新《政府會計制度》下財務會計與預算會計勾稽關系試析

陳慶榮 廣東真廣會計師事務所（普通合伙）

引言

我國自2019年1月1日起在行政事業單位全面實施新《政府會計準則》和新《政府會計制度》。《政府會計準則》規定，政府會計由預算會計和財務會計構成，同一筆業務使用預算會計和財務會計分別進行平行記賬。在2019年以前僅采用預算會計記賬，廣大行政事業單位的財務人員對新采用的財務會計比較陌生，結合當前行政事業單位在《政府會計準則》和《政府會計制度》的落實情況看，相關的準則和制度并未明確給出財務會計和預算會計的勾稽關系，因此較多財務人員對于兩套會計體系產生的數據不知有何勾稽關系，產生的兩套數據如何進行驗證。因此需要對財務會計和預算會計產生的差異原因進行分析，推導相關勾稽關系，并以某事業單位為例進行分析驗證。

一、預算會計和財務會計的核算基礎差別

（一）核算的范圍不同

《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知》（財會〔2018〕34號文，以下簡稱34號文）規定“單位應當按照部門綜合預算管理的要求，對納入部門預算管理的全部現金收支業務進行預算會計核算。未納入年初批復的預算但納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支，應當進行預算會計核算。”

從34號文可以看出預算會計的核算范圍為納入部門預算管理和決算報表編制范圍的現金收支，而財務會計核算的范圍為所有的資金收支或者經濟事項。財務會計和預算會計之間因核算范圍的不同而產生的差異是永久性差異。

（二）核算的時點不同

《政府會計準則——基本準則》規定預算會計實行收付實現制，而財務會計實行權責發生制，因此預算會計僅在發生實際資金收支時進行核算，而財務會計是以實際發生的交易或者事項為依據進行核算，不論其是否收支。財務會計與預算會計因核算時間的不同而產生的差異為時間性差異。

二、預算會計和財務會計差異的具體表現

A單位為負有實際經營的事業單位，不僅有上級財政部門下撥的預算資金，還有實際對外經營收入，下面結合財務會計和預算會計相關賬務處理，分析A單位2021年財務會計和預算會計產生的具體差異。

1.部分財務會計的應收應付科目的款項，財務會計入賬時，預算會計未入賬。

（1）財務會計按權責發生制確認收入時，計提“應收賬款”，由于款項尚未支付，預算會計未進行賬務處理，財務會計記賬憑證如下：

借：應收賬款

貸：事業收入

貸：應交增值稅-應交稅金（銷項稅額）

（2）財務會計按權責發生制確認應支付的服務款，確認業務活動費用，計提“應付賬款”，由于款項尚未支付，預算會計未進行賬務處理，財務會計記賬憑證如下：

借：業務活動費用

借：應交增值稅-應交稅金（進項稅額）

貸：應付賬款

（3）財務會計按權責發生制確認應由當期負擔的職工工資、福利、社保等款，確認業務活動費用和單位管理費用，計提“應付職工薪酬”，由于款項尚未支付，預算會計未進行賬務處理，財務會計記賬憑證如下：

借：業務活動費用單位管理費用

貸：應付職工薪酬

上述差異為時間性差異，財務會計計提的收入、業務活動費用和單位管理費用，在期末最終結轉到“累計盈余”科目，進而影響凈資產，而預算會計在后續應收賬款的收回、應付賬款和應付職工薪酬的支付時，進行會計處理，計入“資金結存”科目。

2.增值稅由于是價外稅，在財務會計中并計入收入和費用，由于資金的收支，將影響相關計入預算會計的資金結存，例如應收賬款和應付賬款中應收應付的款項，依據上文得知的應收賬款包括收入和銷項稅金，應付賬款則包括費用和進項稅金，但實際收支款項時，則與“應收賬款”、“應付賬款”的金額全額計入預算會計中的“資金結存”科目。

增值稅的影響是一種時間性差異，同時也是一種永久性差異，財務會計在計提應收應付時，僅影響“應交增值稅”科目，不影響收入、費用，也就不對凈資產產生影響。在款項收取或支付時，預算會計入賬，計入收入和支出，增加和減少“資金結存”。

