《政府會計制度》下高職科研成本核算研究

黃娜 長沙民政職業(yè)技術(shù)學(xué)院財務(wù)處

引言

2019年1月1日，行政事業(yè)單位全面實施《政府會計制度》。該制度建立了雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報告的會計核算新模式，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財務(wù)會計能更加真實、完整地反映核算主體的運行成本和經(jīng)營狀況。2021年1月1日，財政部制定的《事業(yè)單位成本核算基本指引》在各事業(yè)單位全面執(zhí)行。2022年5月，財政部相繼起草了《事業(yè)單位成本核算具體指引——科學(xué)事業(yè)單位（征求意見稿）》《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校（征求意見稿）》。這些舉措旨在促進事業(yè)單位提高成本意識，加強成本核算工作，提升單位內(nèi)部管理效率。高職院校作為事業(yè)單位，為滿足內(nèi)外部管理要求，推動精細化成本核算改革是大勢所趨。站在自身角度，全面推進科研項目成本核算工作，能夠有效反映科研項目研究過程各環(huán)節(jié)的真實成本，避免科研資金出現(xiàn)流失、虛假情況；對政府部門而言，能對科研項目實施有效監(jiān)督，發(fā)揮國家宏觀管理職能，做出科研項目經(jīng)費投入決策；對社會、企業(yè)而言，能綜合評估高職科研項目，考量企業(yè)投入經(jīng)費的價值。因此，本文以湖南省M高職院校為樣本，運用作業(yè)成本法理論，歸集、計算及分攤科研項目成本，以期強化該類院校成本核算意識，克服傳統(tǒng)科研核算粗糙性，提升科研財務(wù)協(xié)同管理水平。

一、《政府會計制度》下高職院校科研成本核算概述

《政府會計制度》實施前，各高職院校以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進行會計核算，未設(shè)置成本費用科目，缺乏成本核算的理論依據(jù)和基礎(chǔ)。《政府會計制度》下，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計分為“收入”“費用”等5大基本要素，其中費用是成本核算的基礎(chǔ)和來源。該制度依據(jù)各事業(yè)單位主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動性質(zhì)，科學(xué)、合理地設(shè)置了三個明細科目即業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用、后勤保障費用。按照高校現(xiàn)有教學(xué)、科研兩大職能，業(yè)務(wù)活動費用分別設(shè)置教育費用、科研費用兩個二級明細科目；為滿足成本核算需要，單位管理費用科目下設(shè)了行政管理費用、后勤保障費用、離退休費用等二級明細科目。這些細化的費用科目從理論基礎(chǔ)上為科研成本核算提供了可能。顯而易見，教育費用與學(xué)校教學(xué)活動相關(guān)，應(yīng)計入教育成本，而科研費用是本文的成本核算范圍。與科研活動緊密相關(guān)的行政管理費用、后勤保障費用應(yīng)納入間接成本核算范圍。離退休費用不在本文核算范圍。總之，《政府會計制度》夯實了科研成本精細化管理的制度基礎(chǔ)。

本文研究的高職院校科研成本主要由兩部分構(gòu)成：一是直接成本，指已消耗的資源能直接確定是某科研項目耗用，主要包括業(yè)務(wù)費、設(shè)備費、勞務(wù)費等直接與項目研究相關(guān)的費用；二是間接成本，是指項目實施過程中發(fā)生的與科研項目無直接相關(guān)，由教學(xué)和科研共同分擔(dān)或者多個項目共同產(chǎn)生的需分攤計入的成本，如校科研管理部門和財務(wù)部門等部門人員經(jīng)費，房屋場地和儀器設(shè)備的使用費用等。直接成本的核算簡單明了。相對而言，間接成本的核算內(nèi)容繁雜，核算方法多樣，部分因素難以量化，上述不同程度地增加了科研成本核算的難度，主要表現(xiàn)有：1.構(gòu)成復(fù)雜。間接成本包含人員經(jīng)費、共同耗費需要分攤的公用經(jīng)費。2.分攤方式復(fù)雜。這是由間接成本消耗主體和費用產(chǎn)生單位共同決定的。高校兼具教育和科研兩大職能，如何科學(xué)、合理地把財務(wù)管理部門、后勤管理水電費等間接成本分攤至教育、科研，是一個較為棘手的問題。

