我國碳排放權(quán)會計處理的相關(guān)思考

黨 華

一、國際碳排放權(quán)會計處理

2002 年，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）開始關(guān)注碳排放權(quán)交易會計，并將碳排放權(quán)確認(rèn)為一項資產(chǎn)；2004年，國際財務(wù)報告解釋委員會（IFRIC）發(fā)布了《國際財務(wù)報告解釋公告第3 號——排放權(quán)》（下稱IFRIC3）。財務(wù)報告說明：企業(yè)購買的碳排放權(quán)配額以購買日的公允價值進行初始計量，并確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)，政府無償分配的碳排放權(quán)配額也按公允價值進行計量，其中政府免費發(fā)放的配額支付的對價與配額公允價值產(chǎn)生差額的，其差額確認(rèn)為政府補助；排放溫室氣體所使用的碳排放權(quán)按照實際發(fā)生日的公允價格確認(rèn)為一項負(fù)債；將資產(chǎn)的價值波動后續(xù)計量記入所有者權(quán)益，負(fù)債的價值波動后續(xù)計量記入當(dāng)期損益。這一方法雖存在諸多不足，在當(dāng)時實踐后飽受爭議，而各國仍依照IFRIC3 的基本原則并結(jié)合其國情將碳排放權(quán)的會計處理實際分為三類：

1.購買的配額和政府分配的配額均確認(rèn)為資產(chǎn)，并且以購買日的公允價值進行初始計量，免費發(fā)放配額支付對價和公允價值的差額貸方記入政府補助，購買的配額按照實際成本入賬，按照公允價值進行后續(xù)計量并進行減值測試；無論是否為超配額排放均確認(rèn)為一項負(fù)債，以公允價值的計量方式在資產(chǎn)負(fù)債表日中體現(xiàn)。

2.購買的配額和政府分配的配額均確認(rèn)為資產(chǎn)，購買的配額以購買日的公允價值進行初始計量，免費發(fā)放配額支付對價和成本的差額貸方記入政府補助，購買的配額按照實際成本入賬，按照歷史成本法進行后續(xù)計量并進行減值測試；無論是否超配額排放均確認(rèn)為一項負(fù)債，以公允價值的計量方式在資產(chǎn)負(fù)債表日中體現(xiàn)。

3.購買的配額和政府免費分配的配額均確認(rèn)為資產(chǎn)，采用歷史成本進行初始計量，政府免費分配的配采用名義價格0。碳排放確認(rèn)為一項負(fù)債，此時即是實際排放量超過政府免費配額數(shù)量的部分記為負(fù)債。

二、我國碳排放權(quán)會計政策的現(xiàn)狀

（一）我國關(guān)于碳排放權(quán)會計政策的演變

財政部2016 年出臺了《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（財會辦[2016]41 號），確立了基本的會計規(guī)范，并設(shè)置了“碳排放權(quán)資產(chǎn)、應(yīng)付碳排放權(quán)”科目進行會計確認(rèn)；使用公允價值計量；設(shè)置取得、持有、處置三類會計記錄。在試點過程中，不斷更正和改進，因此，2019 年正式發(fā)布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（財會[2019]22 號），在2016 年征求意見稿上進行部分更改。將碳排放權(quán)會計進行簡化處理，其中，取消了“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，僅使用“碳排放權(quán)資產(chǎn)”進行會計確認(rèn)；采用歷史成本法進行計量；將會計記錄轉(zhuǎn)變?yōu)槿〉谩⑻幹脙深悺?/p>

（二）我國現(xiàn)行碳排放權(quán)會計處理現(xiàn)狀

2019 年我國頒布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（財會[2019]22 號）。暫行規(guī)定決定，在確認(rèn)方法上仍按照凈額法進行確認(rèn)；在核算方式上，初始計量和后續(xù)計量均采用歷史成本法進行計量（但資產(chǎn)期末并不進行減值測試）；在取得方式上，將其分為兩種，即有償取得、免費取得，但在進行相關(guān)業(yè)務(wù)核算時，對免費取得的碳排放權(quán)不進行賬務(wù)處理。2020 年環(huán)境衛(wèi)生部頒布的管理辦法規(guī)定碳排放權(quán)交易劃分為以下主要環(huán)節(jié)：1.履行碳排放權(quán)的義務(wù)；2.購入碳排放權(quán)；（分為在碳排放權(quán)交易市場進行購買和無償獲得由政府提供的碳排放權(quán)）；3.出售碳排放權(quán)；4.注銷碳排放權(quán)。

