淺談清產核資審計常見問題及優化建議

呂顯秋 立信會計師事務所(特殊普通合伙)遼寧分所

近年來，隨著國有及國有控股企業的深化改革，國有資產使用效益的提高情況逐漸受到社會重視，為避免企業經營性國有資產的流失，更客觀準確地反映國有及國有控股公司的資產情況和財務狀況，逐步規范國有及國有控股企業的清產核資工作流程，同時為進一步科學合理評估和規范考評國家及國有控股企業的運營績效和經營性國有資產保值增值能力提供重要依據，國資委先后發布了《國有企業清產核資辦法》《國有企業資產損失認定工作規則》。在此背景下，本文對國有及國有控股企業清產核資專項審計中常見的問題進行了分析，提出相關審計程序設計和優化改進建議。

一、清產核資審計

清產核資審計是指在獲取足夠、合理會計資料的基礎上，采取適當的審計方法，提供審計報告的一種特定的會計行為。清產核資審計的要求是全面核實企業資產、負債、權益的存在性、權利和義務、完整性、計價和分攤及分類，最終使會計報表反映的資產、負債、權益都是存在的，且是企業的權利或義務，并進行了準確地計價和分攤，其分類也是準確適當的。如對固定資產、無形資產和存貨等需要獲取清產核資基準日的實物盤點表，做好賬實相符；對于可以取得權屬證明文件的資產，需要獲取相關權證如房屋產權證、土地使用證、專利證書等，以證實企業是否擁有該項資產所有權；對于無法取得權屬證明文件的資產，需要查閱初始入賬憑證，檢查購置發票、銷售合同、入庫憑證、付款憑證和驗收單等資料。

二、清產核資審計常見問題

通常情況下，清產核資審計的常見問題可以分為以下五個維度：內部控制、賬務清理、資產減值、賬外資產和對外擔保。

(一)內部控制方面

內部控制是在特定的環境下，企業為提高管理質量、有效合理地獲取和利用各項資源，實現預定經營目標，而對企業內部進行的各項控制與調整的制度、策略、過程與手段。通常清產核資審計會獲取被審計單位的相關內控制度文件，如財務制度、管理制度、合同審批制度、對外投資制度等，內控制度的完善程度會直接影響到其能否及時發現、防止并糾正重大錯報，直接影響財務報告質量。實操過程中，被審計單位會參照上級部門的規章制度并能按照內部風險點制定適合本企業的相關細則，并形成各項規章制度或操作指南，但在實際執行過程中，受到固有風險和特殊風險的限制，內部控制制度實際的執行情況不佳，多數流于形式，未建立有效的風險識別和防范機制。

(二)賬務清理方面

為進一步夯實國有資產，在賬務清理審計過程中，應將審計重點集中于往來科目、固定資產、無形資產、投資性房地產、在建工程、其他權益工具投資和長期股權投資等科目，常見問題如下：

1.往來科目

往來科目有紅字負數，未進行重分類調整；應收類科目與應付類科目涉及同一核算客戶的往來且款項性質相同，未進行抵銷，造成資產、負債賬面不實；存在異常、大額、多頻次且與生產經營無關的往來，包括但不限于關聯方公司或個人賬戶等。

2.固定資產累計折舊、無形資產累計攤銷、投資性房地產累計折舊及攤銷

因國有及國有控股企業存在部分性質特殊的長期資產，它們的取得方式比較復雜且時間跨度大，如政府劃撥、債權債務繼承、訴訟、拍賣等諸多歷史遺留原因等。上述資產雖然在清查基準日是正常使用或出租狀態，但因所有權證未及時變更登記，權屬不清，導致無法查證資產的實際使用日期，存在未按照會計準則要求計提折舊或攤銷的情況，虛增企業資產賬面價值；部分企業計入投資性房地產科目核算的資產有誤，系未取得相關公司會議紀要或董事會批準文件，已出租的建筑物尚未與承租方簽訂租賃協議，或因關聯方無償接用而未收取租金，不符合投資性房地產的定義。

3.在建工程轉固

部分企業因受對方單位開具的發票時間滯后、工程驗收流程手續繁瑣等方面的限制，在建工程中存在長期掛賬的已安裝完成且正常使用的設備、已自用/對外出租的房屋建筑物，存在已正常生產、經營使用而未轉固計提折舊等情況，導致了企業賬面資產虛增。

4.會計政策變更

企業對同一事項或交易改變會計政策，如企業自用房地產轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產時，按轉換當日的公允價值作為投資性房地產入賬價值。受到近些年房地產市場不景氣的影響，上述會計政策變更的賬務處理過程中，可能會增加資產賬面價值，直接導致凈資產增加。在實際操作過程中，發現投資性房地產轉換的申報資料通常不夠完善，存在一定的利潤調節空間。

