數(shù)字經(jīng)濟背景下稅收問題熱點、綜述與展望
——基于知識圖譜的可視化分析與文獻歸納

王寧 李昕英

（北京經(jīng)濟管理職業(yè)學院 北京 100102）

數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展，成為了推動世界經(jīng)濟增長的重要力量，實現(xiàn)了資源的快速優(yōu)化配置并促進了經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展。數(shù)字化產(chǎn)業(yè)發(fā)展不斷推動商業(yè)模式的創(chuàng)新，數(shù)字企業(yè)可以不局限于物理空間、不用常設機構，可以在全球開展經(jīng)濟業(yè)務活動，使得原有稅收制度和稅收征管體制面臨巨大挑戰(zhàn)。本文首先使用Citespace研究工具，選取中國知網(wǎng)1998—2020年CSSCI及北大中文核心數(shù)據(jù)庫中主題為數(shù)字經(jīng)濟稅收的228篇文獻作為研究樣本，運用共現(xiàn)分析和聚類分析方法，對其演化路徑及熱點進行了可視化分析。然后，結合重點文獻從直接稅、間接稅、稅收征管制度、國際稅收制度變革四個主要研究視角進行了探討。最后對未來數(shù)字經(jīng)濟稅收理論研究和實踐改革方向加以展望。

一、數(shù)字經(jīng)濟背景下稅收問題關注的領域與演化——基于知識圖譜可視化分析

（一）數(shù)據(jù)來源與研究方法

本文以中國知網(wǎng)CSSCI及北大中文核心數(shù)據(jù)庫為文獻來源。為保證選取文獻的全面性，以數(shù)字經(jīng)濟及稅收作為主題詞進行模糊檢索，樣本時間段為1998—2020年，共檢索文獻228篇，運用共現(xiàn)分析和聚類分析方法分析研究趨勢。

（二）發(fā)文總量及研究特征

從228個研究樣本發(fā)文總量來看，隨著我國數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，與數(shù)字經(jīng)濟相關的發(fā)文數(shù)量呈現(xiàn)逐步增長趨勢，其發(fā)展過程主要包括三個階段。萌芽期（1998—2002年）：以知識經(jīng)濟概念提出為標志，稅收數(shù)字化問題研究文獻開始出現(xiàn)。高速發(fā)展時期（2003—2012年）：伴隨著互聯(lián)網(wǎng)用戶爆發(fā)式增長，我國數(shù)字經(jīng)濟進入高速發(fā)展時期，新業(yè)態(tài)不斷涌現(xiàn)。此時對數(shù)字經(jīng)濟關注持續(xù)增多，多在討論互聯(lián)網(wǎng)背景下稅收征管問題。數(shù)字經(jīng)濟成熟期（2013年至今）：2013年，我國互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)進入移動端時代，數(shù)字經(jīng)濟邁入發(fā)展成熟期。2019年我國數(shù)字經(jīng)濟總量位于世界第二位，數(shù)字經(jīng)濟影響力提高，推動參與制定國際統(tǒng)一稅制規(guī)則，研究數(shù)字經(jīng)濟稅收文獻數(shù)增多。同時隨著大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、AI等技術的發(fā)展，關于新技術下數(shù)字稅收治理和征管的論文數(shù)量開始呈現(xiàn)倍數(shù)增長趨勢。

（三）研究熱點及演化路徑的可視化分析

本部分重點應用CiteSpace軟件對樣本主題內(nèi)容進行可視化分析，包括三個層面。首先，進行詞頻分析，通過數(shù)字經(jīng)濟稅收關鍵詞詞頻及突顯強度，了解數(shù)字經(jīng)濟稅收重點關注領域；其次，對關鍵詞進行共現(xiàn)分析，以更好地了解各個關鍵詞的聯(lián)系；最后，引入時間維度，對關鍵詞進行共現(xiàn)聚類分析，通過演化路徑了解各時間段數(shù)字經(jīng)濟稅收主要研究內(nèi)容的變化。

