區(qū)塊鏈技術(shù)防范上市公司財(cái)務(wù)造假的應(yīng)用研究

張婕（教授/博士） 胡卉 施亞東

（1河海大學(xué)商學(xué)院 江蘇南京 211000 2沿海開發(fā)與保護(hù)協(xié)同創(chuàng)新中心 江蘇南京 211100 3江蘇知鏈科技有限公司 江蘇南京 210029）

一、引言

區(qū)塊鏈技術(shù)是“價(jià)值互聯(lián)網(wǎng)”的重要基礎(chǔ)設(shè)施，其所蘊(yùn)含的戰(zhàn)略價(jià)值和商業(yè)價(jià)值推動(dòng)了金融等領(lǐng)域的業(yè)務(wù)流程重建。我國于2016年首次將區(qū)塊鏈相關(guān)內(nèi)容納入《“十三五”國家信息化規(guī)劃》，將區(qū)塊鏈技術(shù)上升到國家科技戰(zhàn)略層面；習(xí)近平總書記2019年10月在中央政治局第十八次集體學(xué)習(xí)會(huì)議上指出要推進(jìn)區(qū)塊鏈技術(shù)綜合應(yīng)用的集成與發(fā)展。充分利用區(qū)塊鏈技術(shù)的公開透明、數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)共享、高效協(xié)同發(fā)展等特征實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)以及審計(jì)等工作的融合，不僅可以降低政府監(jiān)管部門與第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督成本、提升監(jiān)管效率，還可以有效防范上市公司財(cái)務(wù)造假。

目前，區(qū)塊鏈技術(shù)在金融、醫(yī)療、審計(jì)、稅務(wù)、會(huì)計(jì)等領(lǐng)域都有相關(guān)的應(yīng)用和探索。McGeer（2016）認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展?jié)摿薮螅軌蛟趶?fù)雜多變的組織和平臺(tái)中靈活運(yùn)用，為金融領(lǐng)域創(chuàng)新變革提供廣闊的提升空間。區(qū)塊鏈技術(shù)在醫(yī)藥領(lǐng)域的應(yīng)用主要涵蓋了電子健康檔案、基因工程、醫(yī)藥防偽及虛擬貨幣支付等四方面（李劍峰，2018）。HansonG（2016）認(rèn)為區(qū)鏈塊附帶的審核體系將重塑會(huì)計(jì)生態(tài)格局，可以應(yīng)用于會(huì)計(jì)確認(rèn)、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、糾錯(cuò)機(jī)制、計(jì)量方式、雙重支付、賬表處理等。區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告以及會(huì)計(jì)方法選擇均會(huì)產(chǎn)生影響（管亞梅，2021）。運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)可以進(jìn)行審計(jì)測(cè)試自動(dòng)化的轉(zhuǎn)型升級(jí)（陳苗苗，2021），利用其基本架構(gòu)實(shí)現(xiàn)審計(jì)數(shù)據(jù)的關(guān)聯(lián)共享、規(guī)則一致（梁力軍、曹洪澤，2021）。“區(qū)塊鏈+稅務(wù)”生態(tài)體系還可以應(yīng)用于電子支付的B2C模式，即多種消費(fèi)應(yīng)用場(chǎng)景，打造生產(chǎn)經(jīng)營全生命周期的票據(jù)新生態(tài)（王曉玲，2019）。區(qū)塊鏈逐步應(yīng)用于包括會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)在內(nèi)的各行各業(yè)是大勢(shì)所趨，將引起商業(yè)模式、組織形態(tài)、治理機(jī)制大范圍顛覆式變革（魏東曉、劉穎，2021），會(huì)計(jì)思維的轉(zhuǎn)型在這場(chǎng)變革中應(yīng)首當(dāng)其沖（周鮮華、艾欣、李文輝，2021）。區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)、審計(jì)以及稅務(wù)方面的應(yīng)用為防范上市公司財(cái)務(wù)造假提供了一定的技術(shù)基礎(chǔ)。

