合作社牲畜（禽）資產會計處理如何新舊銜接

□ 油朝相

2021年12月30日財政部發布了《農民專業合作社會計制度》（財會〔2021〕37號，以下稱新制度），自2023年1月1日起施行。新制度在《農民專業合作社財務會計制度（試行）》（財會〔2007〕15號，以下稱原制度）基礎上作了較大提升，有助于進一步規范合作社會計工作，加強合作社會計核算、保護合作社及其成員的合法權益，對推進鄉村振興將發揮積極作用。同時，為確保新舊會計制度順利銜接、平穩過渡，促進新制度的有效貫徹實施，財政部制定了《農民專業合作社新舊會計制度有關銜接問題的處理規定》（以下稱《規定》）。本文將根據新制度和《規定》要求，結合農民專業合作社工作實例，對新會計制度下牲畜（禽）資產的會計處理與新舊制度銜接進行探討。

一、新制度下生物資產的內容與分類

牲畜（禽）資產和林木資產是農民專業合作社重要的農業資產，其中牲畜（禽）資產屬于動物資產，林木資產屬于木本植物資產，而動物和植物資產又同屬于生物資產。新制度適應新階段農民專業合作社會計核算要求，設置“消耗性生物資產”“生產性生物資產”“公益性生物資產”和“生產性生物資產累計折舊”四個一級科目，取消了原制度下的“牲畜（禽）資產”和“林木資產”兩個會計科目。同時將合作社自行栽培的大田作物和蔬菜歸入“消耗性生物資產”核算，使會計科目設置更加充實、科學、合理，涵蓋范圍更完備。其中，消耗性生物資產包括：生長中的大田作物和蔬菜；未成齡的牛、馬、豬、羊、雞、鴨等畜禽；水產養殖的魚蝦貝類等；郁閉前的非經濟性林木。生產性生物資產包括：提供繁殖、剪毛、產奶、產蛋用的牛、馬、豬、羊、雞、鴨、鵝等畜禽和提供勞役用的牛、馬、騾、驢、駱駝等牲畜，統稱產役畜；能夠重復生產出產品的果樹、橡膠、油桐、油茶、核桃、桑、茶等經濟林和薪炭林。公益性生物資產包括：防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等以防護、環境保護為主要目的的生物資產。生物資產應按照種類、群別、是否屬于扶貧項目資產等設置明細科目，進行明細核算。

二、新制度下“牲畜（禽）資產”與生物資產的銜接

新制度規定，自2023年1月1日起，合作社應當嚴格按照新制度進行會計核算、編報財務報表。合作社應當按照新制度有關規定，根據牲畜（禽）資產的形態、價值以及產生經濟利益的方式等，對原制度下的牲畜（禽）資產進行合理分析判斷，重新分類為消耗性生物資產、生產性生物資產等生物資產。

例：某養殖（牛）專業合作社2022年12月31日的“牲畜（禽）資產”資料如下：幼畜（牛犢）12頭，賬面余額18000元；育肥畜（肉牛）15頭，賬面余額75000元；未成齡母牛（成齡后產奶）20頭，賬面余額150000元；成齡母牛（產奶）40頭，賬面余額264240元，已累計攤銷95760元（成齡母牛產奶期5年，預計凈殘值率5%，為簡便計算，本例每頭成齡母牛未攤銷前原賬面價值均按9000元計算，每頭每月均按142.5元攤銷）。

表（1） 新舊制度會計科目設置對比表——牲畜（禽）資產

表（2） 科目余額表 單位：元

合作社首先應編制原賬2022年12月31日科目余額表（以“牲畜（禽）資產”科目為例）。轉賬時，根據原賬相關資產臺賬或明細賬，對原賬的“牲畜（禽）資產”科目余額進行分析。幼畜（牛犢）及將來為出售而持有的存欄育肥畜（肉牛），其賬面余額對應列為消耗性生物資產；未成齡母牛（成齡后產奶）為將來產出產品而長期持有，應按賬面余額對應列為生產性生物資產；成齡母牛（產奶）應按其原賬面價值（未攤銷前）減去已累計攤銷后的賬面余額對應列為生產性生物資產。消耗性生物資產=18000+75000=93000（元）；生產性生物資產=150000+264240=414240（元）。