二、M高職院校科研成本核算實踐應(yīng)用

M高職院校是湖南省教育廳直屬高校，為教育部認定的“雙高計劃”第一輪建設(shè)單位。M校近年來科研事業(yè)收入呈現(xiàn)井噴式增長，2021年科研事業(yè)收入604.3萬元，是2017年的15.5倍（見圖1）。M校共有11個二級學(xué)院，科研儀器設(shè)備總值1699萬元，科研項目574個，2021年項目支出總額646.42萬元。

圖1 M校2017-2021年科研事業(yè)收入 單位：萬元

（一）直接成本核算

直接成本由業(yè)務(wù)費、勞務(wù)費、設(shè)備費等可直接劃入具體項目的成本費用構(gòu)成。科研項目A、B預(yù)算總額分別為6萬元、10萬元，直接成本分別為3萬元、8.94萬元（數(shù)據(jù)來源科研項目明細賬）。

（二）間接成本核算

間接成本可分為科研項目組人員工資及績效支出、管理部門分配進入的人員經(jīng)費及運行經(jīng)費、分攤進入的水電費、信息輔助費、房屋建筑物及設(shè)備折舊五部分。考慮高職院校科財務(wù)管理水平現(xiàn)狀，本文采用作業(yè)成本法對間接成本進行分攤，首先確定了行政管理、信息輔助、后勤保障三大作業(yè)中心，明確了各作業(yè)中心的作業(yè)內(nèi)容及作業(yè)動因，再歸集各作業(yè)中心的應(yīng)分配的成本費用，然后按照作業(yè)動因計算作業(yè)動因分配率，分配至各科研項目中，最后匯總計算可得各科研項目的間接成本（見表1）。

表1 作業(yè)中心與作業(yè)動因

1.科研項目組人員工資及績效支出

科研項目組人員工資等于各項目組成員工資總額乘以項目投入時間比。經(jīng)查各科研項目合同書，項目A、B分別由3名、4名研究人員構(gòu)成，根據(jù)他們在項目研究所花的時間比例乘以工資總額，然后進行加權(quán)計算，得出分攤到項目A的人員工資=17.37×15%+19.93×10%+11.84×6%=5.31（萬元），分攤到項目B的人員工資=14.78×20%+15.59×10%+12.22×8%+14.77×5%=6.24（萬元）。

項目A、B的績效支出分別為3萬元、1.06萬元（數(shù)據(jù)來源經(jīng)濟分類明細賬）。可以得出分攤至項目A、B的人力成本分別是8.31萬元、7.3萬元。

2.行政管理作業(yè)中心支出的分攤

行政管理作業(yè)中心應(yīng)分攤的成本為財務(wù)處、科研處兩個部門的基本支出和部門人員經(jīng)費之和。2021年財務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)顯示，財務(wù)處、科研處基本支出、部門人員經(jīng)費支出見表2。

表2 2021年行政管理作業(yè)中心支出匯總 單位：萬元

M校財務(wù)處全年共6852張憑證，科研業(yè)務(wù)憑證1301份，憑證量占比18.99%，財務(wù)處在科研項目的工作量約為18.99%，可以計算分攤的間接成本182.02×18.99%=34.57（萬元），項目A在財務(wù)處分攤指標(biāo)=6×34.57/646.42=0.32（萬元），項目B在財務(wù)處分攤指標(biāo)=10×34.57/646.42=0.53（萬元）。項目A、B在科研處分攤指標(biāo)分別為0.81萬元、1.35萬元。

