全面績效管理下高職院校成本核算的思考

遲 婧，楊玉光

（1.哈爾濱職業技術學院，哈爾濱 150000；2.黑龍江教師發展學院，哈爾濱 150000）

0 引 言

高等職業教育作為國民教育體系的一部分，近年來得到長足發展，國家投入逐年增加，學校的辦學經費總額不斷上升，但如何計量學校的教育成本卻沒有定論。《關于全面實施預算績效管理的意見》出臺，標志著財政投入資金由量的投入轉向要求績效。這就要求高職院校正確核定教學成本，高效使用財政資金。政府會計制度的實施為高職院校開展教育成本核算提供了理論基礎，《事業單位成本核算基本指引》的正式發布，使高職院校的成本核算由理論探討階段進入實踐階段。但高職院校的成本核算仍面臨諸多問題。

1 背景分析

1.1 《政府會計制度》的實施為成本核算提供可行條件和基礎

《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出，要全面推進政府會計改革，建立全面反映資產負債、收入費用、運行成本等財務信息的權責發生制政府綜合財務報告制度，全面、準確反映整體財務狀況、運行情況和中長期可持續性。從2015 年推出《政府會計準則——基本準則》開始，陸續出臺一系列的政府會計具體準則，《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》及《政府會計制度》與原13 個行業制度的銜接規定和補充通知，直至2017 年頒布《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，標志著具有中國特色的政府會計標準體系初步建成。自2019 年1 月1 日起，全國行政事業單位使用統一的具有“雙功能、雙基礎、雙報告”的政府會計制度。新制度明確了資產和負債的計量屬性及其應用原則，資產的計量屬性包括歷史成本、重置成本、現值、公允價值及名義金額。負債的計量屬性包括歷史成本、現值和公允價值，并強調了政府會計主體對資產和負債進行計量時一般采用歷史成本法，采用其他計量屬性時，應當保證所確定的金額能夠持續可靠地計量。引入了長期股權投資權益法的核算，對固定資產、無形資產“實提”計提折舊計入相關費用等，這為研究高校的教育成本與運行成本提供了理論基礎。

1.2 “全面實施績效管理”是成本核算的目標

習近平總書記在黨的十九大報告中強調，要加快建立現代財政制度，建立全面規范透明、標準科學、約束有力的預算制度，全面實施績效管理。全面實施預算績效管理是建立現代財政制度的重要組成部分，財政部于2018 年印發了《關于貫徹落實〈中共中央國務院關于全面實施預算績效管理的意見〉的通知》，績效管理將覆蓋所有財政資金，貫穿預算編制、執行全過程。這標志著對高職院校的資金投入由量的增長階段轉為對質的要求階段。

1.3 《事業單位成本核算基本指引》為成本核算提供理論指導

近年來，國家從推進國家治理體系和治理能力現代化的角度，在多份文件中從不同角度對行政事業單位成本核算提出了要求。如《中共中央 國務院關于推進價格機制改革的若干意見》（中發〔2015〕28 號）規定“公用事業和公益性服務的經營者應當按照政府定價機構的規定公開成本，政府定價機構在制定和調整價格前應當公開成本監審結論”。《中共中央國務院關于全面實施預算績效管理的意見》（中發〔2018〕34 號）在總體要求中提出“更加注重結果導向、強調成本效益、硬化責任約束”。《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發〔2014〕63 號，以下稱《通知》）提出，“條件成熟時，推行政府成本會計，規定政府運行成本歸集和分攤方法等，反映政府向社會提供公共服務支出和機關運行成本等財務信息”。為了促進事業單位加強成本核算工作，提升單位內部管理水平和運行效率，夯實績效管理基礎，財政部于2019 年12 月17 日正式發布了《事業單位成本核算基本指引》，并于2021 年1月1 日起開始施行。《基本指引》指出各行業應當根據其職能目標、所處行業特點，以及不同的成本信息需求等確定成本核算對象，根據成本信息需求設置成本項目，并對每個成本核算對象按照其成本項目進行數據歸集，根據成本信息需求，對具體的成本核算對象進行成本核算。《基本指引》明確了成本的基本概念和理念，明確了成本核算的指引基本原則和基本方法，為事業單位開展成本核算工作提供了依據。