康美藥業(yè)2018年被爆財(cái)務(wù)造假，三年來虛增營業(yè)收入近300億元，虛增貨幣資金約900億元，對(duì)社會(huì)造成了極為惡劣的影響。已有關(guān)于康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假案例研究主要從法律角度探討造假后帶來的賠償責(zé)任以及代表人訴訟制度等方面（劉俊海，2022；劉小娟，2022）。康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假表現(xiàn)與手段有哪些、如何運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)來防范上市公司發(fā)生類似康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)造假行為？是本文關(guān)注的焦點(diǎn)與重點(diǎn)討論的問題。本文主要貢獻(xiàn)是針對(duì)康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假案例，分析其財(cái)務(wù)造假表現(xiàn)、采用的造假手段等，從而指出防范上市公司財(cái)務(wù)造假的兩條基本路徑，并結(jié)合區(qū)塊鏈技術(shù)提出了防范上市公司財(cái)務(wù)造假的思路以及具體應(yīng)用，以達(dá)到提高協(xié)同效率、打通管理鏈條、降低溝通成本、規(guī)范監(jiān)督流程、優(yōu)化會(huì)計(jì)監(jiān)督工作的目標(biāo)。本文成果豐富了區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用研究。

二、康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)造假表現(xiàn)和手段

（一）康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假表現(xiàn)

對(duì)康美藥業(yè)2013—2019年的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，其財(cái)務(wù)造假主要表現(xiàn)為虛增利潤、虛增營業(yè)收入、少計(jì)銷售財(cái)務(wù)費(fèi)用以及多計(jì)貨幣資金等。

1.虛增利潤。2015—2017年康美藥業(yè)的凈利潤分別為28億元、33億元和47億元，經(jīng)營現(xiàn)金流量分別為5億元、16億元和18億元。3年期間，凈利潤增長率分別為20.6%、17.9%、24.2%，增長速度明顯超過了同行業(yè)上市公司年凈利潤增長率16%。此外，經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量凈額相對(duì)較低，各約占凈利潤的17.9%、48.5%和43.9%，數(shù)額占比還不到一半。經(jīng)營現(xiàn)金流量凈額小于凈利潤，說明企業(yè)可能存在大量應(yīng)收卻未收回的賬款，導(dǎo)致利潤虛高，但應(yīng)收賬款的真實(shí)性難以令人信服。

2.虛增營業(yè)收入。2013—2019年在數(shù)據(jù)未調(diào)整前，康美藥業(yè)的經(jīng)營成果良好，營業(yè)收入數(shù)值從133億元增長至最高值264億元，每年增幅都穩(wěn)定在10%—20%之間，呈現(xiàn)穩(wěn)步上漲態(tài)勢(shì)。而2016年、2017年、2018年這三年修正后的數(shù)值明顯呈下跌趨勢(shì)，尤其是自2016年起營業(yè)收入數(shù)據(jù)擠水，增幅僅為-18.7%，數(shù)值猛降至三年前的水平，2019年增幅更是達(dá)到-33%，數(shù)值跌至七年前水平。結(jié)合公司在2018年公開的對(duì)2017年年度財(cái)務(wù)報(bào)表重述的信息來看，有理由懷疑2016年及在這之后，企業(yè)的營業(yè)收入存在違規(guī)虛增的嫌疑。

3.少計(jì)銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。康美藥業(yè)在2019年對(duì)外公開會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正專項(xiàng)說明，并在更正說明中對(duì)2017年的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了重述，銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營業(yè)成本等會(huì)計(jì)科目均發(fā)生變動(dòng)。2017年度，公司少計(jì)銷售費(fèi)用近5億元、少計(jì)財(cái)務(wù)費(fèi)用2.29億元，同時(shí)多計(jì)成本76.62億元。可以發(fā)現(xiàn)：公司不在正確的收入確認(rèn)節(jié)點(diǎn)確認(rèn)收入，卻在規(guī)定的節(jié)點(diǎn)后延遲計(jì)入費(fèi)用，利用這一操作完成最終虛增利潤的目的。

