技術(shù)上可行、經(jīng)濟上具有較大價值，符合經(jīng)營目的，使得抵扣的調(diào)節(jié)具有可行性，以此圈定抵扣可調(diào)節(jié)的范圍；生產(chǎn)行為的影響作為是否允許抵扣的判斷標(biāo)準(zhǔn)，按照應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)對社會存在什么樣的影響及其影響程度，決定是否允許抵扣。如果生產(chǎn)行為的影響是正面的，則視其為有益生產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)鼓勵，允許抵扣；若是明顯負(fù)面的影響且比較嚴(yán)重，則視其為有害生產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)抑制，不準(zhǔn)抵扣。這些內(nèi)容不僅有助于促使立法機關(guān)慎重設(shè)計抵扣制度，還是稅務(wù)機關(guān)運行抵扣制度的重要依據(jù)和司法機關(guān)裁判的基準(zhǔn)，更是納稅人能夠獲得抵扣的重要保障，因此，應(yīng)以此來校驗和調(diào)試當(dāng)前消費稅的抵扣范圍。

(一)抵扣范圍設(shè)計的本體機理：消費稅調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為

抵扣范圍是根據(jù)消費稅對生產(chǎn)行為的調(diào)節(jié)情況而定的，需要鼓勵的生產(chǎn)行為越多，抵扣范圍就越大，反之亦然。從性質(zhì)上說，消費稅是特別調(diào)節(jié)稅，“這種稅收通常充當(dāng)政府實現(xiàn)某些特定政策目標(biāo)的經(jīng)濟手段”，是國家為實現(xiàn)對市場和社會的宏觀調(diào)控目的而采用的工具型稅收，調(diào)節(jié)功能是其本性。消費稅的各項制度設(shè)計都應(yīng)圍繞這一本性展開，且不能脫離這一本性。否則，將違背消費稅內(nèi)在機理，影響消費稅的有效運行。對于調(diào)節(jié)內(nèi)容，消費稅既干預(yù)人們的消費行為，也調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為。前者主要通過定性要件(課稅對象等)和定量要件(計稅依據(jù)和稅率等)展開，限制有害產(chǎn)品和服務(wù)的消費；后者主要借助抵扣制度，以允許抵扣鼓勵有益生產(chǎn)——優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、促進產(chǎn)品質(zhì)量升級和產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，推動經(jīng)濟社會發(fā)展，以不準(zhǔn)抵扣抑制有害生產(chǎn)——減少生產(chǎn)對經(jīng)濟社會發(fā)展的危害。由此看來，消費稅抵扣與增值稅抵扣、所得稅扣除是不同的，前者是消費稅調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為的重要工具，充分體現(xiàn)消費稅的調(diào)節(jié)功能；后兩者在于維系對增值和所得課稅的稅制原理。

對生產(chǎn)行為的調(diào)節(jié)主要包含兩個層面：以允許抵扣鼓勵有益生產(chǎn)和不準(zhǔn)抵扣抑制有害生產(chǎn)。抵扣的核心內(nèi)涵是“從消費稅應(yīng)納稅額中扣除原料已納消費稅稅款”，其表明了原料(前端應(yīng)稅消費品)作為直接材料生產(chǎn)終端應(yīng)稅消費品，對應(yīng)稅消費品進行再生產(chǎn)，屬于生產(chǎn)消費。這個過程中的有益生產(chǎn)，通過允許抵扣予以鼓勵，可以減少企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)資金的占用，減輕其資金周轉(zhuǎn)壓力，促進企業(yè)高質(zhì)量地再生產(chǎn)和創(chuàng)新。同時，有利于專業(yè)化企業(yè)的發(fā)展，符合產(chǎn)業(yè)分工越來越細(xì)的發(fā)展態(tài)勢。各企業(yè)專注擅長領(lǐng)域，相互協(xié)作，充分發(fā)揮自身專長、利用資源，降低生產(chǎn)成本，促進生產(chǎn)效率的提高和產(chǎn)品質(zhì)量的提升及產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。再者，產(chǎn)品質(zhì)量的提升能夠在一定程度上減少嗜好性和自利性產(chǎn)品消費帶來的危害，如高品質(zhì)鞭炮、焰火對環(huán)境的污染明顯小于低劣的鞭炮、焰火。對于有害生產(chǎn)，以不準(zhǔn)其抵扣的形式抑制生產(chǎn)。如此安排，增加了企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)資金的占用，加重了其資金周轉(zhuǎn)壓力，能夠進行的生產(chǎn)減少，資源過度消耗等危害也會隨之減少。