1.詞頻及突顯強度分析。在228篇文獻中，如表1所示，出現(xiàn)頻次排名前10的關鍵詞中，由高到低依次排序為：數(shù)字經(jīng)濟、知識經(jīng)濟、數(shù)字稅、產(chǎn)業(yè)政策、技術創(chuàng)新、政府補貼、國際稅收規(guī)則、稅收體制改革、國際稅收、行業(yè)準入制度。

表1 引用量前10的關鍵詞

圖1顯示了排名前12位的關鍵詞在不同時間維度的凸顯強度。最早凸顯的是知識經(jīng)濟，起止時間為1998—2005年，因此數(shù)字經(jīng)濟研究早期熱點在于知識經(jīng)濟稅制改革，政府補貼與產(chǎn)業(yè)政策的相關研究。自2004年起，數(shù)字稅成為研究熱點。關于數(shù)字經(jīng)濟，學者研究熱點開始轉向?qū)H稅收相關治理與常設機構判定；OECD主導的國際稅制改革以及各國陸續(xù)提出的數(shù)字服務稅改革方案，現(xiàn)行稅制改革與新稅制的建立等。

圖1 凸顯強度前12的分布時間

2.共現(xiàn)分析。圖譜的時間范圍設定為1998—2020年，以1年為時間切片，閾值為Top50，即每個時間切片中提取50個被引次數(shù)或出現(xiàn)頻次最高的文獻，N越大提取的數(shù)據(jù)越多。模塊值Q=0.5549，Q＞0.3圖譜結構顯著；平均輪廓值S=0.9366，輪廓較為理想。圖譜中網(wǎng)絡節(jié)點N=361，節(jié)點之間的連線數(shù)E=854意味著劃分出的圖譜結構是顯著的。數(shù)字經(jīng)濟稅收相關文獻的關鍵詞之間有明顯連線，并形成聚類，關鍵詞聯(lián)系性強、關聯(lián)度高，大致分為以下幾類：（1）國際稅收，主要關鍵詞：稅基侵蝕和利潤轉移、數(shù)字服務稅、常設機構、國際稅收公平，主要聚焦數(shù)字經(jīng)濟背景下給國際稅收規(guī)則帶來的挑戰(zhàn)與稅制改革應對策略。（2）知識經(jīng)濟，主要關鍵詞：技術創(chuàng)新、國家創(chuàng)新體系，主要討論在數(shù)字時代應如何對稅制進行更好的創(chuàng)新。（3）稅制改革，主要關鍵詞：增值稅改革、數(shù)字稅、稅收征管，主要討論數(shù)字經(jīng)濟背景下我國應該如何進行商品稅改革，在稅收征管措施上，利用區(qū)塊鏈、電子發(fā)票等信息技術加強征管。

3.聚類時間趨勢分析。共現(xiàn)聚類的時間趨勢圖可從時間線和聚類兩個維度進行分析，從而了解各時間段的研究熱點以及未來研究方向。如圖2所示，1998—2020年，CiteSpace根據(jù)共被引次數(shù)聚類出了10個標簽，分別為均衡稅（2013—2020年），知識經(jīng)濟（1998—2001年），技術創(chuàng)新（1998—2003年，2014—2020年），稅基侵蝕和利潤轉移（2013—2020年），稅制改革（1998—2020年），知識經(jīng)濟時代（1998—2004年），數(shù)字稅（1998—2020年），國際稅收管理的思考（2003—2015年），增值稅改革（2018—2020年），國際體制創(chuàng)新（1998—2020年）。可以看出，在2013—2020年線段比較密集，連線緊湊的幾個聚類的主要關鍵詞圍繞“數(shù)字經(jīng)濟背景下國際稅收制定統(tǒng)一的規(guī)則”“尋求稅收公平”“稅制改革”“稅收征管”等維度，研究成果較多，反映出以上是數(shù)字經(jīng)濟領域的研究熱點和未來研究方向。