3.固定資產以及無形資產的購置，財務會計是通過折舊和攤銷最終影響凈資產，購置固定資產時的入賬會計處理為：

財務會計 預算會計借：固定資產貸：銀行存款借：事業支出貸：資金結存

固定資產折舊時會計處理為：

財務會計 預算會計借：業務活動費用貸：累計折舊不處理

因此預算會計是在購置時直接減少了“資金結存”，而財務會計是在通過后續的折舊和攤銷增加“業務活動費用”，而最終減少凈資產，因此固定資產和無形資產的購置和折舊攤銷是時間性差異。

4.部分財務會計科目核算的內容為不涉及部門預算管理的資金，也不納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支，主要為暫收暫付款項，在進行款項收付時，預算會計不進行處理，而僅由財務會計進行處理，例如收取押金時財務會計憑證為：

借：銀行存款

貸：其他應付款

而向外支付押金時，財務會計憑證為：

借：其他應收款

貸：銀行存款

上述暫收暫付款項為永久性差異。

5.長期股權投資為上級單位無償調撥的資產，此部分資產由于無資金的收支，不屬于預算會計的核算范圍，預算會計不進行處理，財務會計記賬憑證為：借：長期股權投資

貸：無償調撥凈資產“無償調撥凈資產”科目在期末，全額轉入“累計盈余”科目中，此部分資產為永久性差異。

三、預算會計與財務會計的勾稽關系

實務中行政事業單位因一直以來都是施行的預算會計，因此財務人員更加關注資金情況，在預算會計中體現在“資金結存”項目，在財務會計中體現資產負債表的“貨幣資金”項目，同時財務會計中也更加關注凈資產項目。因此我們以下嘗試結合A單位的情況以財務會計的凈資產和貨幣資金兩方面為起點，通過調整相關由于核算時點不同而產生的時間性差異，以及調整因核算范圍不同而產生的永久性差異項目來找出與預算會計中資金結存的關系。

（一）A單位的2021年末情況

A單位在2021年期末存在大量的暫收暫付以及應收應付等情況，并且存在有無償調撥轉入的資產，賬面在2021年12月31日的期末余額如下：

單位：萬元序號 科目 借方余額 貸方余額 備注1 銀行存款 20.00 2 應收賬款 5.00 3 其他應收款 10.00 4 其中：暫付款項 8.00 押金5 長期股權投資 120.00 無償調撥轉入6 固定資產 200.00 7 固定資產累計折舊 125.00 8 無形資產 50.00 9 無形資產累計攤銷 36.00 10 應交增值稅 5.00 11 其他應交稅費 2.00 12 應付職工薪酬 12.00 13 其他應付款 15.00 14 其中：暫收款項 5.00 保證金15 累計盈余 162.00 16 其中：無償調撥凈資產 120.00 長期投資17 專用基金 48.00 18 財務會計小計 405.00 405.00 19 資金結存 23.00 20 財政撥款結轉 18.00 21 非財政撥款結余 5.00 22 預算會計小計 23.00 23.00

（二）凈資產與資金結存的關系

結合上文分析A單位財務會計和預算會計差異表現，具體到會計報表項目及科目，我們列出相關等式如下：

等式一

凈資產-計入損益的應收款項+計入損益的應付款項（含增值稅）+不涉及預算會計的暫付款項-不涉及預算會計的暫收款項-固定資產和無形資產原值+資產折舊和攤銷-無償調撥的資產=資金結存應存金額

由上式簡化得出，等式二

凈資產-（應收款項-暫付款項）+（應付款項-暫收款項）-（固定資產和無形資產凈值-無償調撥的資產=資金結存應存金額

將上述A單位的數據代入上述等式二，進行驗算

凈資產-（應收款項-暫付款項）+（應付款項-暫收款項）-（固定資產和無形資產凈值-無償調撥的資產=資金結存

凈資產（162+48）-應收款項扣除暫付款項（5+10-8）+應付款項扣除暫收款項（5+2+12+15-5）-固定資產和無形資產凈值（200-125+50-36）-無償調撥的資產120=資金結存應存金額23

賬面資金結存金額為23萬元，因此上述等式可驗證該單位預算會計的資金結存金額無誤。

（三）貨幣資金與資金結存的關系

行政事業單位貨幣資金一般與預算會計的資金結存聯系比較緊密，因納入部門預算管理的全部現金收支以及納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支業務發生時，均需進行預算會計核算，因此財務會計的貨幣資金與預算會計的資金結存不存在時間性差異，兩者僅存在由于核算范圍不同而發生的永久性差異。結合上文分析A單位財務會計和預算會計差異表現，我們得出以下等式：

