基于審計視角下事業(yè)單位會計監(jiān)督的困境與紓解

馬誠慧 國家發(fā)改委機關服務中心

引言

2021年中央經濟工作會議要求“黨政機關要堅持過緊日子。嚴肅財經紀律”，以及2022年3月1日起新修訂施行的《事業(yè)單位財務規(guī)則》明確“堅持勤儉辦一切事業(yè)的方針”，在國家層面為事業(yè)單位立足新發(fā)展階段開展經濟活動奠定了又緊又嚴的總基調。事業(yè)單位會計機構、會計人員一方面根據實際發(fā)生的經濟業(yè)務事項進行會計核算，一方面對本單位的經濟活動進行會計監(jiān)督，對事業(yè)單位經濟活動的重要性不言而喻。事業(yè)單位會計工作勢必要順應歷史發(fā)展，提高質量和效果，體現(xiàn)新時代應有的高水平。然而，審計結果反映事業(yè)單位會計監(jiān)督效果普遍不盡如人意，在一定程度上掣肘事業(yè)單位高質量發(fā)展，亟須提質增效。

一、事業(yè)單位會計監(jiān)督困境現(xiàn)狀和典型案例

（一）事業(yè)單位會計監(jiān)督困境現(xiàn)狀

隨著事業(yè)單位預算執(zhí)行審計、財務收支審計、主要領導人員經濟責任審計等日常審計與專項審計的不斷加強，事業(yè)單位會計工作中存在的短板和不足被充分暴露出來。一方面，會計監(jiān)督缺失缺位，各項財經法律、法規(guī)、規(guī)章未被嚴格執(zhí)行，事業(yè)單位不規(guī)范現(xiàn)象頻發(fā)，屢屢被作為審計問題提出，事業(yè)單位面臨著巨大的整改壓力和繁重的整改工作。另一方面，審計要求會計監(jiān)督到位，各項財經法律、法規(guī)、規(guī)章執(zhí)行剛性加強，事業(yè)單位內部業(yè)務人員往往不理解不配合，導致部門間摩擦和工作氛圍緊張。不少事業(yè)單位的會計人員認為自身處于業(yè)務部門和審計部門之間的夾心層，在日常工作中無法有效地處理好、協(xié)調好兩方面的關系。審計問題屢改屢犯，業(yè)務人員滿腹牢騷，單位負責人質疑會計人員的工作能力和勤勉敬業(yè)精神，會計人員的績效考核和進一步提拔任用受到負面影響，從而進一步削弱會計人員履行會計監(jiān)督職能的主動性，事業(yè)單位會計監(jiān)督工作陷入困境，亟須紓解。

（二）事業(yè)單位會計監(jiān)督困境典型案例

1.因制度傳達不力導致的會計監(jiān)督困境

近年來，國家層面新出臺、新修訂了多項財經法律、法規(guī)、規(guī)章，要求事業(yè)單位會計人員第一時間學習、吃透新制度，及時出臺、修訂單位層面的內部制度，將嚴格執(zhí)行新規(guī)定的要求傳達到每個部門及每位同事，并在今后實際經濟活動中履行會計監(jiān)督職能。例如某事業(yè)單位未全面?zhèn)鬟_《中央和國家機關工作人員赴地方差旅住宿費標準明細表》，而是僅印發(fā)了直轄市、省會城市及計劃單列市的住宿費標準，導致業(yè)務人員在出差過程中發(fā)生超標準住宿費用，會計人員未履行會計監(jiān)督職能據實報銷了相關費用，在當年財務收支審計時被審計人員定性為超標準列支差旅費，作為審計問題寫入審計報告。在后續(xù)審計問題整改階段，因收回超標準款項產生內部矛盾，最終損害了業(yè)務人員的切身利益和對會計人員專業(yè)能力的信賴度。