2 高職院校成本核算存在的問題

2.1 進行成本核算的意愿不高

追求經濟效益最大化是企業生產經營的根本目標，也是企業的追求，加強成本管理，是以最少的資源耗費獲得最大的收益的有效手段之一，加強成本管理，不僅可以增加企業利潤，同時也可以提高企業的競爭力。但是，現在大部分的高職院校為公立學校，經費主要靠財政撥款，從而形成了“伸手要”的思維定式。并且從學校管理層到部門的負責人直至普通員工缺乏成本節約意識和主人翁意識，導致高校對成本進行管理的動力不足。加之，財政撥款的執行受部門預算約束較大，不利于高校成本管理以及資金使用效率的提高。

2.2 政府會計制度實行不徹底

盡管2019 年開始實行的會計制度，要求財務會計的核算基礎為權責發生制，但學校執行得不徹底。主要體現在兩方面。其一，占學校總支出相當一部分的人力成本沒有正確核算。受歷史原因影響，學校人員類別、崗位多樣，有工勤編、行政編及專業技術編，專業技術編含教師編及其他專業技術編，崗位分工勤崗、行政崗及專業技術崗，學校的部門分行政部門、后勤部門、教學部門及教輔部門。編制、崗位、部門三者關系不是一一對應而是相互交錯。還有很多學校存在通過勞務派遣，聘請外聘教師來充實各部門的現象，其費用并不通過“工資”科目核算，那么就導致人力成本總額不能正確核算，類別劃分不清。其二，占學校運行成本大部分的保安費、保潔費、水電費、取暖費等剛性支出，劃分不清。學校樓宇眾多，費用往往是打包核算，比如電費、水費，學校一個電表、水表，無法找到一個恰當的分攤標準進行教學、生活、行政等方面的分攤，無法正確地核算業務活動費用和單位管理費用，成本歸集工作也無法高效進行，往來款項沒有計提壞賬準備等，無法真實反映學校財務狀況，根本原因是政府會計制度執行并不單單是會計核算基礎、核算方式的改變，而是需要學校上下各部門的配合，是學校管理方式的改變。

2.3 職業院校的財務人員年齡老化，學習能力有待增強

職業院校多是由原中專升級、教育學院轉型、成人院校合并成立等方式而來，學校底子薄，人員素質能力參差不齊。經過近年來職業教育的大力發展，職業院校優先引進了大量高素質，有技術的雙師型教師，教學水平有了很大的提高，但是行政人員更新補充緩慢。財務人員的年齡普遍偏大，學習需求低，學習能力較差，個別財務人員甚至未系統學習過會計理論，人員的專業素質能力與崗位不匹配，接受新事物能力差，創新意識不強，使政府會計制度的執行流于形式。

2.4 成本核算的對象確定

費用是成本的基礎，成本是對象化的費用。要進行成本核算，首先要確定成本的對象。原《高等學校財務制度》中提到，成本核算是按照相關核算對象的核算方法，對高等學校業務活動中的各種費用進行歸集、分配和計算。在高職院校運行過程中，所形成的業務種類較多，比較分散化，包括學歷教育、職業培訓、社會服務、科研費用等多個板塊，對象不統一。僅學歷教育一項還分為高職教育和成人教育。