(二)抵扣范圍設(shè)計的二元基準(zhǔn)

另外，應(yīng)稅消費品的連續(xù)生產(chǎn)是實現(xiàn)經(jīng)營目的的技術(shù)路徑，定性經(jīng)營主體正常實施的活動，使外購、委托加工收回和進口應(yīng)稅消費品符合商業(yè)邏輯，對經(jīng)營活動的實施是必要的。因此，應(yīng)著眼于經(jīng)營主體的整體利益和未來發(fā)展，而不是為了滿足個人消費或不符合經(jīng)營主體整體目標(biāo)的需求。從本質(zhì)上來講，“‘生產(chǎn)經(jīng)營’活動是指一種具有獨立性的商業(yè)或產(chǎn)業(yè)行為，其目的是為了獲利。”當(dāng)前，我國法律并未對“經(jīng)營”進行直接規(guī)定，但《反不正當(dāng)競爭法》第2條第三款對“經(jīng)營者”進行了界定，其中“自然人、法人和非法人組織”是主體，即“者”；“從事商品生產(chǎn)、經(jīng)營或者提供服務(wù)”則是經(jīng)營的含義，簡單理解其目的在于營利，內(nèi)容在于提供商品和服務(wù)。換言之，“經(jīng)營的內(nèi)涵應(yīng)理解為基于營利目的而提供商品或者服務(wù)的營業(yè)行為。經(jīng)營行為具有交易性、營業(yè)性兩個特征。”如此，經(jīng)營目的可分為兩個層面：一是著眼于營利；二是基于提供商品或服務(wù)外購、委托加工收回和進口應(yīng)稅消費品，立足于未來的交易。

2.實質(zhì)基準(zhǔn)：生產(chǎn)行為的實質(zhì)影響。抵扣是消費稅調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為的重要工具，是否允許抵扣，取決于生產(chǎn)行為的影響是正面的還是負(fù)面的及其影響程度。消費稅對消費行為的調(diào)節(jié)是“按照特定商品或服務(wù)對社會是否存在明顯的負(fù)面影響及其影響的嚴(yán)重程度，確定是否征收消費稅以及稅負(fù)輕重”。消費稅對生產(chǎn)行為的調(diào)節(jié)是按照應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)對社會存在什么樣的影響及其影響程度，決定是否允許抵扣。如果生產(chǎn)行為的影響是正面的，則視其為有益生產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)鼓勵，允許抵扣；若是明顯負(fù)面的影響且比較嚴(yán)重，則視其為有害生產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)抑制，不準(zhǔn)抵扣。應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)是前端應(yīng)稅消費品作為直接材料生產(chǎn)最終應(yīng)稅消費品，構(gòu)成最終應(yīng)稅消費品的實體。此種情形下的應(yīng)稅消費品尚處于生產(chǎn)階段，其功能在于連續(xù)生產(chǎn)另一種可供未來生活消費的終端應(yīng)稅消費品。這一過程既可能產(chǎn)生應(yīng)稅消費品質(zhì)量提升等有利影響，也可能存在資源過度消耗等危害經(jīng)濟社會發(fā)展的不利影響，這些生產(chǎn)行為的影響為是否允許抵扣提供了判斷標(biāo)準(zhǔn)。