2.因審批權限未明確導致的會計監(jiān)督困境

對事業(yè)單位是否研究制定“三重一大”審批制度、是否對重大事項進行集體決策執(zhí)行審計程序，是各類審計工作中必不可少的一環(huán)，因此，各事業(yè)單位普遍重視對重大事項的集體決策，即“三重一大”事項集體決策執(zhí)行情況總體較好。相比之下，對于尚未達到單位“三重一大”規(guī)定金額的經濟事項，審批流程不規(guī)范、審批手續(xù)不齊全等審計問題并不罕見。例如某事業(yè)單位未明確項目資金支出審批權限，導致在整個單位層面未能執(zhí)行統(tǒng)一的資金支出審批權限，造成項目部門主管副職的資金支出審批權限遠大于財務部門或其他部門主管正職的資金支出審批權限、項目部門主管的資金支出審批權限遠大于單位分管領導的資金支出審批權限等不合理現(xiàn)象，審批存在灰色地帶，嚴重損害會計監(jiān)督環(huán)境。涉及的項目資金支出行為在形式上看似執(zhí)行了審批規(guī)定，實際上游離于單位主要領導或分管領導控制之外，會計監(jiān)督無效，容易滋生舞弊，因此，在審計中被審計人員定性為存在內部控制缺陷，并作為審計問題寫入審計報告。

3.因資產管理不完整導致的會計監(jiān)督困境

事業(yè)單位設置專門的資產管理部門或資產管理崗位對本單位占有使用的國有資產進行管理。審計結果反映，事業(yè)單位較為重視實物資產的管理，有形資產管理情況較好；無形資產、對外投資等其他資產管理情況較差，存在未納入單位資產臺賬統(tǒng)一管理的情況。賬外資產導致會計核算不完整，會計信息失真，且在會計監(jiān)督的范圍之外，會計監(jiān)督陷入困境。例如某事業(yè)單位財務部門在審計過程中經審計人員公開網站查詢得知本單位名下存在被投資單位，但會計人員事前對該投資事項一無所知，既沒有進行會計核算也沒有施行會計監(jiān)督，從側面反映出事業(yè)單位對自身經濟業(yè)務控制失效，會計監(jiān)督陷入困境。另外，事業(yè)單位已通過申請的專利未納入無形資產管理并進行會計核算和施行會計監(jiān)督的情況也比較常見。

4.因考核指標不科學導致的會計監(jiān)督困境

事業(yè)單位大多在績效考核方案中無差別設置服務對象評價、同事間評價等指標，在這類考核指標的導向作用下，各部門過于追求部門之間、職工之間團結和諧的氛圍。部分會計人員認為堅持原則意味著得罪同事，會對自身及所在的部門產生負面影響，因此，從個人利益角度出發(fā)，缺乏積極履行會計監(jiān)督職能的主動性，甚至完全寄希望于審計人員提出問題，從而達到規(guī)范單位財務收支行為、規(guī)避財務相關風險的目的。例如某事業(yè)單位會計人員在報銷過程中已識別出大量不合規(guī)票據并對經濟事項發(fā)生的真實性產生懷疑，僅根據報銷手續(xù)齊全及有相關領導簽字就進行了報銷入賬，等審計時再打著審計人員的旗號將不合規(guī)票據的報銷金額收回，把矛頭引向審計部門。

二、事業(yè)單位會計監(jiān)督困境根源分析

（一）事業(yè)單位負責人對會計職能的認識存在誤區(qū)

隨著事業(yè)單位被審計次數(shù)的增加，事業(yè)單位負責人越來越重視本單位的會計工作，但是事業(yè)單位負責人往往是會計專業(yè)的門外漢，對會計知識掌握不足，對會計職能的認識存在偏差，認為會計核算、預決算報告、財務報告才是會計人員的分內工作，監(jiān)督工作則是審計部門、紀檢部門的事情。《中華人民共和國會計法》第五條“會計機構、會計人員依照本法規(guī)定進行會計核算，實行會計監(jiān)督”，賦予會計機構、會計人員會計核算和會計監(jiān)督法定職能。《會計基礎工作規(guī)范》第七十二條對會計監(jiān)督職能作出更明確的表述：“各單位的會計機構、會計人員對本單位的經濟活動進行會計監(jiān)督。”會計監(jiān)督職能作為會計兩大基本職能之一，和會計核算職能共同成就會計基礎工作，缺一不可。如果事業(yè)單位沒有做到會計監(jiān)督或者在經濟活動中忽視了會計監(jiān)督的作用，反映出來的就是各種審計問題的發(fā)生和繁重的整改工作。

