房地產稅款模型確定研究
——基于量能課稅的視角

一、引言

《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃綱要》（簡稱為《“十四五”規劃綱要》）明確指出“推進房地產稅立法，健全地方稅體系，逐步擴大地方稅政管理權”

。 此后，財政部部長劉昆、財政部稅政司司長王建凡等人先后在公共媒體提出加快房地產稅法改革的意見建議

。 2021 年5 月11 日，由四部門聯合組織的全國房地產稅改革試點工作座談會在北京召開，聽取各方實踐與理論意見

。 同年10 月23 日，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第三十一次會議決定：授權國務院在部分地區開展房地產稅改革試點工作。 這釋放了強烈信號，但整體層面上的房地產稅立法工作，尚沒有提到實質日程上來。 在我國理論界，目前形成了制度先行與試點先行兩種改革思路。

我國房地產稅立法和改革勢在必行，但在實踐中面臨諸多問題，陷入畏縮不前的窘境。我國目前沒有完備的法律體系對房地產稅的確立、征收等環節進行系統的規制，導致房地產稅課稅對象、課稅依據、優惠政策等存有疑義，并且與其他稅種產生了稅制性重復征稅等諸多問題。因此，進一步推進房地產稅立法，引入量能課稅原則迫在眉睫。

二、我國房地產稅立法和改制現狀

近年來，我國在房地產稅改制方面不斷作出嘗試，先后在上海、重慶兩地開展房地產稅制改革試點并出臺相應暫行辦法與實施細則，但仍然存在橫向分配與縱向分配不公等諸多問題，仍需進一步探索。

（一）我國房地產稅現有立法

由于國情和歷史原因，我國房地產稅立法整體起步較晚，直到2010 年國家發改委才出臺相關指導意見，探索推行房地產稅制度。 2011 年，上海、重慶兩座全國一線城市作為改革試點正式開始試行房產稅，以期通過房產稅達到宏觀調控的目的，一時間爭論不絕于耳，支持和反對的聲音都很強烈，通過幾年試行與改革，總的來說，整體效果低于社會預期，未來進一步深入推進動力不足。此后，《深化財稅體制改革總體方案》《關于新時代加快完善社會主義市場經濟體制的意見》相繼出臺，對房地產稅立法工作都有相應表述，但都沒有明確具體時間。 可以看到，近年來，國家為推動房地產稅法改革做了大量努力，推動我國房地產稅改制的路線方針初步成型，就是以稅收法定主義規范立法程序，以房地產稅保有與交易兩個環節整體考量規制立法內容。

軒轅明擺擺手，“誰說我們要自己帶啦？你們別忘了，每到一列山系的盡頭，我們都要用祭祀山神的方式和校長互相傳遞信物啊！”

從目前我國幾次房地產稅改革的方向和趨勢來看，特別是結合上海和重慶兩市試點情況，房地產稅是綜合考慮了房產本身性質（經營用房還是個人家庭自住用房）的基礎上，結合納稅人本身財產收益、增值收益情況而綜合界定的。 在具體課稅依據方面，房產價值采取當期評估法（滬渝兩地在改革初期采取房產交易價），納稅人收入為其合法收入。 其納稅具體額度還受具體稅率以及優惠政策等因素影響。

由于缺乏更高級別法律作為上位法，目前我國關于房地產稅，只有一些行政法規、地方政府規章和地方規范性文件，整體來說能級和效率都比較低，不符合稅收法定原則的要求

。而作為真正推行房地產稅試點的滬、渝兩地，也僅以地方政府名義出臺辦法或細則，其是否合法依然存在疑義。

（二）房地產稅改制困境

從技術層面來說，利用縱橫交互的平臺技術將單一的應用轉變為平臺集成式的綜合應用，實現資源互聯互通和信息共享整合，助力醫院管理統籌，提高監管能力。

我國對房地產稅率的設計還導致稅收負擔的縱向分配不公。現行房產稅使用固定稅率

，其對自用房和出租房的差別待遇導致不同房產之間稅負的失衡。 同時，此種比例稅率比較單一，無法兼顧各地不同情況，難以達到宏觀調控和收入分配調節目的。 另外，現行計稅依據也面臨與實際脫節，無法真實有效反映納稅人實際能力、在稅收優惠方面存在稅收減免的規定不符合最小課征原則的要求等既有問題。

比較分析上海和重慶兩地房地產稅試點《暫行辦法》（見表2），可以看出上海《暫行辦法》

是對增量房產征稅，而重慶《暫行辦法》

主要針對豪宅部分和多套房征稅，由此可知兩《暫行辦法》實施的主要目的是遏制少數人的炒房行為，并不能起到調節收入分配、促進經濟穩定發展的宏觀調控作用。 同時，兩《暫行辦法》在實行初期皆以房產交易價為計稅依據，在二手房交易中難以規制買賣雙方通過做低差價從而避稅的行為。