5.其他權益工具投資

在清產核資基準日，可能出現由于被投資單位未按照投資比例確認投資收益并調整其他權益工具投資的賬面價值的情形，容易導致資產賬面價值虛增，尤其被投資單位已處于持續虧損、經營異常或面臨高額負債的情況。

6.長期股權投資

部分企業因改制、重組等原因，賬載的長期股權投資系無效投資，即不參與投資企業的日常生產、經營決策和投資決策，該類投資直接導致資產賬面價值不實。

(三)資產減值方面

為真實地反映資產的狀態及國有資產的保值、增值情況，資產減值審計重點主要集中于應收賬款、預付賬款、其他應收款、固定資產、無形資產、在建工程、其他權益工具投資和長期股權投資科目，常見問題如下：

1.應收賬款、預付賬款和其他應收款

應收賬款、預付賬款和其他應收款科目或屬于歷史原因遺留的債權，因賬齡時間較長、部分債務人工商查詢狀態為注銷、破產、清算、失信或高額賠償等狀態，或因業務經辦人交接問題，造成債務人失聯，或因維權成本較高而未進行追索，但賬面未計提信用減值損失或壞賬核銷。

2.固定資產、無形資產、在建工程

近些年，隨著技術創新和科技進步，生產設備和研發技術的更新換代越來越快，而國有企業一般成立時間較早，大部分設備購置于建廠初期，如20世紀八、九十年代，由于部分閑置設備產生損失、產品技術落后不能投產經營使用,或其他因素造成的可收回價值遠小于其賬面價值時,其賬面上不計提固定資產減值損失。

3.其他權益工具投資和長期股權投資

未獲取被投資企業在資產清查基準日的財務數據，尤其是對于已經資不抵債、持續性經營存在問題或者根據工商查詢狀態(注銷、破產、清算、失信或高額賠償)未計提資產減值損失，調整資產賬面價值。

(四)賬外資產方面

賬外資產審計重點主要集中在長期資產科目，常見問題如下：

實物盤點過程中，發現企業存貨、固定資產、無形資產和在建工程等均有盤盈的情況，多數為歷史原因造成且情況復雜，如部分有劃撥文件但無劃撥金額，部分有抵債協議但無具體金額，因改制、糾紛和劃拔人(前手)不配合等原因，權證所有人仍為劃撥人，產權權屬不清晰。

(五)對外擔保方面

對外擔保的常見問題分為以下兩種：其一，企業為自身的金融機構融資行為提供擔保，如反擔保措施中約定以本企業自有資產(固定資產、無形資產或應收賬款)提供對外抵押或質押擔保，造成資產受限。同時存在借款到期，擔保事項已完結，但未及時辦理解押手續，造成資產受限。其二，企業為關聯方或股東持股的其他單位的金融機構融資行為提供擔保，存在因被擔保人未能履行有關規定，無法按時償還債務而承擔連帶責任的或有事項，造成資產受限。

三、清產核資審計程序設計

(一)往來款項核查方面

根據企業提供的往來款項明細表，加總復核，按照業務發生時間，仔細核實往來款項的賬齡，形成往來款項賬齡明細表，重點關注一年以上賬齡劃分的合理性和準確性，必要時可以通過檢查原始憑證，包括但不限銷售發票、發貨憑證和出庫記錄等。如果應收類科目與應付類科目涉及同一核算客戶的往來且款項性質相同，應當抵消列報；關注同一核算客戶多科目掛賬的情況，重點關注異常、大額、多頻次且與生產經營無關的款項，包括但不限于關聯方公司或個人賬戶等；如果往來科目涉及到紅字負數，應當重分類列報。根據企業提供的壞賬計提明細，加總復核，檢查壞賬準備計提的恰當性和合理性，如通過國家企業信息查詢網站，查詢各債務單位的運營狀況，及時關注款項的可收回性，計提壞賬或確認損失；對應收往來款項實施函證程序，對于預計無法收到函證或者函證不可信的情況，應當記錄詳細原因并實施替代審計程序，如實施期后收款回單、檢查發貨單、銷售協議等相關原始資料。

(二)長期資產核查方面

根據企業提供的長期資產明細表，包括但不限于資產名稱、資產類別、資產規格型號、資產數量、資產存放或者使用地點、購置時間、使用期限、殘值等信息，復核加計是否正確，并與總賬和明細賬中的原值和累計攤銷或折舊金額進行核對；檢查長期資產的所有權或控制權，如發票、產權證明、撥付文件等；檢查長期資產的抵押和擔保情況，通過檢查金融機構借款合同，了解長期資產是否存在大額的抵押或者擔保情況；復核企業提供的累計折舊或攤銷表加計是否正確，預計使用壽命和預計殘值率是否合理，是否運用了恰當的折舊政策和方法計提折舊或攤銷并計入正確的成本費用；執行盤點程序，對企業提供的資產明細進行實地盤點，關注資產的盤盈、盤虧或者損毀情況，確保賬實相符以及企業計提資產減值準備的充分性。