當(dāng)然，什么是有益生產(chǎn)或者有害生產(chǎn)及其影響程度，取決于政府的判斷，根據(jù)當(dāng)時經(jīng)濟社會發(fā)展的情勢需要。有益生產(chǎn)在于應(yīng)稅消費品的連續(xù)生產(chǎn)能夠優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、促進產(chǎn)品質(zhì)量升級和產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，這樣的影響顯然是正面的，應(yīng)當(dāng)予以鼓勵，允許抵扣是必然的；若該生產(chǎn)造成資源過度消耗、破壞生態(tài)環(huán)境等嚴(yán)重危害經(jīng)濟社會發(fā)展的情形，這樣的影響就是負(fù)面的，要根據(jù)影響程度決定是否抑制其生產(chǎn)，如果需要抑制則不準(zhǔn)其抵扣。實際上，經(jīng)營主體作為消費者購進原料時承擔(dān)了消費稅稅負(fù)，允許經(jīng)營主體在繳納消費稅時抵扣在上一交易環(huán)節(jié)他們作為消費者時承擔(dān)的消費稅，排除了對生產(chǎn)消費的課稅。通過準(zhǔn)予扣除前端應(yīng)稅消費品(原料)已納消費稅稅款，避免了對前端應(yīng)稅消費品和終端應(yīng)稅消費品的重復(fù)課稅，體現(xiàn)了政府對該生產(chǎn)行為的正向調(diào)節(jié)，以此鼓勵這樣的生產(chǎn)。如若未扣除采購原料繳納的消費稅，經(jīng)營主體除了在采購時承擔(dān)一次稅負(fù)外，還將在繳納下一環(huán)節(jié)消費稅時就采購中繳納的消費稅又一次繳納稅款。這樣就會存在層疊征稅的現(xiàn)象，增加了納稅人的負(fù)擔(dān)。換言之，若納稅人不能進行稅額抵扣，就需要自行承擔(dān)由層疊征稅帶來的稅負(fù)，就會發(fā)生重復(fù)課稅問題。通過這種重復(fù)課稅實現(xiàn)了加重稅負(fù)的效果，其意味著對該生產(chǎn)行為國家持否定的或者至少是不支持、不鼓勵的態(tài)度。對國家試圖抑制或懲戒的生產(chǎn)行為不準(zhǔn)抵扣，意味著行為本身帶有非正當(dāng)性。消費稅的調(diào)節(jié)功能是作為公共利益整體的“納稅人共同體”對特定個體行為的反制，帶有一定的懲罰性。

四、基于調(diào)節(jié)功能的消費稅抵扣范圍重構(gòu)路徑

(一)明晰消費稅抵扣范圍，統(tǒng)一調(diào)節(jié)邏輯

對于消費稅抵扣范圍的設(shè)計，始終要明確：抵扣是消費稅調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為的重要工具，調(diào)節(jié)功能是其本性。因此，將是否能夠用于連續(xù)生產(chǎn)作為抵扣的前提條件，即明晰抵扣可調(diào)節(jié)的范圍；將生產(chǎn)行為對社會的影響及其影響程度作為是否允許抵扣的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即統(tǒng)一抵扣調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為的邏輯——以允許抵扣鼓勵有益生產(chǎn)進行正向調(diào)節(jié)，以不準(zhǔn)抵扣抑制有害生產(chǎn)進行反向調(diào)節(jié)，還要保持反向調(diào)節(jié)的謙抑性，防止過度侵害納稅人權(quán)益。

具體來說，統(tǒng)一抵扣調(diào)節(jié)邏輯的核心在于，將抵扣的調(diào)節(jié)功能和生產(chǎn)行為的影響緊密結(jié)合起來：應(yīng)稅消費品的連續(xù)生產(chǎn)能夠優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、促進產(chǎn)品質(zhì)量升級和產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的，應(yīng)當(dāng)允許抵扣；只有當(dāng)生產(chǎn)行為具有明顯負(fù)面影響且比較嚴(yán)重時，才不準(zhǔn)抵扣。在生產(chǎn)行為的負(fù)面影響被逐漸消除時，要根據(jù)消除的程度確定是否準(zhǔn)許抵扣。在既有經(jīng)驗和理性無法判斷生產(chǎn)行為的影響是否是負(fù)面的時候，暫時按照沒有負(fù)面影響判定。

(二)有序擴大消費稅抵扣范圍，增加正向調(diào)節(jié)內(nèi)容

一般情況下，經(jīng)營主體的正常生產(chǎn)行為能夠起到優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、促進產(chǎn)品質(zhì)量升級和產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的作用，具有正面影響，其繳納的消費稅應(yīng)當(dāng)允許抵扣，不應(yīng)設(shè)置過多限制。但也有個別應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)具有過度消耗資源等嚴(yán)重危害經(jīng)濟社會發(fā)展的情形，應(yīng)將其列為不準(zhǔn)抵扣的稅目。因此，可采用反面列舉方式——列明不準(zhǔn)抵扣的稅目，其他均允許抵扣，并取消抵扣來源限制，不限定應(yīng)稅消費品來源于外購、委托加工收回和進口的其中一種或兩種以及企業(yè)集團內(nèi)部，不論是來源于工業(yè)企業(yè)還是商業(yè)企業(yè)，均不得再行設(shè)定條件。

首先，對暫緩征稅、非生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅以及雖在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅但不能用于連續(xù)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，排除抵扣的調(diào)節(jié)范圍，如暫緩征稅的航空煤油以及零售環(huán)節(jié)征稅的金銀首飾、鉑金首飾和鉆石及鉆石飾品等。當(dāng)然，這里連續(xù)生產(chǎn)的概念是比較寬泛的，既包括深加工等應(yīng)稅消費品實質(zhì)性的變化，也涵蓋包裝形態(tài)改變等形式層面的變化。因此，對于溶劑油，不能因為生產(chǎn)工藝比較簡單，就直接否認(rèn)其抵扣資格。