1950 年房地產稅由《全國稅政實施要則》確定為全國開征的獨立稅種；1951 年房地產稅、地產稅由《城市房地產稅暫行條例》（2009 年廢止）合并為城市房地產稅，在核準的城市范圍內征收；1984 年城市房地產稅由國務院決定拆分為房產稅和城鎮土地使用稅；1985 年房產稅征收依據《中華人民共和國房產稅暫時條例》頒布。 2011 年房產稅改革試點在上海、重慶率先開展；2018 年，房地產稅立法工作列入五年立法規劃，法律草案正在擬定中。 按照我國現行《中華人民共和國房產稅暫行條例（1986 年9 月）》，房產稅的課稅對象是在城市、縣級、建制鎮和工礦區的房產征稅，依照房產余值計算繳納

。另外，對于出租房產另有規定，以租金收入多少作為標準。 而上海、重慶出臺的《暫行辦法》確立了新的課稅對象，并將計稅依據以房產剩余總值為計算方法革新為以評估或市場總值為準，排除了《條例》中的“租金收入”

。 由于課稅對象的不明確，學界對于土地的所有權問題以及各種類型房產的可稅性問題生出諸般爭議，對于我國復雜的住房類型以及是否針對房地產收益抑或房地產本體征稅，存有諸多疑問。

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我國現行政策中房產稅和土地使用稅大都是按年征收、一次申報、按月繳納，重復計稅問題仍沒有杜絕，同時房產稅征收依據則是針對生存保障權之外的所有土地、房產的評估價值，土地使用權的一定價值自然包含于其中。 隨著房地產稅制改革，繳納個人所得稅等直接稅種的群體越來越大，進一步加大了重復征稅的概率，應當引起財稅研究的重視并提出解決方案。鑒于我國現行房地產稅處境，本文所要構建的是面對所有納稅人、具有普適性、體現公平公正的房地產稅稅款確定標準。

三、房地產稅課征的正當性及其課稅對象

房地產稅課征的正當性是房地產稅制改革的關鍵性問題，有必要從多維角度進行論證，而明確的房地產稅課稅對象也在很大程度上影響著房地產稅制改革的順利推行，應當作為重點問題進行確認。

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（一）開征房地產稅的正當性

根據多部重磅文件，我國房地產稅立法已經進入全面籌備階段，這意味著房地產稅法將以法律條文為載體，深入全國各地，正式拉開全國性房地產稅制改革的序幕，這同時也從形式層面確認了征收房地產稅的合法性

。 從全國人大、國務院等多個國家機關的動態，我們不難得出房地產稅開征在即的結論，然而筆者認為，我們仍有必要討論開征房地產稅的正當性問題，并將反對與質疑的聲音納入考量，以提出合理模型。

在當前全國房價企穩的情況下，部分房地產開發商為獲利，頻頻打起住房公攤面積的主意，“買100平方米得70方米”，個別商品房公攤面積比例甚至超過50%。記者采訪了解到，公攤面積“貓膩”嚴重影響了群眾的居住獲得感。

關于房地產稅立法的合理、合法與正當性，理論和學術界主要從三個方面進行論述和支撐。 首先是量能課稅原則，依據所得和財產聯合納稅，但更注重財產；其次是收益負擔原則，即納稅人必須為其所獲得的公共服務對等納稅；最后則是社會政策功能原則，主要從財富均衡再分配角度闡述

。

而房屋和土地不可移動的特性、土地資源的稀缺性以及群眾居住的剛性需求，都決定了房地產稅的良好基礎和組織收入能力

。 正是房地產稅的這些特點保證了房地產稅在數量和質量上的穩定，使得其波動較小，不易受外界因素影響。 我國對房地產實行的登記制度也使得房地產稅透明度與準確性較高，能夠長期為政府提供良好的稅源。 美國、德國等不少西方國家都將房產稅提高到了重要位置，作為國家或地方主力稅種支撐稅收和財政。

很多專家學者都認為，科學合理征收房地產稅可以發揮宏觀調控積極作用，進而有效控制樓市及房價，促進社會公平，同時增加地方財政收入用于更多公共服務設施建設

。 而上海與重慶房地產稅試點的實際狀況并不能佐證該觀點，兩地房價依舊呈上升趨勢，并不能得出抑制房價的結論。 故筆者認為，征收房地產稅是否能調控房地產市場還有待實踐考察。

關于稅收立法是否符合憲法和法律方面，德國聯邦憲法法院提出“給公民帶來過度負擔或嚴重損害正常財產關系的金錢繳納義務，應當適用第14 條審查其是否合憲”的觀點。 我國《憲法》第十三條關于公民私有財產保護的規定，與德國上述法條類似，但規定并不明確，因此對于房地產稅征收的正當性我國尚沒有明晰的法律依據。為此，有關部門應該進一步強化立法工作，明確房地產稅征收本身的公共服務定位，明確房地產稅征收的宗旨和目的是進一步促進地方公共服務，惠及全體人民，以期減小房地產稅推行阻力