2019 年修訂的暫行規(guī)定規(guī)定：

在初始確認(rèn)時，根據(jù)其獲得方式的不同，會計處理方式也不同。如果企業(yè)是從碳排放權(quán)交易市場購入的碳排放權(quán)配額，則應(yīng)按照實際取得的成本計入“碳排放權(quán)資產(chǎn)”、“銀行存款”科目；如果企業(yè)是從政府免費獲得的碳排放權(quán)配額，那么不進行賬務(wù)處理；

在使用碳排放權(quán)配額時，按其配額的賬面余額計入“營業(yè)外支出”、“碳排放權(quán)資產(chǎn)”；

在出售碳排放權(quán)配額時，根據(jù)配額方式的不同，分為兩種記賬方式。若是出售從碳排放權(quán)交易市場購入的碳排放權(quán)配額，則計入“銀行存款”、“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，其差額計入“營業(yè)外收入”；若是從政府無償取得的碳排放權(quán)，則直接計入“銀行存款”、“營業(yè)外收入”科目；

在企業(yè)自愿注銷購入未使用的碳排放權(quán)時，則計入“營業(yè)外支出”、“碳排放權(quán)資產(chǎn)”；自愿注銷政府無償配額的碳排放權(quán)時，則不進行賬務(wù)處理。

（三）我國與國際碳排放權(quán)會計處理的異同

1.政府免費分配的碳排放配額的會計處理

我國政策規(guī)定對于政府免費分配的碳排放配額不進行會計處理，而國外將政府免費分配的碳排放配額視為一項政府補助進行會計處理。2016 年征求意見稿的起草說明認(rèn)為“政府在整個交易中扮演的角色主要是政策制定和監(jiān)管，政府本身沒有向企業(yè)直接轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源，僅是創(chuàng)造了市場化的方式引導(dǎo)各企業(yè)交易其減排成果，使企業(yè)從中受益，從而達(dá)到節(jié)能減排的目的。碳排放配額設(shè)計的目的主要是政府對超額排放部分的懲罰，而非對所有碳排放的一種補助。”首先，這并非是一項經(jīng)濟資源的轉(zhuǎn)移；其次，其主要目的是政府創(chuàng)造了不同的方式以達(dá)到減排的目的；最后，在市場交易中，政府免費配額可以理解為企業(yè)碳排放配額的臨界點，超過這一臨界點則需要在市場中進行購買碳排放配得到超額排放的懲罰，而銷售者則得到了減少碳排放的獎勵。由此，筆者認(rèn)為，政府分配的碳排放配額實質(zhì)上是政府的行政性任務(wù)分解。從管理學(xué)角度來講，激勵是組織或者個人通過設(shè)計適當(dāng)?shù)莫劤攴绞健⒐ぷ鳝h(huán)境和一定的行為規(guī)范和懲罰性措施，與此同時借助信息溝通，以激發(fā)、引導(dǎo)、保持和規(guī)范組織和個人的行為，達(dá)到有效地實現(xiàn)組織及其個人的目標(biāo)。運用該機制，是否在一定程度上在制度層面能有效的達(dá)到碳減排的目的？

2.在會計計量屬性上不一致

我國現(xiàn)在所施行碳排放權(quán)會計政策的是2019 年頒布的暫行規(guī)定，與IFRIC3 中的第三類模式比較相似，采用歷史成本進行初始計量和后續(xù)計量，但期末不進行減值測試；而國際會計準(zhǔn)則主要采用公允價值進行初始計量和后續(xù)計量。我國采用歷史成本法主要與我國國情有關(guān)，2013 年，我國開始了碳排放權(quán)交易市場的試點運行，尚處于碳排放權(quán)管理的初級階段，各方面均不成熟，管理者對這一概念還略顯模糊，在制定制度時由于市場本身并不成熟，其相關(guān)制度也只能選擇符合當(dāng)前市場環(huán)境所需而決策。而從碳排放權(quán)交易市場中了解到，從2013 年開始至今，每個城市每一時間點的碳排放權(quán)交易價格都不統(tǒng)一。湖北、上海、北京、廣東單價相對較高，但湖北碳排放總量最多，碳排放交易額也最高。從會計信息質(zhì)量要求的角度來看，碳交易價格尚且缺乏統(tǒng)一性，成本法核算固然簡單，但對于長遠(yuǎn)來說，為了可以同各國、各城市間進行客觀比較，以公允價值計量相對更合適，也應(yīng)該與國際會計準(zhǔn)則的趨勢保持一致性。