其次，對納入抵扣調(diào)節(jié)范圍的應(yīng)稅消費品，再根據(jù)應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)對社會存在什么樣的影響及其影響程度，決定是否允許抵扣。對于確實有明顯負(fù)面影響且比較嚴(yán)重的，要慎重評估，對其真實性、關(guān)聯(lián)性和嚴(yán)重性作出重要判斷。例如白酒，2001年以限制糧食消耗、治理白酒勾兌亂象、促進白酒產(chǎn)業(yè)升級而不準(zhǔn)其抵扣，這并不符合當(dāng)時行業(yè)發(fā)展態(tài)勢，也不利于產(chǎn)品質(zhì)量的提升。其一，白酒并非全部是糧食白酒，也有薯類白酒；其二，對于勾兌的詬病沒有經(jīng)過科學(xué)論證，勾兌僅是一項生產(chǎn)技術(shù)，其不等同于制假，也無礙于白酒質(zhì)量的提升；其三，當(dāng)前，白酒生產(chǎn)已被移出國家限制類產(chǎn)業(yè)，高質(zhì)量發(fā)展是其未來的方向，而允許抵扣恰好具有提高品質(zhì)等功能。

最后，應(yīng)預(yù)留納稅人反證“不準(zhǔn)抵扣稅目”的生產(chǎn)具有抵扣正當(dāng)性的通道，由納稅人提供證明，稅務(wù)機關(guān)判斷，對滿足條件的支出允許納稅人抵扣。

(三)體系化改造消費稅抵扣范圍，優(yōu)化調(diào)節(jié)形式

對消費稅抵扣范圍的界定規(guī)則進行體系化改造，將抵扣的概念、性質(zhì)即調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為的重要工具等范圍設(shè)計的前置性規(guī)則，范圍設(shè)計基準(zhǔn)等依據(jù)，具體的抵扣范圍，以及納稅人可就“不準(zhǔn)抵扣稅目”提出反證的條款，統(tǒng)一規(guī)定于未來的《消費稅法》中，使界定規(guī)則邏輯自洽、內(nèi)容完整、結(jié)構(gòu)合理，并用嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆捎谜Z清晰地表達，優(yōu)化調(diào)節(jié)形式，達成界定規(guī)則的形式理性。馬克思·韋伯認(rèn)為，法應(yīng)當(dāng)兼具形式理性和實質(zhì)理性，且形式理性是實質(zhì)理性的高級階段，兩者逐漸從緊張對立走向內(nèi)在統(tǒng)一。形式理性在于保持法的確定性、可預(yù)測性和可計算性。當(dāng)前的界定規(guī)則，不但上位法缺失，而且散落各處，沒有統(tǒng)一安排，碎片化嚴(yán)重，還存在模糊不清甚至沖突等問題，與形式理性的要求相差甚遠(yuǎn)，很難滿足納稅人對抵扣制度的合理期待。雖然2019年12月財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《消費稅法(征求意見稿)》，第11條和第12條整合了消費稅抵扣規(guī)則，但也只規(guī)定了委托加工收回、外購和進口應(yīng)稅消費品可抵扣的范圍，僅對外購和進口的抵扣范圍進行了限制，而對委托加工收回并未限制，是否意味著委托加工收回可全范圍抵扣，不甚明確；并且未對消費稅抵扣的概念、性質(zhì)和范圍設(shè)計基準(zhǔn)等核心內(nèi)容進行規(guī)定，使得抵扣范圍的界定缺乏內(nèi)在支撐。