3 高職院校成本核算問題的優化對策

3.1 加強成本管理，是職業院校現代化管理的必然要求

長期以來，高職院校收入主要源于財政撥款及學費收入。財政撥款及學費標準的主要依據是生均的培養成本。但現階段生均培養成本的核算方式比較粗放，無法真實反映學生的培養成本及學校的運行成本。隨著高職院校的快速發展，學校規模迅速擴大，常面臨經費不足的問題。這就需要高校的管理層要了解學校的財務情況，加強學校的財務管理。財務管理水平直接影響學校各項事業能否全面協調發展。財務管理的重點是成本管理，從長遠發展角度來說，加強成本管理，是職業院校現代化管理的發展方向，也是增強學校競爭力的重要手段。對重大項目的責任人實行終身追責制，對預算做到花錢必問效，無效必問責，對低效無效資金一律取消，對長期沉淀的資金一律收回，全方位、全過程、全覆蓋三維度預算績效管理的全面實施，要求學校加強對運行成本、學生培養成本、師資人力成本的管理，保證必要投入，壓縮非必要支出，杜絕浪費，提高資金的使用效率，提高預算資金的績效。

3.2 政府會計制度的嚴肅執行，是進行成本管理的必要條件

政府會計制度的執行不單單是財務部門要更改核算基礎和記賬方式，而是涉及全校上下。學校應該重視《政府會計制度》的貫徹執行，明確各部門的責任，細化各項費用的分攤。比如人事部門按人員類別進行工資、社保的核算。按《政府會計制度》要求離退休人員工資應計入“單位管理費用”，在職人員工資除區分為“單位管理費用”“業務活動費用”外，應該按成本核算的分類要求來核算，可以細化為教學人員、學生管理人員、后勤人員、行政人員、科研人員等。資產管理部門對固定資產、無形資產的新增及計提折舊、攤銷也應該按資產的使用方向與使用部門分別核算。確定壞賬計提及核銷的標準，對收回后不需上繳財政的應收賬款和其他應收款提取壞賬準備，對長期無法支付的應付賬款和其他應付款進行核銷處理。對物業管理費、取暖費等日常費用由歸口管理部門進行分攤，物業保安，保潔費用按發生部門，取暖費按用熱面積來進行分攤，比如保安、保潔人員為行政部門提供服務的、辦公樓發生的取暖費用計入“單位管理費用”。

3.3 財務人員要加強業務學習，接受新知識挑戰

相較于執行了幾十年以收付實現制為基礎的財務核算方式，權責發生制的財務會計的核算基礎還屬于新生事物，尤其是經驗豐富的老會計，對這種由于核算基礎變換導致賬務處理上的變化，可能一時難以完全理解運用。會計核算工作，是一個整體的相互配合的過程，在制度改革的初期，應該加強財務部門對制度的學習，尤其對日常業務處理的討論學習，建立全員的日常學習及培訓機制，促進財務人員能力轉型。作為財務老會計，要積極學習，努力適應新制度。只有對政府會計制度的正確理解運用，才能使成本核算成為可能。

3.4 核算對象的確認

《基本指引》中關于成本核算對象一章指出“單位應該根據其職能目標、所處行業特點，以及不同的成本信息需求等確定成本核算的對象。”“單位可以多維度、多層次地確認成本核算對象”。高職院校任務主要分為人才培養、職業培訓、科學研究、社會服務幾個方面，這其中人才培養學歷教育是首位的，人才培養主要圍繞在校生展開，學校各項費用的發生也主要是圍繞在校生的，則可以將“學生”作為成本核算的主體。在“學生”這個主體下，可以將學生的所在院系作為成本核算的對象，比如機電學院、信息學院；可以將學生的類別作為成本核算的對象，比如統招生、專項擴招生、高本貫通生等。同時職業培訓和科學研究作為高職院校的任務之一，可以按“項目”確定成本核算的對象，分攤占用學校的資源費用，社會服務可以按提供的公共服務確定成本核算對象。但需注意，成本對象的確定應該考慮其能否持續可靠計量，一旦確定，不能隨意更改，要符合會計的基本原則。

4 結 語

高職院校成本管理研究是加強高職院校財務管理的必要手段之一，是優化辦學資源的需要，需要全校上下各部門的配合；加強成本管理是學校加強內部控制，轉變管理方式，實施全面預算績效管理的必然要求。