圖2 時間趨勢聚類分析

二、數(shù)字經(jīng)濟背景下稅收相關研究的整體情況分析——文獻歸納

（一）數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對直接稅稅制的挑戰(zhàn)及應對措施

隨著數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展，數(shù)據(jù)資產(chǎn)、無形資產(chǎn)占比越來越大，在利潤分配中如何判斷和衡量各方價值創(chuàng)造的貢獻還缺乏具體依據(jù)（何楊，2019）。由于稅基侵蝕嚴重，一些國家可能會失去一部分的征稅權，數(shù)字經(jīng)濟背景下以跨境特許權使用費征稅權分配原則受到挑戰(zhàn)（張美紅，2019）。統(tǒng)一的稅收規(guī)則制定背后還有征稅與跨國公司避稅、發(fā)達國家與發(fā)展中國家的利益博弈等（曹明星，2022）。

為應對直接稅稅制的挑戰(zhàn)，文獻提出的建議包括：擴展“機構、場所”的范疇，細化數(shù)字經(jīng)濟類企業(yè)核定征收方式，定義新的收入類別，征收預提所得稅（高金平，2019）；完善轉讓定價數(shù)字經(jīng)濟活動的利潤歸屬，建立統(tǒng)一的價值鏈分析框架（何楊，2019）；采用“最低有效稅率”方案是阻止利潤轉移到避稅地的有效手段（金方劍，2019）；相比單邊數(shù)字稅，OECD主導的稅收管轄權聯(lián)結度規(guī)則、根據(jù)公式分配法重新配置稅收所得，更符合多數(shù)國家與地區(qū)的利益（廖體忠，2021）。

（二）數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對流轉稅稅制的挑戰(zhàn)及應對措施

數(shù)字經(jīng)濟背景下產(chǎn)品和服務更具彈性，數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境中價值流轉更多樣化，建立在制造業(yè)等實體經(jīng)濟基礎上的傳統(tǒng)稅收規(guī)則難以繼續(xù)適用（Kommer，2020）。經(jīng)濟的數(shù)字化使得向世界各地提供商品和服務更容易，但出現(xiàn)兩個問題：一是重復征稅問題嚴重。二是造成非故意雙重不征稅（陳琍，2019）。部分互聯(lián)網(wǎng)公司兼營不同稅率的增值稅業(yè)務從低適用稅率；互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)廣告收入不合理確認逃避征稅等（高金平等，2019）。

為應對流轉稅稅制的挑戰(zhàn)，文獻提出的建議包括：引入“虛擬常設機構或聯(lián)結度規(guī)則”判定規(guī)則；支付平臺在境內(nèi)消費者向境外供應商支付價款時代扣相關稅款（何楊，2019）；加強電子商務反避稅的國際合作（馬偉，2017）。通過對電子商務企業(yè)設計“寬稅基、低稅率”及較高起征點的稅收制度，可以實現(xiàn)稅收的良性循環(huán)（王晶，2013）。

（三）數(shù)字經(jīng)濟對稅收征管帶來的挑戰(zhàn)及相關建議

數(shù)字經(jīng)濟對稅收征管的挑戰(zhàn)：受世界經(jīng)濟全球化、區(qū)域一體化、信息技術創(chuàng)新化、納稅主體復雜化、納稅需求多樣化、稅源結構變化等變革的影響，我國稅收征管事業(yè)面臨巨大的挑戰(zhàn)（劉奇超，2015）。新技術、新業(yè)態(tài)、新模式的沖擊對稅收征管帶來重重挑戰(zhàn)（袁嬌等，2018）。數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對稅收征管中課稅主體、國際稅收課稅規(guī)則、涉稅信息獲取以及稅收征管模式等帶來了重大沖擊（胡連強等，2019）。稅法的滯后性導致某些互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟業(yè)務和商業(yè)模式的稅務處理較為模糊，易引發(fā)漏征漏管（高金平等，2019）。