（四）我國碳排放權(quán)會計處理相關(guān)分析

1.對于不同方式取得的碳排放權(quán)使用不同處理方式

其中，政府免費配額的碳排放權(quán)不進行相關(guān)的賬務(wù)處理。首先，碳排放權(quán)交易之所以被國家重視，主要原因在于溫室氣體的排放導(dǎo)致全球氣候逐漸上升等相關(guān)問題的產(chǎn)生，為確保達(dá)到節(jié)能減排的效果，碳排放權(quán)交易市場應(yīng)運而生。在此基礎(chǔ)上，每一單位碳排放量都應(yīng)該被詳細(xì)記錄，從會計八大原則角度來講，以保證碳排放權(quán)交易的真實性和客觀性。另外，政府無償分配的碳排放權(quán)在發(fā)生時，出于對實質(zhì)重于形式的原則考慮也應(yīng)該被記錄，否則將不能真實反映企業(yè)的碳排放權(quán)的狀況，那么在國家進行碳排放量統(tǒng)計時，由于并不清楚實際碳排放量的多少，可能會影響到減排的效果，從而可能為實現(xiàn)2030 碳達(dá)峰的目的產(chǎn)生不利影響。與此同時，我國碳排放權(quán)交易以凈額法進行會計確認(rèn)，意味著只對在碳排放權(quán)交易市場購買的碳排放權(quán)資產(chǎn)進行記錄，而對于無償取得的碳排放權(quán)資產(chǎn)不記錄，那么碳排放權(quán)資產(chǎn)的謹(jǐn)慎性有待商榷。其次，2016 年征求意見稿說明，政府無償分配給企業(yè)的碳排放權(quán)一方面不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，一方面會導(dǎo)致資產(chǎn)的虛增，所以不進行賬務(wù)處理。從形式上，在現(xiàn)行的會計政策中，碳排放權(quán)是以資產(chǎn)的形式在分錄和報表中體現(xiàn)；從資產(chǎn)概念上，根據(jù)中華人民共和國財政部令第76 號——財政部關(guān)于修改《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》決定第二十條規(guī)定：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。”碳排放權(quán)是由政府無償分配給企業(yè)，意味著碳排放權(quán)的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給企業(yè)；若企業(yè)存在自身未履行的碳排放權(quán)還可以進行出售，則會帶來經(jīng)濟利益的流入，并且是在擁有碳排放權(quán)之后才可以進行交易，也體現(xiàn)了“企業(yè)過去的事項”這一點。符合上述資產(chǎn)確認(rèn)的三個條件。因此，筆者認(rèn)為政府無償配額的碳排放權(quán)也應(yīng)認(rèn)定為一項資產(chǎn)，在發(fā)生交易時也應(yīng)該進行會計核算。最后，我國碳排放權(quán)交易以凈額法進行會計確認(rèn)，意味著只對在碳排放權(quán)交易市場購買的碳排放權(quán)資產(chǎn)進行記錄，而對于無償取得的碳排放權(quán)資產(chǎn)不記錄，那么碳排放權(quán)資產(chǎn)的謹(jǐn)慎性有待商榷。

（圖源自碳排放交易網(wǎng)）

2.對于從政府無償取得碳排放權(quán)交易后續(xù)處理問題

2016 年的征求意見稿和2019 年的暫行規(guī)定對從政府無償取得的碳排放權(quán)都不進行賬務(wù)處理，但在進行后續(xù)交易時，若將無償取得的碳排放權(quán)進行出售時，借：銀行存款，貸：營業(yè)外收入；若要實現(xiàn)會計配比原則，則應(yīng)借：營業(yè)外成本，貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)。這樣則可能存在碳排放權(quán)資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的現(xiàn)象，因為免費取得的碳排放權(quán)不做賬務(wù)處理，那么在結(jié)轉(zhuǎn)時需要減少資產(chǎn)，此時發(fā)生資產(chǎn)不存在（若其他碳排放權(quán)資產(chǎn)都已出售）或者資產(chǎn)并不對應(yīng)（購入取得的碳排放權(quán)收入和其成本相對應(yīng)）的現(xiàn)象；而現(xiàn)行2019 年暫行規(guī)定說明，碳排放權(quán)資產(chǎn)出售時不進行相關(guān)賬務(wù)處理，筆者認(rèn)為該處理方式違背了真實性原則，并且無償取得的碳排放配額不進行賬務(wù)處理，它不能體現(xiàn)實際碳排放配額的使用情況，那么就無法客觀反映碳排放量，不利于政府的監(jiān)督與碳排放量的實際統(tǒng)計，為達(dá)到減排的目的帶來諸多不便。