。 另外，政府有關部門在房地產稅立法時，可以借鑒英國和中國香港以“誰納稅，誰受益”為原則將房地產稅收完全用于地方或社區公共服務的做法，明確房地產稅征用后的具體用途，包括加強城鄉基礎設施建設，改善公共教育、醫療等公共服務水平，加強社會福利、促進收入分配公平等等，通過明確稅負使用目的和用途，爭取更多人的理解和支持

，這也是房地產稅開征正當性的證成之一，堪稱說服納稅人接受房地產稅最有力的理由。

（二）房地產稅的課稅對象

我國《憲法》第十條正式確立的土地公有制以及一直以來實行的房產私有制，使得針對房地兩稅的征收長期處于較為復雜的狀態。 此次房地產稅制改革，將房地兩稅合并從而征收房地產稅不失為時代選擇。 根據主流觀點，房地產稅將房產稅與城鎮土地使用稅合二為一，并且不同以往地將個人所有非營業住房納入征稅房產范圍，意味著將針對房地產本體征收的靜態財產稅也包含其中。 土地和房屋是房地產稅的征稅對象，然而因為房地不易分割、多為一體轉讓的特性，使得房產稅改稱房地產稅在理論與實際中都更為妥帖。

另外，也有專家認為，對房地產稅的稅制構建路徑需要區分，因為房產稅的對象是房產和房產收益兩種概念，因此房產稅也可以區分為財產稅和行為稅，針對固定資產的“房屋”使用財產稅，而房屋土地帶來的財產收益則可以界定為行為稅

。

要確定房地產稅的課稅對象，解決土地使用權與房屋所有權是分別課稅抑或合并課稅的問題是重中之重。 簡言之，就是針對房產與土地這兩個對象是單獨課征抑或合并課征稅收的問題。 從多個國家及地區來看，可以大概歸納出三種房地產稅課征模式，即房地分別征收、房地合并征收以及房地規定于同一稅種下但課征不同課稅要素的三種基本模式。 對于房地分別征收模式，有的國家如美國、加拿大是同時征收兩稅，而澳大利亞等國則僅征收其中之一。 我國目前是房地分別課征的模式。

從我國現行立法來看，房地產類稅費目前多針對房地產的開發建設和交易等經濟流轉環節征收，體現出我國房地產稅費結構以資產增量為主導、重流轉而輕保有的特征。 存量房時代與土地限制供應的接踵而至，導致流轉稅與土地使用權出讓金縮減，政府亟須改進稅收模式以維持財政收入。房地產稅的開征可以填補該處空缺，甚至可能帶來更多附帶良性效應

。由于房地產稅對于稅收收益來源史無前例的更迭，沖破了固有枷鎖，對房地產稅費結構進行了突破性變革，使得房地產稅征收難度較大。

單獨對土地、房屋課征稅收還是將土地、房屋合二為一課征稅收在稅種設置上大相徑庭并且影響著計稅依據、稅率等不同課稅對象的具體確定以及政府財政收入體制的組成。 筆者認為，從邏輯層面觀之，土地與其上建筑物（房屋）可以合并課征。 國外一些學者也提出過不同意見，認為對房屋征收財產稅不利于地方發展，征收土地稅可以促進投資開發

。 但從實際上看，土地與其上附著的建筑物往往帶有一體性，價值也無法強行拆分，其客觀存在樣態注定了其密切關聯性，且“從我國地方財政收入角度出發，房產稅是土地稅的延伸，而土地出讓金、相關稅費則是地方財政重要支撐”

。 從政府層面來看，房地合并課征是解決地方“土地財政”問題的強大助力。 只有使房地產稅與國有土地使用權出讓金、農村集體經營建設用地增值收益調節金以及房地產流轉、保有環節各稅種平衡妥當，才能使其為地方提供穩定且具有真正價值的財政支撐。 綜合考量土地與其上建筑物的物理、價值一體性與房地產稅為政府財政支撐的重要地位，結合我國國情，以調控房地產稅改制為主要手段，盡快轉變為“重存輕流”的房地產稅費結構，是我國稅制清晰、經濟繁榮、財政穩定的題中應有之義。

我國當前的房地產類稅費結構顯示，僅對個人所有營業用房課征房產稅而對于個人所有非營業用房產免稅的規定在房屋自有率及空置率較高的存量房時代已經跟不上經濟社會發展的節奏。故此，可以得出應當對個人所有非營業用房同樣課征房地產稅的結論。 與個人所有非營業用房中存在大量空置房以及生活保障權之外的房產相類似，土地使用稅也面臨不課征稅收的非城鎮土地不全部用于農業生產的情況，不具有生產性的非農業用地不符合免征稅收的客觀條件，明顯具有可稅性。