等式三

貨幣資金+暫付款項-暫收款項=資金結存應存金額

結合上文以某單位的數據為例說明等式三

銀行存款20+其他應收中的暫付款項8-其他應付中的暫收款項5=資金結存應存金額23

賬面資金結存金額為23萬元，因此該等式可驗證該單位預算會計的資金結存金額以及會計處理無誤。

四、預算會計與財務會計勾稽的難點

通過上述某事業單位數據，我們可以驗證財務會計與預算會計核算的正確性，其主要難點是分析預算會計與財務會計的永久性差異，如上述例子中其他數據都可以從科目余額表中直接找出，而不涉及預算會計的暫收暫付款項則需要對應收應付款項的明細進行分析，找出相關的永久性差異，如此才能驗證相關賬務處理的正確性。實務中通常這部分是最考驗財務人員對新《政府會計制度》的理解，財務人員可參考財政部頒發的財會〔2017〕25號文《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，該文中所附的“主要業務和事項賬務處理舉例”詳細列明了財務會計與預算會計的處理，通過比較財務會計與預算會計的賬務處理，可以較快找到兩者的永久性差異。

五、加強預算會計與財務會計勾稽的措施

（一）提高財務人員的學習、工作積極性

為了加強單位對預算會計與財務會計的勾稽關系的分析能力，需要通過一定的手段提高財務人員的學習積極性，從而使其滿足正確分析預算會計與財務會計勾稽關系的需要。第一，需要事業單位組織財務人員進行新《政府會計制度》的研究和宣傳工作，提高財務人員對財務會計的重視程度，以加深對財務會計的認識，以實現財務會計和預算會計的有效勾稽。第二，需要事業單位通過一定的考核制度，來提高財務人員的自主學習積極性，從而可以結合工作中的相關勾稽問題進行自主的學習，促進更有效地完成財務會計、預算會計勾稽關系的確認。第三，需要不斷完善單位相關的內部管理制度，從制度層面確保財務人員做好應盡的職責和義務，為分析財務會計和預算會計的勾稽關系打下良好的工作基礎。第四，需要做好監督方面的工作，提高財務人員在日常工作中的積極性和工作質量，從而在充分了解新《政府會計制度》后，保障預算會計和財務會計能有效勾稽，提高事業單位的財務質量。

（二）積極進行培訓和招聘工作

積極提高事業單位中財務人員隊伍的綜合能力，可以促進預算會計與財務會計正確核算，確保預算會計與財務會計有效勾稽，因此可以通過有效的招聘和培訓工作來滿足新《政府會計制度》下對于財務人才的需要。首先，需要進行良好的招聘工作，結合新《政府會計制度》對人才的需求，并結合其他方面需求進行人才招聘。同時，要對人才的綜合素養進行考量，確保人才可以滿足實際的招聘需要，在新《政府會計制度》下對財務會計和預算會計兩者的有效勾稽。其次，需要在單位內部組織適當的培訓工作，在培訓方式上可以采取聘請專家等方式開展培訓，在培訓內容上需要結合新《政府會計制度》的核算規定，更應注意的是，要在培訓過程中落實一定的激勵手段，從而提高財務人員在培訓中的學習主觀能動性，提高培訓的效果。通過有效的招聘、培訓工作，為事業單位有效落實新《政府會計制度》中的有關核算規定打下了堅實的人才基礎，及時準確分析預算會計與財務會計的勾稽關系，在符合國家相關政策文件要求下，促進事業單位的財務健康發展。

結語

綜上所述，對于事業單位的發展而言，雖然各事業單位大多是非營利性質的公益性機構，不過實際的服務工作需要一定的資金支持，一般資金的來源主要為政府撥款，所以有效結合新《政府會計制度》對預算會計與財務會計的勾稽關系進行了解，可以有效提高資金的利用效率，滿足各方面的發展需要。在有效了解勾稽關系中凈資產與資金的結存關系、貨幣資金與資金的結存關系后，可以降低財務會計和預算會計上的工作差異性，同時在提高會計人員的學習積極性和綜合能力后，可以提高單位財務的整體管理效果，滿足人民的服務需要。