4.多計(jì)貨幣資金。根據(jù)證監(jiān)會(huì)調(diào)查結(jié)果，康美公司涉嫌虛增貨幣資金超過800億元。2016—2018年貨幣資金和有息負(fù)債逐年穩(wěn)定地上升。2016年、2017年和2018年半年報(bào)分別顯示貨幣資金賬面余額為273億、342億元和399億元，增長率分別為72%、25%和16%。同時(shí)，2016年、2017年和2018年有息負(fù)債分別達(dá)160億元、210億元和347億元，不僅負(fù)債額度高，增長率也很大。借款產(chǎn)生了大量的財(cái)務(wù)費(fèi)用，而企業(yè)卻存在著大量“閑置”資金，這顯然不符合公司的常規(guī)經(jīng)營邏輯，公司存在存貸雙高的嫌疑。此外，2015—2017年應(yīng)收賬款劇增，2018年卻暴跌34.1億元，基于此前對(duì)營業(yè)收入的分析，有理由懷疑ST康美將虛假確認(rèn)的收入轉(zhuǎn)入了應(yīng)收賬款。

（二）康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假手段

1.偽造銀行存款票據(jù)。康美藥業(yè)在財(cái)務(wù)重述后報(bào)表上消失的300億元貨幣資金顯然來自于虛增的銀行存款。企業(yè)通過改變存貨估值方法、增加在建工程減值的金額等方式來沖抵虛增金額，將虛增的貨幣資金轉(zhuǎn)到存貨、在建工程等科目中，最終導(dǎo)致存貨少計(jì)近195億元，在建工程少計(jì)約6.3億元。值得注意的是，將虛假確認(rèn)的收入轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款是造假慣用伎倆，賬上存貨少計(jì)也印證了這一事實(shí)。

2.偽造業(yè)務(wù)憑證。政府干預(yù)、“藥房托管”產(chǎn)業(yè)鏈的完善、新進(jìn)入醫(yī)藥行業(yè)者激烈的競(jìng)爭(zhēng)、股權(quán)融資共同導(dǎo)致康美藥業(yè)面臨巨大的業(yè)績壓力。康美公司通過偽造銷售業(yè)務(wù)、偽造業(yè)務(wù)憑證，導(dǎo)致現(xiàn)金流量表多計(jì)103億元，同時(shí)虛增營業(yè)收入89億元、營業(yè)成本77億元。

3.關(guān)聯(lián)方交易。康美實(shí)業(yè)有限公司、普寧市金信典當(dāng)行等作為康美藥業(yè)關(guān)聯(lián)方與康美藥業(yè)有超過88億元的資產(chǎn)交易額，關(guān)聯(lián)方利用此資金進(jìn)行內(nèi)幕交易，操縱買入康美藥業(yè)股票，進(jìn)而推動(dòng)二級(jí)市場(chǎng)股價(jià)上漲，引發(fā)股市震蕩。

4.利用第三方審計(jì)漏洞。廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)，在調(diào)查代理過程中缺乏獨(dú)立性；負(fù)責(zé)審計(jì)的人員專業(yè)性不足。相關(guān)證據(jù)表明，正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所在有形資產(chǎn)監(jiān)盤程序中其實(shí)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)康美藥業(yè)虛增資產(chǎn)，但其公開發(fā)表的保留意見報(bào)告并未涉及存貨事宜。以庫存商品為例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)占比超50%的庫存商品，也并未實(shí)施額外的監(jiān)盤程序，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。

三、區(qū)塊鏈防范上市公司財(cái)務(wù)造假的基本思路

通過對(duì)康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假案例分析，針對(duì)康美藥業(yè)偽造銀行存款票據(jù)、偽造業(yè)務(wù)憑證、關(guān)聯(lián)方交易等4個(gè)主要造假手段，基于區(qū)塊鏈技術(shù)的去中心化、數(shù)據(jù)不可篡改、去信任化、共識(shí)機(jī)制等基本特征，本文基于區(qū)塊鏈技術(shù)，提出防范上市公司此類財(cái)務(wù)造假行為的基本思路，如圖1所示。