我國目前尚有違法違章建筑的存在，針對此類房產是否課征房地產稅學界存有分歧。1996年廣州市地稅局對“特種消費行業”開征個人所得稅與《財政部國家稅務總局關于加強教育勞務營業稅征收管理有關問題的通知》，可以看出稅務機關對課稅對象的合法與非法問題并無實質審查權

。從實質課稅的層面出發，只要客觀上存在相應的經濟成果、具有實際價值，則對于其取得手段、存在形式以及外觀條件是否合法應當在所不論而一律課征稅收。 而對于違法違章建筑，客觀存在使用收益和增值收益，則應當對其課征房地產稅。

綜合討論房地產的物理屬性、經濟價值與社會功能，筆者認為在此次房地產稅改革中，將我國所有房屋和土地列為房地產稅的課稅對象正值當時，而對于非營業用房產和農業用地可以在稅收優惠政策中給予減免稅待遇。

四、量能課稅適用的必要性及其內涵

量能課稅原則，從本質上說是法律公平正義在稅收領域的延伸，是憲法平等原則在稅法上的具體化，其適用必要性與內涵值得思考和進一步明晰。

（一）量能課稅適用的必要性

從理論角度來看，稅收公平是稅法基本原則之一。稅收公平的核心要義在于“平等”，即對于同等經濟條件的個體其納稅金額應當相同，而對于不同經濟條件的個體應區別對待。 一個良好的稅收政策，不僅要注重經濟效率，還應當注重其政策本身的公平性。 量能課稅原則體現了稅收公平，真正實現了平等負擔稅收的初衷和目的。因此，從理論上看，構建一個新的稅收政策，以量能課稅原則作為建制原則對于確保稅法的公平是一條可行道路。

目前,海上風電主要采用長距離海底交流電纜傳輸的方式進行傳輸。相比陸上的架空線路,海底交流電纜的容性充電功率較大,隨著離岸距離的增加,可能導致并網點以及所接入區域電網的節點出現過電壓,同時也會增加電網內部的網絡損耗。因此,對于大規模海上風電場所接入的區域電網,研究其無功電壓優化問題,以提高節點電壓質量和減小網絡損耗,是海上風電并網研究的重要課題之一[1-3]。

從實踐角度來看，我國稅制結構中，間接稅所占比重高，直接稅所占比重低，這一稅制與我國實際國情是存在一定脫節的，目前我國居民收入分配并不均衡，而稅收則成為二次分配和調整差距的重要手段。 因此通過財產稅等直接稅種進行調整，效果更佳

。 但遺憾的是，目前我國房產稅卻呈現出“流轉稅重，財產稅輕”的特征，即不論納稅人收益或財產數額大小，負擔能力高低，都按同一比例征稅，結果負擔能力高者，負擔率低，而負擔能力低者，負擔率高。這樣的房地產稅法政策的設計與稅收公平原則相違背，也不利于經濟的可持續發展。 因此，需要對房地產稅法體系進行重新設計。 目前實踐中，將量能課稅原則貫徹落實于所得稅的做法已普遍實行并且一定程度上得到納稅人接受，而對于與所得稅同為直接稅的房地產稅適用量能課稅原則，不失為一種良性選擇，同時也有利于達成稅法體系的統一與完善。

[6][16][21]盧群星：《隱性立法者：中國立法工作者的作用及其正當性難題》，《浙江大學學報(人文社會科學版)》2013年第2期。

對于量能課稅原則，雖然我國還沒有在法律條款中對其明確規定，但《憲法》《民法典》中都有對公民合法私有財產保護的條款。 單純從私有財產保護的角度來看，對房地產征稅確實是對公民財產權權益的侵犯，但房地產稅同樣取之于民，用之于民，除了將房地產稅收用于基礎設施建設、基礎教育等福利體系的完善，其正當合理性還體現在按照量能課稅原則，稅收負擔公平、合理地由每一位納稅人承擔，同時該義務對于納稅人本身而言是稅負對其產生最小損害的方式。 量能課稅對最低生活保障、生存財產不予征稅的原則，充分體現了人本理念，有效尊重了公民合法私有財產權。

（二）量能課稅原則的內涵

量能課稅原則主張稅收課征應該最大程度上保證橫向與縱向分配上的公平合理。 簡而言之，對于個體層面的納稅人，稅收的課征要符合其稅負能力，即課稅依據、稅率等課稅要素的設計要從納稅人的實際納稅能力出發；而對于不同的納稅人，稅收的課征又需要保證分配上的公平，也就是課稅對象的確定要從實質上取得的經濟效益出發，避免稅負能力高的納稅人需要繳納的稅負額度反而偏低的問題，對于沒有稅負能力的公民，可以在稅收優惠政策中給予其免稅的優待