為應對稅收征管挑戰(zhàn)，文獻提出的建議包括：提高互聯(lián)網(wǎng)技術在稅收領域的應用程度，提高稅收征管能力（謝波峰，2017）；人工智能可從自助服務、預測、決策和深度學習等方面服務于稅收征管改革，人工智能有利于促進稅收征管現(xiàn)代化（Milner&Bjarne，2017）；人工智能可以提高稅源監(jiān)管，運用遺傳算法對比納稅人橫向及縱向的數(shù)據(jù)差異，根據(jù)警示信息對管理漏洞進行排查（翁武耀等，2018）；區(qū)塊鏈技術可通過其分布式賬本結構、區(qū)塊鏈式鏈接，利用密碼學、共識算法、智能合約等技術特征，保障交易記錄和數(shù)據(jù)的透明可靠，在降低稅收征管成本、提升征管效率的同時，實現(xiàn)了稅負的公平（任超然，2018）；運用大數(shù)據(jù)可以推動稅收征管模式的轉變，從根本上提高稅收管理的質(zhì)量和效率（李晶晶，2019）。

（四）數(shù)字稅的國際實踐與借鑒

數(shù)字稅是2020年的研究熱點。相關研究主要圍繞兩方面展開：一是部分學者對數(shù)字稅持支持態(tài)度，數(shù)字稅是數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對現(xiàn)行稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)與應對。岳云嵩（2019）認為歐盟推進數(shù)字稅旨在解決數(shù)字經(jīng)濟時代的財政扭曲、稅務公平、經(jīng)濟治理等問題，反映出數(shù)字經(jīng)濟時代企業(yè)稅制度發(fā)展的一個新趨勢。崔景華（2020）認為數(shù)字服務稅的實踐，對各國財政收入規(guī)模、供求長期均衡等方面產(chǎn)生較大影響，要全面準確地評價數(shù)字服務稅的制度效應，我國應積極參與數(shù)字經(jīng)濟稅收國際規(guī)則制定。樊軼俠（2020）分析了OECD提出BEPS包容性框架下國際稅收“雙支柱”，即通過利潤分配三層機制設計新稅權方案，指出我國需要進一步加強國際稅收協(xié)調(diào)。

二是部分學者對數(shù)字稅持中立或反對態(tài)度。關治平（2019）認為數(shù)字業(yè)務沒有足夠的獨特性來支持對其單獨征稅，并認為數(shù)字化與經(jīng)濟增長密不可分，對數(shù)字業(yè)務征稅會抑制數(shù)字化發(fā)展。張智勇（2020）從稅法和貿(mào)易法兩個不同視角探析了數(shù)字稅存在的問題，發(fā)現(xiàn)其在稅法學理上存在爭議，也涉嫌違反GATS下的非歧視待遇原則。黃健雄等（2020）認為我國現(xiàn)實情況與歐洲數(shù)字稅不同，應考慮到當前減稅降費的宏觀背景及創(chuàng)新和開放的發(fā)展理念等因素，審慎研究中國版數(shù)字稅，以應對數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)生的稅收公平問題對國家治理的挑戰(zhàn)。

三、數(shù)字經(jīng)濟背景下稅收問題展望

通過對國內(nèi)外研究的文獻綜述發(fā)現(xiàn)：學者主要關注數(shù)字經(jīng)濟背景下對直接稅、間接稅的挑戰(zhàn)及應對研究，缺乏基于多種商業(yè)模式下稅收治理問題研究；稅收征管方面提出如大數(shù)據(jù)、人工智能解決方案，但缺乏對我國數(shù)字經(jīng)濟下征管風險量化分析以及對征管信息安全問題研究，目前研究集中在各國數(shù)字服務稅的比較借鑒，但對我國走出去的企業(yè)如何進行海外布局及稅務風險預警，而國內(nèi)及引進來的數(shù)字企業(yè)是否征收數(shù)字稅相關研究存在不足。因此，本文認為：