圖1 區(qū)塊鏈技術(shù)防范財(cái)務(wù)造假思路圖

遵循“造假手段-防范路徑-應(yīng)用環(huán)境-具體應(yīng)用”的邏輯思路，運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)從防范管理層舞弊行為以及加強(qiáng)外部審計(jì)兩個(gè)方面提出了防范上市公司財(cái)務(wù)造假的路徑。在具體應(yīng)用時(shí)，需要架構(gòu)好相關(guān)的應(yīng)用環(huán)境，包括區(qū)塊鏈技術(shù)層、操作層以及應(yīng)用層的環(huán)境，在對(duì)賬結(jié)賬流程、票據(jù)處理流程、內(nèi)部監(jiān)督流程以及審計(jì)業(yè)務(wù)流程展開區(qū)塊鏈技術(shù)的深入應(yīng)用，從而防范企業(yè)財(cái)務(wù)造假。

防范管理層舞弊路徑可以在對(duì)賬結(jié)賬業(yè)務(wù)流程、票據(jù)處理業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部監(jiān)督流程方面嵌入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)，有效減少偽造銀行存款票據(jù)、偽造業(yè)務(wù)憑證以及關(guān)聯(lián)方交易等問題。在對(duì)賬結(jié)賬業(yè)務(wù)流程、票據(jù)業(yè)務(wù)流程中，將企業(yè)的銀行存款等相關(guān)明細(xì)賬，票據(jù)的簽發(fā)、承兌、到期等階段數(shù)據(jù)直接在鏈上記錄，便于有關(guān)方可以隨時(shí)核驗(yàn)、查證賬戶余額，進(jìn)行全流程監(jiān)管。利用區(qū)塊鏈系統(tǒng)中內(nèi)部監(jiān)督流程，形成有效的部門內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，解決關(guān)聯(lián)方交易問題。加強(qiáng)外部審計(jì)這一路徑，可以在審計(jì)流程中運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)共享，防止第三方審計(jì)不作為。

四、區(qū)塊鏈技術(shù)防范企業(yè)財(cái)務(wù)造假的應(yīng)用

區(qū)塊鏈作為新技術(shù)，對(duì)應(yīng)用環(huán)境提出一定的要求，需要上下游供應(yīng)商、客戶、政府監(jiān)管部門、負(fù)責(zé)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)等相關(guān)方都參與到區(qū)塊鏈環(huán)境中。在康美藥業(yè)案例分析的基礎(chǔ)上，針對(duì)上市公司，本文從應(yīng)用環(huán)境、各流程具體應(yīng)用方面展開“區(qū)塊鏈技術(shù)防范偽造票據(jù)存款、偽造業(yè)務(wù)憑證、關(guān)聯(lián)方交易以及第三方審計(jì)等財(cái)務(wù)造假”的討論。

（一）區(qū)塊鏈應(yīng)用環(huán)境構(gòu)建

上市公司需要從操作層、應(yīng)用層以及技術(shù)層三個(gè)層面來構(gòu)建區(qū)塊鏈財(cái)務(wù)系統(tǒng)模型，并從數(shù)據(jù)、開發(fā)、合約、激勵(lì)以及網(wǎng)絡(luò)層面來架構(gòu)應(yīng)用環(huán)境，具體如圖2所示。

圖2 區(qū)塊鏈財(cái)務(wù)系統(tǒng)模型

操作層是區(qū)塊鏈財(cái)務(wù)系統(tǒng)的最高層，是整個(gè)財(cái)務(wù)系統(tǒng)最后的輸出環(huán)節(jié)。操作層主要涉及到公司的基本會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理流程，包括生成原始憑證、生成記賬憑證、生成賬簿報(bào)表等環(huán)節(jié)。該層面需要應(yīng)用環(huán)境提供鏈?zhǔn)酱鎯?chǔ)結(jié)構(gòu)、時(shí)間戳、相對(duì)獨(dú)立的區(qū)塊等機(jī)制實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)訂單數(shù)據(jù)、企業(yè)監(jiān)管數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等鏈上數(shù)據(jù)的整合。