對于盤盈的固定資產、無形資產、在建工程或存貨，需要進行分析，理順賬外資產形成的歷史原因，如存在法律權屬糾紛的情況，可以通過法律手段進行維權，以保證國有資產的完整性；如果可以核實賬外資產的歷史成本，參照相同或相似資產的市場價格，應按照歷史成本入賬并按照資產使用情況計提折舊或攤銷；對于無法核實賬外資產成本的情況，可以考慮聘請第三方機構進行資產評估，并按照評估價值入賬；對于未辦妥權屬證明的資產，應盡快與有關部門進行溝通，辦理權證變更。

(三)長期股權投資或其他權益工具投資核查方面

根據企業提供的長期股權投資或其他權益工具投資明細表和計提投資減值準備明細表，加總復核；檢查長期股權投資或其他權益工具投資存在性和真實性，獲取管理層的投資文件，如會議紀要、董事會決議、投資協議等資料，確保投資列報科目的準確性；獲取被投資單位的公司章程、營業執照并通過工商查詢系統檢查股權構成，確保投資的真實性。如采用權益法核算的長期股權投資，需獲取被投資單位清產核資基準日的財報，復核企業是否以取得投資時被投資單位各項可辨認資產的公允價值為基礎，對被投資單位的凈損益進行調整后加以確認。如采用成本法核算的長期股權投資，需檢查股利分配的原始憑證及股利分配決議等資料，檢查會計處理的正確性。對于成本法和權益法轉換的情況，需要重點關注轉換投資成本的準確性；檢查長期股權投資或其他權益工具投資計提減值損失的準確性，需及時關注投資企業的資產及財務情況，尤其是對于已經資不抵債、持續性經營存在問題或者經營異常的企業，需要計提資產減值損失，調整資產賬面價值。

四、優化和改進建議

(一)完善內控制度，發揮內審部門的監督職責

國有及國有控股企業應建立內部審計部門，負責對企業各項內控制度的執行進行監督。同時，為保證監督職責的有效性、全面性和自主性，需要確保內審部門的高度獨立性，明確內審部門的職責和權限，不受制于其他部門。對于審查過程中發現的問題，進行深入調查，根據問題嚴重程度采取不同措施，如輕微問題進行警告、嚴重問題需徹查到底。同時，內審部門需要對企業的合同審批情況、投資和融資審批情況、預算執行情況和異常波動指標進行審計監督，以真實、完整地反映企業的資產和財務狀況。

(二)及時處理清查結果

對于國有及國有控股企業清產核資專項審計發現的賬務處理方面、資產減值方面和損失方面存在的問題，需要及時進行處理。對于清查發現的各項賬務處理方面的問題，需要按照企業會計準則的要求，補充相應附件對賬務進行調整，以公允、真實地反映企業的財務情況。對于清查出的各項資產的盤盈、盤虧或毀損情況，需要整理盤點情況表、第三方鑒定報告、公司內部核準文件等，及時向國有資產監督管理機構申報，并根據上級批復文件進行賬務處理，夯實資產、保證資產金額的準確性；對于無法收回的應收款項，建議聯系第三方機構出具壞賬損失鑒定報告，詳細記載業務發生、催收情況及款項無法收回分析，符合壞賬核銷條件的，應按照有關規定報批核銷。

(三)盡快落實賬外資產權屬

梳理賬外資產形成原因，對于存在權屬糾紛的資產，可聯系相關法務部門，采取法律途徑進行維權，以保障國有資產完整性；如因資產劃撥或者企業改制等原因形成的資產，需要盡快有有關部門溝通，落實權屬證明變更事宜。

(四)定期進行資產盤點

企業應當指定資產盤點制度，明確資產盤點周期、資產盤點小組人員構成，明確具體的責任分工，定期對企業的固定資產、無形資產、存貨等進行盤點，做好盤盈、盤虧、損毀報廢的記錄，形成資產盤點報告備查，有問題及時協調、上報和處理。對于在建工程需重點關注長期賬面未轉固資產的狀態，如達到預定可使用狀態，需按照會計準則的要求，轉固定資產核算并計提折舊。

五、結語

綜上所述，國有及國有控股企業清產核資對整個國民經濟發展具有重要意義，通過清產核資審計可以更加準確和真實地了解企業的資產和財務狀況，為監督管理提供依據。基于此，希望企業能夠重視清產核資審計，對審計發現的問題進行及時優化改進，以便夯實資產，進一步提升國有資產的使用效率。■