（一）積極探索我國數(shù)字經(jīng)濟稅制改革思路，有效應對稅收風險

在直接稅領域，我國應當不斷參與國際稅收規(guī)則制定，提升話語權。在數(shù)字經(jīng)濟下出現(xiàn)了社交媒體、在線市場、在線廣告及搜索引擎等新的商業(yè)模式，因此，研究商業(yè)模式的特征是確定稅制設計要素的關鍵，需要分析不同商業(yè)模式特征與稅收風險，對稅收風險進行系統(tǒng)歸納，并對多稅種進行研究分析。在直接稅領域，確定所得來源地依據(jù)的關聯(lián)度原則難以適用、數(shù)據(jù)創(chuàng)造的價值在經(jīng)濟主體間分配的規(guī)則不明確、數(shù)字服務發(fā)展使收入定性難以確定等方面給稅收征管帶來了挑戰(zhàn)，建議建立健全數(shù)字經(jīng)濟相關稅收法律制度，在直接稅制度設計上，借鑒OECD雙支柱改革思路，引入“顯著經(jīng)濟存在”來判斷數(shù)字經(jīng)濟下的聯(lián)結度，在國際稅收框架下，積極應對稅收風險。

在間接稅領域，存在尚未納入增值稅征收范圍的商品和服務，如對在線市場、訂閱收入、低價值貨物免征增值稅，會導致稅收不公平和稅收流失等挑戰(zhàn)，以及用戶價值創(chuàng)造無法量化導致稅收權益無法實現(xiàn)。數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式對不同商業(yè)模式下的納稅行為應予以規(guī)范指導。建議在間接稅制度設計上，將數(shù)字服務、數(shù)字資產(chǎn)交易等跨境交易采用消費地原則判定稅收管轄權。

（二）不斷完善我國數(shù)字經(jīng)濟稅收征管體制

目前的稅務管理工作的核心是數(shù)據(jù)處理工作，嚴重依賴數(shù)據(jù)的可用性和質(zhì)量。隨著數(shù)字化程度的提高，越來越多的納稅人和第三方提供的與稅收有關的數(shù)據(jù)被納入稅務管理并得到處理，例如，電子發(fā)票、網(wǎng)上現(xiàn)金登記和用戶信息。同時，稅務管理部門的職能也在變化，越來越多地管理數(shù)據(jù)的可用性、質(zhì)量和準確性，因此應當不斷創(chuàng)新征管手段，比如做好居民數(shù)字身份、納稅人接觸點、數(shù)據(jù)管理和數(shù)據(jù)標準、稅務規(guī)則管理與應用的頂層設計等。由于數(shù)字征管、數(shù)據(jù)管控風險也在不斷增加，稅收征管還應強調(diào)數(shù)據(jù)保密與數(shù)據(jù)安全性。

（三）借鑒國際成熟實踐，推進數(shù)字服務稅稅制改革

基于法國、英國、印度等國家關于數(shù)字服務稅征收的實踐經(jīng)驗，歐盟、OECD在2021年通過了“雙支柱”方案，探索建立統(tǒng)一的國際稅收規(guī)則及制定全球最低稅率。我國作為全球數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展較快的國家，有必要為構建公平有效的數(shù)字經(jīng)濟稅收制度而共同努力，研究數(shù)字稅制度，提出我國解決數(shù)字經(jīng)濟稅收問題的意見，共同引領數(shù)字經(jīng)濟稅收規(guī)則發(fā)展。給“走出去”的中國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)帶來了挑戰(zhàn)，面對風險要有相應的預警措施，進行合理安排。未來數(shù)字稅會成為影響我國企業(yè)海外布局的重要因素。在國際國內(nèi)“雙循環(huán)”新發(fā)展格局下，要建立統(tǒng)一的大市場，打破數(shù)據(jù)壟斷。我國數(shù)字稅征收設計方案應遵循稅收法定、稅收公平與效率，不損害數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的理念。對于部分利潤率高、實際稅率較低的某些商業(yè)模式建議先列入征稅范圍。