應(yīng)用層作為區(qū)塊鏈財(cái)務(wù)系統(tǒng)的中間層，連接起應(yīng)用層與操作層，將技術(shù)轉(zhuǎn)化為實(shí)踐。應(yīng)用層涉及到上市公司的采購環(huán)節(jié)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)及銷售環(huán)節(jié)等主營業(yè)務(wù)流程，為企業(yè)提供基于區(qū)塊鏈技術(shù)的采購環(huán)節(jié)供應(yīng)鏈系統(tǒng)、銷售環(huán)節(jié)支付系統(tǒng)、起輔助作用企業(yè)信用查詢系統(tǒng)等日常業(yè)務(wù)活動(dòng)的人機(jī)交互界面。該層面既需要應(yīng)用環(huán)境提供腳本代碼、算法機(jī)制、智能合約達(dá)成系統(tǒng)內(nèi)各部分目標(biāo)一致性，又需要編程貨幣、編程金融、編程社會(huì)構(gòu)成的開發(fā)層貫穿應(yīng)用層的各個(gè)環(huán)節(jié)，為應(yīng)用可行性提供保障。

技術(shù)層是區(qū)塊鏈財(cái)務(wù)系統(tǒng)的最低層，是應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)的基本技術(shù)保障。技術(shù)層主要涉及鏈的基本特征及技術(shù)原理，包括網(wǎng)絡(luò)路由、共識(shí)機(jī)制、分布式賬本。該層面需要應(yīng)用環(huán)境中的激勵(lì)層吸引更多的人員參與到公有鏈的運(yùn)營中；此外，該層面需要應(yīng)用環(huán)境中的網(wǎng)絡(luò)層構(gòu)建區(qū)塊鏈系統(tǒng)與外在的交互界面進(jìn)行數(shù)據(jù)交換的傳輸接口，將數(shù)據(jù)與技術(shù)相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)鏈上企業(yè)間的信息共享。

（二）防范管理層舞弊路徑的具體應(yīng)用

1.對(duì)賬結(jié)賬業(yè)務(wù)流程。上市公司可以設(shè)計(jì)對(duì)賬結(jié)賬業(yè)務(wù)流程如圖3所示。由圖3可知，銀行服務(wù)平臺(tái)（金融機(jī)構(gòu)）與上市公司財(cái)務(wù)系統(tǒng)共同啟動(dòng)上鏈后，上市公司的銀行存款等相關(guān)明細(xì)賬在鏈上記錄，由銀行方直接進(jìn)行賬戶余額查詢，區(qū)塊鏈平臺(tái)負(fù)責(zé)存證授權(quán)，銀行方可以向其申請(qǐng)核驗(yàn)、查證權(quán)限，最后將確認(rèn)的數(shù)據(jù)信息返回給企業(yè)。在基于區(qū)塊鏈技術(shù)的對(duì)賬結(jié)賬流程中，數(shù)據(jù)信息分布式傳播至各節(jié)點(diǎn)，很大程度上避免了手工流程中的人為差錯(cuò)，緩解信息不對(duì)稱狀況，降低各方運(yùn)營之間的溝通成本與對(duì)賬成本，提升系統(tǒng)工作效率。該流程運(yùn)用分布式賬本、通過共識(shí)機(jī)制實(shí)現(xiàn)節(jié)點(diǎn)上賬本數(shù)據(jù)的統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)節(jié)點(diǎn)間信任機(jī)制構(gòu)建，提高了交易雙方的安全性和公平性，可以防范上市公司虛增利潤的造假行為。

圖3 對(duì)賬結(jié)賬業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)