。稅收的課征雖為政府財政的重要組成部分，但不能僅僅以形式上滿足依法課征為要求、以經濟上增加財政收入為目的，而應該著眼于稅負的公平分配，即課稅負擔應與納稅人自身實際能力和創造價值相匹配，而不是以其享受的保障或服務為課征標準或尺度

。

量能課稅原則在稅負能力不同的納稅人之間，能夠合理分配差異性稅收負擔，以實現房地產稅負擔的橫向分配公平；強調課征稅率的設計要考慮納稅人的稅收負擔能力以及生存保障權等諸多方面，即應該使得納稅人實質的稅收負擔與其自身的稅負能力相符合，以實現房地產稅負擔的縱向分配公平。 對于如何衡量房地產稅的稅負輕重，筆者認為，應該綜合房地產納稅人目前已經繳納的各類直接稅負、現有政策要求其應納稅負以及其收入來源進行統籌考慮。因此，推進我國房地產稅立法工作，引入量能課稅原則具有積極的理論意義和現實意義。要統籌考慮納稅人房產本身價值、個體收入和經濟能力、稅費比重調整、房地產稅與個人所得稅等直接稅同其他間接稅之間的銜接問題、課征收入的適用范圍等內容，科學合理作出相關安排規定，確保公平、公正、合理。

我國現階段對房產稅課稅對象的規定導致稅收負擔橫向分配不公。我國于1986 年實施的《房產稅暫行條例》至今仍然適用，但并未區分納稅人的稅負能力。且僅對城鎮商業性房產課征房產稅，而對個人所有非營業用房產一律免征。 此種規定僅適用于過去住房私有化程度與房產價值都相對較低的社會環境，在城鎮家庭住房自有率高達80.8%，農村家庭住房自有率達93.6%，城鎮家庭多套房住房擁有率達22.1%，城鎮地區住房空置率達21.4%

的今天，將會直接造成納稅人之間稅負劃分的橫向不公，引發“重流轉，輕保有”的現象。 這種與時代發展相脫節的管理模式，不僅無法發揮房地產稅本身的宏觀調控功能，而且因房地產稅的征收不力，還會阻礙國家或地區整體減稅降費目標的實現，不利于國家整體經濟政策的實現。

為保障經濟效率與政策公平的共同實現，并保持稅收體系的一致性，綜合以上觀點，可以得出，充分引用量能課稅原則，是綜合國內外理論成果與國內實踐經驗的必然選擇，是我國房產稅改革發展的必經之路。

③有法不依、執法不嚴的問題比較突出。由于管理體制不順，違反《塔里木河水資源管理條例》、自治區批準的水量分配方案、水量調度管理辦法，不執行水調指令，搶占、擠占生態水，不按塔里木河規劃確定的輸水目標向塔里木河輸水的現象時有發生。塔里木河干流水權及生態用水水權得不到依法保護，塔管局由于現行的管理權限所限，難以依法進行處罰。

五、房地產稅稅款的確定

依據量能課稅原則，在甄別財產抑或其他所得何者為課稅對象的稅法建制過程中，要綜合考量應稅房地產本身所能產生的收益以及納稅人的實際稅負能力。 由于我國開發建設、經濟發展所處的階段，存在許多納稅人“財產上富有”但“收入上貧困”的情況，在立法過程中，需要均衡考慮房地產稅本身產生的稅收負擔以及加上實際收益稅后的總體稅收負擔。 上文已經將房屋和土地確定為我國房地產稅的課稅對象，在明確了房地產稅的性質后，進一步將租金排除出課稅對象范圍，也與上海、重慶兩地暫行辦法相一致。

征收房地產稅的前提是應稅房地產具有收益能力，即該房地產本體已經產生使用收益或增值收益，或者在未來會產生使用收益或增值收益。 如果超出其收益能力進行課稅，則很有可能導致財產侵權行為。 需要明確的是，房地產稅的課征與該房地產是否已經產生實際收益無關，房地產稅的經濟來源與稅基是分離的。 因此房地產稅可以從該房地產的實際收益中繳納，亦可以從應稅房地產所有人或使用人的其他合法收益中支取。而個人所得稅基于憲法對財產權的保護，僅對納稅人新增的財產征稅，即僅對實際收益征稅，對于納稅人本身所有的財產的增值部分不得課征個人所得稅。 而針對房地產在開發建設、流轉等環節行使處分權所獲得的收益，可以征收個人所得稅，即當納稅人因為處置個人房產而獲得額外收益時，就應該向國家繳納相關稅負

。 這就是房地產稅與個人所得稅最為顯著的區別。

土地之于農村社會來說有著某種特殊的“共同屬性”，也就是所有農戶的土地共同組成一個村莊，即便制度上的規定是農村土地集體所有制和家庭承包制。然而，當土地發生流轉時，意味著土地權屬的共同邊界就會受到影響。法律條文之所以確立集體成員流轉優先權，可能也考慮到農村土地的這一特殊屬性。宋某為了順利流轉Y鄉的農村土地，于是在流轉實踐過程中也依法建構“村里人”對土地流轉享有的優先權。這一社會建構的意義在于規避和消解村莊土地流轉帶來的群體認同沖突。