為解決上述問題，建議對條款進行如下設(shè)計：“為了調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為，建立消費稅抵扣制度。抵扣是從消費稅應(yīng)納稅額中扣除原料已納消費稅稅款。除木制一次性筷子和實木地板等需要抑制其生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，外購、委托加工收回和進口的應(yīng)稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，所納消費稅稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣。允許納稅人就‘不準(zhǔn)抵扣稅目’提出反證，由稅務(wù)機關(guān)判斷是否滿足條件，若滿足則允許抵扣。”這樣，第一款表明了消費稅抵扣的性質(zhì)——調(diào)節(jié)生產(chǎn)行為的重要工具。第二款確定了抵扣的核心內(nèi)涵——扣除原料已納消費稅稅款。第三款既通過“用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品”描述了抵扣的前提條件，也借助“需要抑制其生產(chǎn)”的表述闡釋了生產(chǎn)行為的影響作為是否允許抵扣的判斷標(biāo)準(zhǔn)，更采取反面列舉的方式釋明了具體的抵扣范圍。其中，對于航空煤油、金銀首飾、鉑金首飾和鉆石及鉆石飾品等，因暫緩征稅以及非生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅等不予抵扣，沒有必要出現(xiàn)在條款中，直接依照抵扣的基本原理排除即可。第四款預(yù)留了納稅人就“不準(zhǔn)抵扣稅目”提出反證的通道，允許納稅人就“不準(zhǔn)抵扣稅目”能夠用于連續(xù)生產(chǎn)、具有正面影響等提供證明，由稅務(wù)機關(guān)結(jié)合消費稅抵扣基準(zhǔn)的具體內(nèi)容和經(jīng)營常規(guī)等綜合判斷，對滿足條件的支出允許納稅人抵扣。

① 參見《關(guān)于〈中華人民共和國消費稅法(征求意見稿)〉的說明》。

② 參見《廣東省財政廳關(guān)于廣東省十三屆人大四次會議第1364號代表建議答復(fù)的函》(粵財人案〔2021〕281號)。

③ 參見《關(guān)于以外購或委托加工汽、柴油連續(xù)生產(chǎn)汽、柴油允許抵扣消費稅政策問題的通知》(財稅〔2014〕15號)。

④ 參見《關(guān)于啤酒集團內(nèi)部企業(yè)間銷售(調(diào)撥)啤酒液征收消費稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2003〕382號)。

⑤ 20世紀(jì)末21世紀(jì)初，白酒的稅收等政策基本圍繞這些目的展開，停止白酒抵扣是這些政策的重要組成部分。例如，為有效解決我國白酒生產(chǎn)耗糧較大等問題，對糧食類白酒(含薯類白酒)的廣告宣傳費一律不得在稅前扣除，參見《關(guān)于糧食類白酒廣告宣傳費不予在稅前扣除問題的通知》(財稅字〔1998〕45號)和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)〔2000〕84號)。與此同時，針對小酒廠數(shù)量眾多，產(chǎn)品質(zhì)量低，資源浪費嚴(yán)重，制售假冒偽劣產(chǎn)品現(xiàn)象猖獗，假酒中毒事件時有發(fā)生等問題，國家加大了對白酒業(yè)的治理力度，參見《關(guān)于整頓白酒生產(chǎn)經(jīng)營市場的緊急通知》(衛(wèi)監(jiān)發(fā)〔1996〕第49號)、《關(guān)于嚴(yán)厲打擊制售假冒偽劣酒類產(chǎn)品違法行為的通知》(國經(jīng)貿(mào)市〔1998〕82號)和《關(guān)于進一步加強酒類產(chǎn)銷管理規(guī)范酒類產(chǎn)銷秩序的通知》(國經(jīng)貿(mào)貿(mào)易〔2003〕67號)等。此外，當(dāng)時認(rèn)為大量白酒生產(chǎn)企業(yè)采用外購基酒勾兌生產(chǎn)白酒，不利于白酒生產(chǎn)技術(shù)的提高、行業(yè)發(fā)展和消費者身體健康等。

⑥ 參見《關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費稅政策的通知》(財稅〔2001〕84號)第5條。

⑦ 參見《關(guān)于調(diào)整部分成品油消費稅政策的通知》(財稅〔2008〕19號)。

⑧ 根據(jù)《消費稅法(征求意見稿)》第12條第一款第六項和第七項的規(guī)定，僅有石腦油、燃料油生產(chǎn)成品油的全部子目時，已納消費稅稅款允許抵扣；而汽油、柴油、潤滑油則只能分別生產(chǎn)汽油、柴油、潤滑油，才允許抵扣，對于用柴油生產(chǎn)汽油等則不允許抵扣。但是，用柴油這類重油裂解生產(chǎn)石腦油、汽油等產(chǎn)品，技術(shù)上可行、經(jīng)濟價值較大，能夠促進產(chǎn)品質(zhì)量升級，現(xiàn)實中很多煉油企業(yè)也是這樣操作的。

⑨ 《關(guān)于“皮卡”貨車改裝的“旅行車”征收消費稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2005〕217號)明確改裝車型應(yīng)屬于小汽車消費稅征稅范圍。

⑩ 參見《關(guān)于消費稅若干征稅問題的通知》(國稅發(fā)〔1997〕84號)第2條。