3.超排配額的會計計量分析

我國在對于超排配額的處理也進行了一些改變，16年的征求意見稿認(rèn)為，在發(fā)生超排配額時，借方：管理費用或制造費用等，貸記：應(yīng)付碳排放權(quán)；在購買超排部分配額時，沖減應(yīng)付碳排放權(quán)負(fù)債同時減少銀行存款；但可能存在一種情況，即如果將政府無償配額先予以出售，而后又購買配額，從形式上來看，無償配額排放量已經(jīng)使用完，那么就可以從市場購買使用超額碳排放量，但從本質(zhì)上來說，該類性質(zhì)的碳排放量并不能屬于“超排配額”，而且這類情況的發(fā)生違背了降碳減排的初衷。我們可以預(yù)知，企業(yè)對自身的排放實際狀況是十分了解的，從節(jié)約成本、利益最大化的角度來考慮，要達(dá)到這一目的就必須進行合理的成本控制，那么在進行碳排放時也應(yīng)該進行合理的控制計量，這樣才能更好的達(dá)到降碳減排的效果。2019 年暫行規(guī)定認(rèn)為，取消超配配額確認(rèn)為負(fù)債，將超額碳排放配額確認(rèn)為成本費用轉(zhuǎn)為確認(rèn)為營業(yè)外支出。雖然都是成本費用類科目，對本年利潤影響并不是很大，但是記為期間費用則是直接影響本年利潤，而“營業(yè)外支出”計量的是非經(jīng)常性損益，一方面，會影響財務(wù)報表預(yù)期使用者對整個公司經(jīng)營狀況的判斷；另一方面，也會影響企業(yè)對碳排放量控制的重視程度，不利于降碳減排工作的有效進行。其次，在發(fā)生時取消確認(rèn)負(fù)債而直接記為成本則會導(dǎo)致超排配額與配額清繳可能不在同一會計年度，那么利潤表可能需要進行調(diào)整，可能會產(chǎn)生該會計期間表外負(fù)債的情況。

三、完善我國碳排放權(quán)會計體系的建議

我國碳排放權(quán)會計政策尚不成熟，現(xiàn)為碳排放權(quán)會計處理體系更加完善提供相關(guān)建議：

（一）政府免費分配的碳排放權(quán)配額應(yīng)該進行相關(guān)賬務(wù)處理

之所以對免費碳排放配額不進行相關(guān)賬務(wù)處理，一方面是由于政府并不認(rèn)為這是經(jīng)濟資源的轉(zhuǎn)移，也無法將其確認(rèn)為一項資產(chǎn)，否則會虛增企業(yè)的資產(chǎn)總額；另一方面，假使要對免費配額進行計量，那么應(yīng)該采取何種方式較為合理，有待商榷。筆者認(rèn)為是否可以效仿存貨的計價方式？如月末一次加權(quán)平均法，在碳排放市場不斷成熟的情況下，使用統(tǒng)一的計量方法進行處理，各企業(yè)間財務(wù)報表的可比性加強。或者使用免費碳排放配額量進行計量，不僅可以反映碳排放配額的實際數(shù)量，在抵扣時也可以根據(jù)其使用量進行沖減，有利于對免費碳排放配額的使用情況進行有效監(jiān)督，實現(xiàn)降碳減排的效果，也規(guī)避了資產(chǎn)會出現(xiàn)虛增的問題，導(dǎo)致財務(wù)報表預(yù)期使用者的合理判斷。業(yè)務(wù)后續(xù)計量時，可以效仿存貨這類資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理方式，出售發(fā)生時貸記營業(yè)外收入，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的營業(yè)外支出。確定統(tǒng)一的計量方法進行會計處理，如按照相應(yīng)的數(shù)量進行核算。會計核算不僅是對業(yè)務(wù)發(fā)生的情況進行形式上的記錄，更重要的是監(jiān)督業(yè)務(wù)的完整性和真實性。

（二）明確碳排放權(quán)公允價值的計量屬性

碳排放權(quán)在我國一直以來都是以歷史成本進行核算，但各時間點難以進行碳排放配額對的對比，為了實現(xiàn)碳中和碳達(dá)峰的首要目標(biāo)，需要相關(guān)部門制定計量屬性的政策，歷史成本法雖簡便易行，但隨著碳排放量的增加和政府的重視，更建議采用公允價值法進行核算，最直觀的即是便于財務(wù)報表的對比，也有利于相關(guān)研究人員根據(jù)排放數(shù)據(jù)對比進行降碳減排。

（三）制定超排配額相關(guān)政策

企業(yè)應(yīng)對自身在一個會計期間的碳排放量有個明確的、合理的估值，在出售免費配額時，只出售企業(yè)估值多余配額的部分。如果免費配額全部出售，若再去市場中進行購買配額，則會形成配額無限額的意識，那么企業(yè)則會有先行出售可以獲得利益，超排進行購買即可，無需付出額外成本的意識，這種市場規(guī)則的形成會導(dǎo)致降碳減排的效果難以實現(xiàn)。所以，管理碳排放市場的相關(guān)部門，應(yīng)制定市場規(guī)則，以防此類亂象發(fā)生，從而難以實現(xiàn)降碳減排的目的。