綜合以上，在房地產稅立法中引入量能課稅原則，清晰界定房地產稅的性質，可有效解決房地產稅和個人所得稅等直接稅之間的稅制性重復征稅問題，平息社會公眾對于房地產稅立法正當性的質疑。

（一）性質

房地產稅和個人所得稅均屬于直接稅稅種，從經濟給付能力的角度而言，其區別在于房地產稅是對存量財富課征的應有收益稅，而個人所得稅是對增量財富課征的實際收益稅，在一定程度上具有互補的功能。然而，當所有權人對其所有的房地產依法行使收益權與處分權時，即出租其所有的房地產或進行其他經營活動時，在繳納房地產稅之余，可能還需要繳納個人所得稅以及增值稅等間接稅種，這就造成了房地產稅和其他稅種，尤其是個人所得稅之間的稅制性重復問題，會產生納稅人稅收負擔過重的情況。

《房地產稅法》應當在總則性條款中明確量能課稅為其指導性原則，并將現行房地產類稅費條款整合、更新，按照新設定的制度構架梳理后一并規定于房地產稅法中。 還應當列明房地產稅法的立法目的、定義內涵、課稅對象、計稅依據、稅率、納稅人的范圍、稅收優惠等，使得房地產稅法更加充實完整。

房地產稅不能稱為一個嶄新的制度，亦非全新的稅種，其擁有長期的存在基礎，不論是我國的房地產類稅費，抑或外國房地合并課征的房地產稅，都為我國現階段房地產稅立法提供了參考依據。 將我國現存的關于房地產類稅費的立法全部推倒重來是不現實的，應當以現行房地產稅費制度為基石，以量能課稅原則為指引，以完善現代房地產稅制度為目標，在房地產稅立法過程中根據我國現實國情，審慎確立房地產稅課稅對象與納稅人，合理設計房地產稅課稅依據、稅率等課稅要素。

筆者認為， 出租房地產所得租金與其他經營性活動所得當屬債權收益或對應經營性活動所得，并非房地產本體所產生的使用收益或增值收益，不屬于房地產稅的課稅對象，僅應當繳納個人所得稅，而不繳納房地產稅。 房地產稅的征收對象是土地與其上建筑物（房屋），其計稅依據為房地產本身的使用收益和增值收益，量化為房地產當期評估價值，則房地產稅應納稅額是房地產當期評估價值與稅率的乘積。

（二）計稅依據

房地產稅計稅依據需要在稅收法定與量能課稅兩原則的共同指引下進行

。 具體而言，房地產價值的確定方法和計算方式都應當由法律明文規定，既要符合納稅人的實際稅負能力，又要保證房地產稅收負擔橫向與縱向的公平。

房地產稅是針對房地產本體征收的財產稅，其計稅依據應當是房地產的使用收益和增值收益，其具體計算方法也需要法律條文予以明確。而房地產稅作為財產稅的一種，其稅源與稅基是分離的，其稅源可以是房地產本體所產生的使用收益或增值收益所得，亦可以是其他合法所得。 為實現房地產稅征收橫向與縱向的公平，房地產稅計稅依據要求確定一個衡量納稅能力和支付能力的標準。 財產和財富在兩個世紀以前被廣泛認定為衡量稅負能力的標準，取而代之的是所得，近階段，更多學者認為消費是衡量稅負能力的最直接、最明確的標準。 另外，由于個體稅負繳納能力與其收入水平、財產水平正相關，因此量能課稅原則講究課稅以個人形式而非家庭形式開展

。

上文已經探討，筆者認為針對我國所有生存保障權之外的房屋和土地皆應當征收房地產稅，則不難得出，對于空置房和超過基本生活需要的自住房等皆應當課征房地產稅。 而對于部分公民，擁有多套房地產才能滿足生存保障權，即多套住房皆在生存保障權之內，則對于其房地產的計稅依據還需要明晰。 筆者認為，可以類推適用最密切聯系原則確定一套主要住房，對主要住房之外的房地產課征房地產稅。 當然，對于該聯系最密切的住房，其面積超過免征面積部分同樣需要征收房地產稅，若該住房未超過免征面積，則向其余應稅房地產征稅時可扣除免征面積剩余值。