2.票據(jù)上鏈入賬業(yè)務(wù)流程。上市公司可以升級(jí)票據(jù)入賬的業(yè)務(wù)流程，通過區(qū)塊鏈平臺(tái)將區(qū)塊鏈電子發(fā)票系統(tǒng)與公司財(cái)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行銜接，實(shí)現(xiàn)票據(jù)上鏈入賬流程。上市公司將開票信息填入系統(tǒng)后，申請(qǐng)鏈內(nèi)票據(jù)處理部門開票，票據(jù)服務(wù)部門通過系統(tǒng)核驗(yàn)交易屬實(shí)，就會(huì)返回給公司財(cái)務(wù)系統(tǒng)一張電子化票據(jù)，信息同時(shí)記錄進(jìn)平臺(tái)并對(duì)外展示公開信息。票據(jù)將企業(yè)間的商業(yè)信用上升為有銀行提供連帶保證的信用，區(qū)塊鏈票據(jù)服務(wù)部門引入銀行信用級(jí)別，重點(diǎn)關(guān)注上市公司所在行業(yè)的常見票據(jù)疏漏。央行同時(shí)擔(dān)任監(jiān)管方和管理方的角色，區(qū)塊鏈技術(shù)被引入后，票據(jù)的每個(gè)環(huán)節(jié)都會(huì)清晰列示在鏈中，便于對(duì)電子票據(jù)進(jìn)行全周期的信息監(jiān)管及共享。區(qū)塊鏈模式下，票據(jù)服務(wù)部門將對(duì)公司財(cái)務(wù)系統(tǒng)導(dǎo)出的票據(jù)真?zhèn)芜M(jìn)行驗(yàn)證，驗(yàn)證結(jié)果也會(huì)返回給企業(yè)，企業(yè)據(jù)此結(jié)果填寫記賬憑證，這一步就是與傳統(tǒng)記賬方式的本質(zhì)區(qū)別。記賬憑證隨即被同步存儲(chǔ)在區(qū)塊鏈中，最終形成一個(gè)完整的入賬流程。票據(jù)區(qū)塊鏈化可以讓票據(jù)信息實(shí)現(xiàn)自由流通，其流轉(zhuǎn)狀態(tài)可以實(shí)時(shí)監(jiān)控，有利于實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)高效的票據(jù)管理；財(cái)會(huì)人員能夠?qū)崿F(xiàn)票據(jù)信息便利化查驗(yàn)和自動(dòng)化入賬，有效防范偽造業(yè)務(wù)憑證的現(xiàn)象。

3.內(nèi)部監(jiān)督流程。區(qū)塊鏈技術(shù)擁有獨(dú)特驗(yàn)證身份的方法，用一對(duì)公鑰與私鑰來保證信息的安全。公鑰和私鑰機(jī)制不僅確保了公司內(nèi)部交易信息的公開透明，還保障了相關(guān)人員的知情權(quán)。上市公司可以改進(jìn)內(nèi)部監(jiān)督流程，如圖4所示。用于加密上市公司采購、生產(chǎn)、銷售等業(yè)務(wù)信息的公鑰是公共的，鏈上的每個(gè)區(qū)塊都可以獲取所有的公鑰，而解密時(shí)使用的卻是私鑰，僅包含密文的區(qū)塊才能擁有。在實(shí)際監(jiān)管的操作下，當(dāng)上市公司發(fā)生采購業(yè)務(wù)活動(dòng)、投放原料活動(dòng)或者循例檢測(cè)產(chǎn)品活動(dòng)時(shí)，具體的資金數(shù)額都會(huì)通過簽名文件的方式由公司負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)執(zhí)行部門發(fā)送到集團(tuán)監(jiān)督部門，然后該部門利用私鑰解密并核對(duì)無誤后簽字蓋章，通報(bào)全域網(wǎng)絡(luò)，接著各個(gè)節(jié)點(diǎn)（各部門）將會(huì)收到網(wǎng)絡(luò)提示信息，這些節(jié)點(diǎn)隨后可以用公鑰查看相關(guān)信息，這時(shí)每一個(gè)節(jié)點(diǎn)查看過的信息記錄都會(huì)被納入一個(gè)區(qū)塊中。改進(jìn)后的內(nèi)部監(jiān)督流程可以有效監(jiān)督管理層舞弊行為，從而防范不當(dāng)關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生。