（二）事業(yè)單位會計人員對會計基礎工作重視不足

事業(yè)單位會計人員從業(yè)門檻較高，接受過系統(tǒng)而專業(yè)的高等教育，而且科班出身的占大多數(shù)，通常被認為完全具備會計基礎工作方面的能力。但是隨著從業(yè)時間的增長，事業(yè)單位會計人員日常忙于繁重的事務性工作，對知識更新尤其是基礎知識的更新漸漸喪失積極主動性。然而，隨著事業(yè)單位改革、財稅改革、會計制度改革的推進，相關財經法律、法規(guī)、規(guī)章、會計準則制度等不斷推陳出新，對事業(yè)單位會計人員知識更新的時效性、緊迫性提出前所未有的要求。因此，事業(yè)單位會計人員如未引起足夠的重視，會計工作中必然出現(xiàn)紕漏。

（三）事業(yè)單位管理制度未建立健全或有效執(zhí)行

事業(yè)單位應該按照《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》要求建立健全本單位內部管理制度，并確保單位各項管理制度被有效執(zhí)行。審計結果反映，事業(yè)單位管理制度存在以下不規(guī)范現(xiàn)象：部分管理制度缺失；部分管理制度已過時未及時作廢；部分管理制度未及時修訂，或者說，事業(yè)單位未形成定期更新、完善單位管理制度的運行機制；制定或新修訂的部分管理制度未及時傳達到單位內部每位職工。上述不規(guī)范現(xiàn)象會增加事業(yè)單位職工及時獲得現(xiàn)行有效管理制度的成本，削弱制度執(zhí)行的有效性，損害內部控制環(huán)境和會計監(jiān)督環(huán)境。

（四）事業(yè)單位績效考核體系設計不合理

事業(yè)單位傾向于對單位內部各部門、每位職工設置無差別化的績效考核方案，缺乏針對各部門業(yè)務特點的指標設計。在整個事業(yè)單位內部執(zhí)行統(tǒng)一的績效考核指標體系，簡化了績效考核工作，弱化了績效考核作用，造成績效考核結果不能真實反映各部門工作價值。會計人員不會因為嚴格履行會計監(jiān)督職能降低了單位經濟業(yè)務活動風險、避免了單位經濟損失而受益，相反，有可能因為嚴格履行會計監(jiān)督職能影響到某部門或某些人的利益導致自身利益受損。加上事業(yè)單位會計人員晉升空間有限且競爭激烈，會計監(jiān)督職能難以有效發(fā)揮。

三、事業(yè)單位會計監(jiān)督困境紓解措施

（一）高度重視事業(yè)單位管理制度體系建設

事業(yè)單位應當指定專門部門或專人牽頭負責制度體系的建設工作，合理保證內部管理制度及時修訂和完善。按照《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》要求，事業(yè)單位應當每年開展內部控制自我評價工作，以此為契機，對本單位各項管理制度進行梳理，查找單位內部制度與國家政策、行業(yè)制度及主管單位制度規(guī)定不一致的情況，查找單位內部制度之間規(guī)定不一致的情況，查找制度條款已過時或已不符合單位實際的情況，查找單位應該制定制度但尚未制定的情況等。在此基礎上，事業(yè)單位應該組織力量對本單位管理制度進行修訂和完善，形成制度匯編，及時印發(fā)給事業(yè)單位的每位職工。