房地產稅有按照房地產的面積、數量征稅的從量計征模式和按照市場價值、賬面價值、登記價值或者評估價值征稅的從價計征模式。 絕大多數國家采取從價計征的模式，且多以評估價值作準征稅，而僅有俄羅斯、印度等少數國家兼采從量計征和從價計征。 目前來看，以房產面積大小作為計稅依據的做法，缺乏累進性和彈性，無法最大限度發揮稅收調節作用。 因此，筆者建議從我國實際出發，應用從價計征模式，強化累進性，發揮應有財產稅作用。 對房地產進行評估征稅的優勢是稅基廣，優勢也很突出，就是進一步增加政府財政收入。 另外，采取從價計征，還可以綜合考慮房地產行業、地方收入水平、個體收入等因素，促進房產稅與其他直接稅種、間接稅種共同發揮作用。 特別是動態調整的房產價值，可以真正反映納稅人的實際稅負能力，更加體現公平公正。 但值得注意的是，采用評估價值計稅，會在一定程度上提高評估成本，增加房地產稅征管工作開展難度。

從司法實踐來看，目前我國普遍采取以“房屋余值與租金收入”為綜合依據的方式來確定房產價值，但這一做法并不能完整體現房產應有市場價值，因此，采取分類評估價值方法更為科學。 然而由于市場經濟的發展，房地產從最初的市場化開始，產生了翻天覆地的變化，許多商品房、經濟適用房、單位福利房、集資房在最初購買時價格很低，所有人的經濟收入水平可能跟不上房地產的增值水平，其實際稅負能力與市場評估價值并不能完全貼合，所以還需要在稅收優惠中考慮生活保障權的保證問題。

計稅依據的確定還需要解決的是法律對地方設置稅基和更加靈活方式方法的態度。目前由于全國各地發展并不均衡，南北差距、東西差距明顯，房產稅收入規模與需求也不盡相同，難以制定統一標準和規范，因此適當賦予各地一定的決定權有其合理性和必要性。 從時間上來看，我國兩座試點城市，上海和重慶分別采取不同稅基，同時動態進行調整的做法，也取得了一定實踐成果。

（三）稅率

稅率的制定，一方面需要考慮納稅人負擔和承受能力，另一方面也需要考慮國家或地方財政收入，因此稅率反映出了國家與個體之間的經濟利益關系

。房地產稅的稅率與稅收負擔在縱向分配上是否公平合理密切相關，其設計對房地產稅能否發揮好平衡社會財富、調節收入分配的功能起著舉足輕重的作用。 量能課稅原則的實質要求是稅收負擔與納稅人的稅負能力相稱，即稅收負擔能力強的納稅人多納稅，稅負能力弱的少納或不納稅。

我國現行房產稅所采用的是單一比例稅率，不論稅負能力強弱的納稅人皆按照統一稅率繳納房地產稅，并不能完全與納稅人的稅負能力相匹配。 而個人所得稅在量能課稅原則的指引下實行超額累進稅率，使得稅率與納稅人的稅收負擔能力相匹配，對于實現稅收公平大有助益。 英國、俄羅斯、澳大利亞等國家房地產稅采用累進稅率，稅率區間為0.01%～5%

，為我國房地產稅率設計提供了可行方案。 房地產稅稅率的設計應當遵循量能課稅原則，將房地產本身所能產生的收益和納稅人的實際稅負能力納入考量范圍。 同時應當兼顧全國各地方納稅人稅負能力的差異，由中央立法機關針對不同區域和不同用途的房地產，在宏觀層面設計累進稅率，擁有更多房地產、占有更多社會資源的個體自然要承擔更多的稅負。 同時各地也可以根據自身實際情況，綜合考慮地區經濟發展、房地產市場情況、社會綜合收入、納稅人稅負能力等因素，動態調整稅率，有效防止“一刀切”現象的產生，確保實現房產稅的公平正義，同時促進地方經濟發展、合理調整分配公平

。

（四）納稅人

界定納稅人的范圍，首先是對房地產所有者和使用者的選擇。美國、俄羅斯等國家多以房屋所有人為納稅人，并將土地以單獨或合并的方式納入房地產稅，而英國則將產權所有人、使用人都歸入納稅人，且使用人在義務上優先履行。 具體而言，計稅依據為資本價值的模式下多以所有人為納稅義務人；而計稅依據為年租金收益的房地產稅模式下，多以房地產使用人為納稅義務人。

本款半集總帶通濾波器采用相對介電常數為9.2的陶瓷材料，損耗角正切為0.002，濾波器的尺寸為4.5mm×4mm×1.5mm，加工完成后，其外形如圖7所示。

在以土地及其上建筑物（房屋）為課稅對象、以房地產的市場評估價值為計稅依據的前提下，房地產的使用收益和增值收益是歸于房地產的所有者（該使用者即為所有者）的，而房地產稅作為一種財產稅，其存在的主要目的及功能之一即為二次調節居民的收入分配，以達到實質公平。 因此，針對享有房地產使用收益和增值收益的所有人課征房地產稅是房地產稅立法的應有之義，才能真正符合量能課稅理念的基本要求。而在房屋租賃視域下，房地產的使用收益歸于承租人，增值收益依舊歸于所有人，故而應當由承租人承擔使用收益部分的稅負，所有人承擔增值收益部分的稅負。