然后，按照新制度設立2023年1月1日的新賬，登記新賬的科目余額，包括將原賬科目余額轉入新賬會計科目、將未入賬事項登記新賬科目、對相關新賬科目余額進行調整等。按照登記及調整后新賬的各會計科目余額，編制2023年1月1日的科目余額表，作為新賬各會計科目的期初余額。為簡便直觀對比，將原賬2022年12月31日牲畜（禽）資產科目余額表與新賬2023年1月1日生物資產科目余額表一并列出比較。

三、對新賬生產性生物資產會計科目余額進行調整

新制度設置了“生產性生物資產累計折舊”科目，核算合作社對持有的達到預定生產經營目的的生產性生物資產計提的累計折舊。對尚未核銷、已經按原制度分期攤銷并直接沖減賬面價值的產役畜、經濟林木等，合作社應當按照截至2022年12月31日累計攤銷的金額，借記“生產性生物資產”科目，貸記“生產性生物資產累計折舊”科目。合作社對新賬的相關會計科目期初余額進行調整時，應當編制記賬憑證，并將調整事項的確認依據作為原始憑證。

承接上例：調整已分期攤銷的生產性生物資產科目余額時，編制記賬憑證：

合作社應當根據生產性生物資產的性質和使用情況，合理確定生產性生物資產的使用壽命和預計凈殘值。原制度中規定“產役畜及經濟林木資產投產后，應將其成本扣除5%的預計凈殘值后，再在其正常生命周期內按直線法分期攤銷”。新制度對生產性生物資產的預計凈殘值率沒有作硬性規定，這主要是基于生物資產是有生命的這一點而考慮的，過于死板的規定不符合實際的要求。生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法一經確定，不得隨意變更。合作社對于達到預定生產經營目的的生產性生物資產，應當對生產性生物資產原價（成本）扣除其預計凈殘值后的部分在生產性生物資產使用壽命內按照年限平均法或工作量法計提折舊，并根據其受益對象計入相關資產成本或者當期損益。

四、新制度下生物資產的后續處理

2023年1月1日開始，合作社要按照新會計制度進行核算。

承接上例：2023年1月5日，合作社將2頭幼畜（牛犢）轉為產役畜（未成齡母牛），2頭幼畜的賬面余額為6000元；3頭未成齡母牛轉為成齡母牛，3頭未成齡母牛的賬面余額為24000元；將1頭成齡母牛轉為育肥畜，該成齡母牛原賬面價值9000元，累計攤銷48個月，累計攤銷即累計折舊額6840元。1月份共發生飼料費用28000元，飼養人員工資7500元，不考慮其他費用。飼料費及人工費分攤如下：幼畜（牛犢）飼料費3500元，人工費1400元；育肥畜（肉牛）飼料費5000元，人工費1500元；未成齡母牛飼料費7500元，人工費1600元；成齡母牛飼料費12000元，人工費3000元。2023年1月31日，出售育肥畜（肉牛）5頭，收到對方銀行轉賬54000元，5頭肉牛的賬面余額為40000元。

（1）將2頭幼畜（牛犢）轉為產役畜（未成齡母牛），編制會計分錄：

（2）3頭未成齡母牛轉為成齡母牛，編制會計分錄：

（3）1頭成齡母牛轉為育肥畜，編制會計分錄：

（4）按受益對象將飼料費和人工費分別計入生物資產成本或損益。

生產性生物資產（成齡母牛）的飼料費和人工費應計入當期損益。

（5）出售育肥畜（肉牛）5頭，收到銀行轉賬54000元，編制會計分錄：

同時，按5頭肉牛的賬面余額結轉其成本。

（6）月末，計提生產性生物資產折舊。

按照合作社新會計制度規定，合作社應當對達到預定生產經營目的的生產性生物資產按月計提折舊；對消耗性生物資產、未達到預定生產經營目的的生產性生物資產和公益性生物資產不計提折舊。新制度規定，當月增加的生產性生物資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的生產性生物資產，當月仍計提折舊，從下月起不再計提折舊。生產性生物資產提足折舊后，不論能否繼續使用，均不再計提折舊；提前處置的生產性生物資產，也不再補提折舊。因此，合作社對2023年1月5日增加的3頭成齡母牛，1月份不計提折舊，從2月份開始計提折舊；1月份減少的1頭成齡母牛，仍計提折舊，從2月份起不再計提折舊。

按原先確定的預計凈殘值率和折舊年限，確定月折舊額：142.5元/頭×40頭=5700元。編制會計分錄：