然而，制度匯編的印發(fā)并不意味著制度管理工作的完成，事業(yè)單位還應當指定專門部門或專人做好制度解釋工作，以及組織相關培訓。另外，事業(yè)單位應當對國家政策、行業(yè)制度及主管單位制度保持關注，及時吃透新政策、新要求，補充印發(fā)或作廢相關制度規(guī)定，并及時傳達到事業(yè)單位的每位職工。

（二）科學制定會計人員培訓計劃

事業(yè)單位應當提高培訓計劃的針對性、前沿性，合理設計培訓課程。一是在會計人員培訓課程中增加事業(yè)單位歷年審計問題及整改情況，從問題違反的具體規(guī)定、問題發(fā)生的歷史背景、問題產生的不良影響、問題追責情況等多個角度進行分析講解，積極邀請相關部門人員進行探討，達成共識。二是針對單位管理薄弱環(huán)節(jié)和風險點，以及國家近期出臺的財經制度、資產管理制度和政府采購制度等，邀請財政部門、國有資產管理部門等相關專家進行授課。三是在培訓課程結束后增加考核環(huán)節(jié)，檢驗授課的效果并督促會計人員查缺補漏。同時，培訓組織部門應及時向有關部門提出申請，把培訓課時計入參訓人員的繼續(xù)教育學時，進一步提高會計人員參加培訓的熱情。

事業(yè)單位會計人員入職時經過競爭激烈被擇優(yōu)錄用，在會計從業(yè)人員中處于學歷較高、能力較強的位置。同時，相比于大型企業(yè)、上市公司而言，事業(yè)單位日常會計工作復雜程度不高，難度較低。可見，事業(yè)單位會計人員勝任工作崗位的能力不難達標，重點是積極發(fā)揮會計人員的主觀能動性。

（三）深化促進會計人員崗位輪換

事業(yè)單位應當實行會計人員崗位輪換制度。一是明確崗位輪換的周期，并以制度的形式固定下來，以便于會計人員形成崗位輪換的預期。二是擴大單位內部崗位輪換的范圍，打破會計人員崗位輪換局限于財務部門內部的傳統(tǒng)，積極推進部門之間崗位輪換，例如財務部門與內部審計部門、資產管理部門、政府采購部門等部門之間進行崗位輪換。三是積極探索系統(tǒng)內事業(yè)單位之間會計人員崗位輪換制度。事業(yè)單位會計人員崗位輪換有利于防范廉政風險，促進單位內部溝通交流，拓寬會計人員眼界，提升會計監(jiān)督水平。

（四）優(yōu)化事業(yè)單位績效考核指標體系

事業(yè)單位應當根據財務部門業(yè)務活動的特點，科學、合理設計績效考核指標體系。比如將《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》中業(yè)務層面的六個方面引入績效考核指標體系，即預算管理、財務收支管理、政府采購管理、資金資產安全管理、建設項目管理和合同管理，再加上審計指出問題和以前年度審計整改情況，以及當年參加培訓和培訓考核情況，共同作為事業(yè)單位會計人員績效考核一級指標的設計依據。通過細分上述一級指標相關的各項具體要求，分別設計出對應的二級指標和三級指標。事業(yè)單位應當合理平衡績效考核指標的穩(wěn)定性和動態(tài)性，一級指標保持相對穩(wěn)定，每年根據單位實際情況適當調整二級指標和三級指標。事業(yè)單位通過對會計人員的績效考核方案后，應及時在單位內部公開，為會計人員履行會計監(jiān)督職能創(chuàng)造環(huán)境。

結語

綜上所述，事業(yè)單位要認真貫徹落實中央經濟工作會議等相關要求，嚴肅財經紀律，高度重視單位會計監(jiān)督困境，通過分析本單位實際情況，在單位管理制度體系建設、會計人員培訓計劃制定、會計人員崗位輪換、績效考核指標體系設計等方面進行改進，為會計人員提供健康的監(jiān)督環(huán)境，促進會計人員會計監(jiān)督職能的順利發(fā)揮。