國內很多城市施行機動車限行，北京、天津、杭州、成都等城市施行尾號限行。很多城市限制車輛行駛，有些城市按照天氣情況臨時采取尾號限行或單雙號限行規定，這些規定都會提前用新聞、網絡、短信的形式通知，駕駛員應該隨時注意這方面的信息，以免受到不必要的處罰。

考慮到我國房地產稅房地一體征收的模式，對于房地產稅，因為我國房屋登記機構依法將房屋權利和其他應當記載的事項在房屋登記簿上記錄清晰，原則上針對房地產的所有權人征收有利于征管的便利性及準確性，該所有權人以登記為準。 而對于出租房屋，該房屋所有權人可以通過提高租金等方式間接轉嫁房地產稅收負擔，對于其他收入來源較少或幾乎沒有的納稅人來說，也可以負擔稅收。

本實驗以新鮮綿羊后腿為材料，添加生姜蛋白酶和獼猴桃蛋白酶等植物蛋白酶，通過檢測TN含量、NPN含量和PI等蛋白質降解指標，結合SDS-PAGE電泳分析其對肌肉蛋白質降解的影響，為日后干腌羊火腿的工業化生產以及工藝改進提供理論支撐。

（五）稅收優惠

量能課稅原則作為憲法上尊重和保障人權的具體表征，基于對量能的限度考慮，不得為組織財政收入目的而不顧公民對基本住房的生活需要，要求有效保護納稅人的生活保障權，即從實質合理的角度考慮質上的稅負能力。 個體稅負能力取決于自身經濟能力，但不能與經濟能力完全畫等號。個體經濟組成中用于基本生活保障的部分，就不屬于納稅范圍，必須予以排除。 對個體基本生活保障不予征稅也是對個體尊嚴和以人為本理念的基本體現。 因此，《中華人民共和國房產稅暫行條例》也規定，房地產稅應該保障納稅人生存權，尊重生存權以下不課稅原則，區分生存權保障與生存權保障以外部分，對于生存保障權以外的房地產必須依法征收房地產稅。

而對于生存權以外房產范圍的界定，目前業內有兩種觀點，第一種是以個體家庭為單位設定一定面積作為免征額，對超過這一面積的房產進行征稅，代表城市就是上海；第二種觀點則認為應依據房地產的評估價值來確定免征額。我國現在的房地產評估體系存在評估方法不科學、機制不完善、不動產登記不全面等缺陷，難以實際展開大規模評估。 因此，筆者傾向于第一種觀點，就是以個體或家庭為單位設定一定面積作為免征起點，這種做法受外界影響和干擾較小，在理論和操作上都更易于實施。在確定免征面積時，應綜合考慮我國的經濟發展情況和國家對經濟的調控方向，可以在國家層面設定一定幅度范圍的面積數額，也要適當對各地放權，由各地結合自身經濟發展情況、生活收入水平等因素，科學合理設置相對適宜的固定數額。

“人類就得以根據總是最新的需要和意圖來充實他的‘世界’。于是，在遺忘存在者整體之際，人便從上述他的打算和計劃中取得其尺度。他固守著這種尺度，并且不斷為自己配備以新的尺度，卻還沒有考慮尺度之采納的根據（der Grund der Ma?-nahme）和尺度之給出的本質（das Wesen der Ma?gabe）。”［3］196人在一些全新的具體的目標和尺度上前進了，但在存在的真理問題上卻并沒有進步，而是出錯了，人愈加把自己當作主體，當作一切存在者的尺度。海德格爾稱之為人的“固執”：

另外，對于政府、軍隊所有的房地產，教育、慈善、宗教等非營利性組織的房產，特定人群如退伍軍人與殘疾人所有的房地產，有必要給予特殊優惠

。

六、結語

為確定我國房地產稅稅款模型，本文遵循稅收法定和量能課稅原則，綜合考量各地經濟發展層次、房地產收益能力與納稅人稅收負擔，明確房地產稅課稅對象為所有生存保障權之外的土地和房屋，計稅依據為房地產使用收益與增值收益，具體計算方法為房地產當期評估價值乘以稅率。稅率則采用國家規定相應范圍、地方確定具體數額的累進稅模式。 納稅人原則上為房地產所有權人，對于出租房屋，由所有權人繳納增值收益部分稅款、承租人繳納使用收益部分稅款。 稅收優惠措施則是以個體家庭為單位設定一定面積作為免征額，對超過這一面積的房產進行征稅。

但關于當期評估價值的計算方法、稅率與免征面積的具體數額，還需要專家組縱觀我國的房地產與經濟發展脈絡、比較他國的稅款制定方法，結合我國當前實際情況，進行數據分析、比對與模擬，明確合理的計算方法與稅率范圍并由法律加以規定。 關于房地產稅征收后的具體用途，本文只是確定了籠統的方向，還需要制定具有針對性的方案。

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