圖4 內(nèi)部監(jiān)督流程

（三）加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)管的具體應(yīng)用

在互聯(lián)網(wǎng)的技術(shù)支持下，形成了以上市公司、供應(yīng)商、物流企業(yè)、政府監(jiān)管部門等交易參與者和相關(guān)者組成的區(qū)塊鏈聯(lián)盟鏈。上市公司的企業(yè)管理系統(tǒng)可以通過設(shè)計(jì)時(shí)預(yù)留的外部接口與鏈塊系統(tǒng)對(duì)接，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上鏈存證和關(guān)鍵審計(jì)數(shù)據(jù)上鏈。公司以模塊組件的方式將區(qū)塊鏈融入管理系統(tǒng)中，讓業(yè)務(wù)相關(guān)方、審計(jì)機(jī)構(gòu)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)全部參與到整個(gè)網(wǎng)絡(luò)來。

審計(jì)部門運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行第三方審計(jì)的模式如圖5所示。會(huì)計(jì)師事務(wù)所首先通過信息管理系統(tǒng)對(duì)上市公司發(fā)出訪問數(shù)據(jù)信息的請(qǐng)求，經(jīng)上市公司授權(quán)后獲得密鑰，完成被審計(jì)單位區(qū)塊鏈系統(tǒng)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息管理系統(tǒng)間對(duì)接。面對(duì)區(qū)塊鏈參與方的數(shù)據(jù)信息，會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理系統(tǒng)中的信息化審計(jì)模塊會(huì)啟動(dòng)智能化審計(jì)的功能，一旦信息與審計(jì)人員判斷不符，就可以通過區(qū)塊鏈調(diào)取原始憑證進(jìn)行驗(yàn)證。如果涉及到需要借助主觀判斷的非標(biāo)準(zhǔn)化流程，可以借助智能審計(jì)師對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行補(bǔ)充。最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告將會(huì)上傳并被永久存儲(chǔ)至信息系統(tǒng)。

圖5 區(qū)塊鏈外部審計(jì)模式

新技術(shù)下外部審計(jì)模式的優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在：方便被審計(jì)單位隨時(shí)查找信息；即使被審計(jì)單位更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也依舊能夠?qū)崿F(xiàn)連續(xù)審計(jì)；網(wǎng)絡(luò)遠(yuǎn)程審計(jì)可以實(shí)現(xiàn)人員無接觸審核，既節(jié)約公司成本又降低了風(fēng)險(xiǎn)，可以有效降低第三方審計(jì)失敗的發(fā)生概率。

五、結(jié)論與啟示

目前，區(qū)塊鏈技術(shù)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用才剛剛開始，在防范上市公司財(cái)務(wù)造假方面的應(yīng)用也屬于理論構(gòu)建與討論階段。本文從防范管理層舞弊行為以及加強(qiáng)外部審計(jì)兩個(gè)方面提出了防范上市公司財(cái)務(wù)造假的路徑。并提出，為了防范上市公司財(cái)務(wù)造假，可以基于操作層、應(yīng)用層以及技術(shù)層三個(gè)層面構(gòu)建上市公司區(qū)塊鏈財(cái)務(wù)系統(tǒng)模型；從數(shù)據(jù)、開發(fā)、合約、激勵(lì)以及網(wǎng)絡(luò)層面來架構(gòu)上市公司區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用環(huán)境；在對(duì)賬結(jié)賬流程、票據(jù)處理流程、內(nèi)部監(jiān)督流程以及審計(jì)業(yè)務(wù)流程等環(huán)節(jié)開展區(qū)塊鏈技術(shù)的深入應(yīng)用，從而遏制上市公司財(cái)務(wù)造假。