可以得出分攤至項目A、B的費用分別為1.13萬元、1.88萬元。

3.信息輔助中心支出的分攤

2021年圖信中心數(shù)字資源支出69.92萬元，全校總訪問次數(shù)78.8萬次，項目A成員共訪問526次，項目B成員共訪問620次，故A、B分攤信息中心間接成本分別為0.05萬元、0.06萬元。

4.后勤保障作業(yè)中心支出的分攤

后勤保障費用涉及的分攤項目有水電費、房屋建筑物以及設(shè)備折舊費等。M校為文科類院校，A、B項目均未使用科研實驗室，均未使用科研專用儀器設(shè)備，不需要進行設(shè)備折舊成本分攤。科研項目A所在樓棟房屋建筑面積6400平方米，辦公室面積60平方米，根據(jù)資產(chǎn)處提供的折舊額為28萬元，總務(wù)處提供的水電費為2.4萬元，按照使用面積計算，則科研項目A分攤的后勤保障作業(yè)中心支出為0.29萬元；科研項目B所在樓棟房屋建筑面積7000平方米，所使用辦公室面積110平方米，根據(jù)資產(chǎn)處提供的折舊額為42萬元，總務(wù)處提供的水電費為2.9萬元，則科研項目B分攤的資產(chǎn)管理費0.71萬元。

項目A間接成本F1=8.31+1.13+0.05+0.29=9.78（萬元）、項目B間接成本F2=7.3+1.88+0.06+0.71=9.95（萬元）。

綜上，科研項目A、B全成本分別為12.78萬元、18.89萬元。

三、高職院校科研成本核算思考

《政府會計制度》使得科研項目全成本核算時成本歸集、分配更加精準(zhǔn)、合理。但高職院校科研項目全成本核算工作受到了宏觀和微觀層面多重因素的制約。首先，缺乏完備的科研管理制度做支撐，比如財政部2021年新發(fā)布的《國家社會科學(xué)基金項目資金管理辦法》中科研項目預(yù)算未包括科研團隊主體研究人員的人力成本。其次，高職院校未以自身管理需求為入口，搭建一個科學(xué)的成本核算信息化系統(tǒng)。高職院校整體信息化水平不高，人力成本歸集分配時大都按照經(jīng)驗分配，成本精準(zhǔn)核算都必須有先進的信息處理技術(shù)才能完成。再次，高職院校管理者成本核算意識薄弱，缺乏全局性成本控制意識，科研項目成本核算工作缺位。最后，缺乏科研項目成本補償意識，科研項目成本核算內(nèi)容不完整。與本科院校不同，高職院校科研項目數(shù)量少、預(yù)算金額小。為鼓勵科研事業(yè)發(fā)展，大部分高職院校未提取科研管理費用。面對這些挑戰(zhàn)，高職院校可采取以下對策：

（一）制定成本核算制度，規(guī)范成本核算流程

《基本指引》確定了成本核算大框架，比如基本原則、核算對象、間接費用分配方法等，但沒有細化的高校成本核算操作指南。《事業(yè)單位成本核算具體指引——科學(xué)事業(yè)單位（征求意見稿）》細化了科研成本核算條例，規(guī)范了科研成本核算對象、成本范圍等內(nèi)容，為科研項目成本計算、歸集分攤提供了依據(jù)。高職院校要摸清自身科研管理水平，理清各作業(yè)中心流程，依據(jù)上級文件制定符合實際情況的成本核算具體操作規(guī)定，科學(xué)、合理地選擇科研團隊或科研項目作為成本核算對象，規(guī)范成本核算流程，使科研成本核算有章可循。

（二）以先進的信息技術(shù)作支撐，籌建成本核算信息系統(tǒng)

現(xiàn)有的核算信息系統(tǒng)未按實際需要設(shè)置成本庫，早已不能滿足現(xiàn)有成本核算的要求。作業(yè)成本法需要收集和處理大量的人員工資、房屋和設(shè)備折舊等基礎(chǔ)信息，才能合理分配各項目共同分擔(dān)的間接費用。因此，借助現(xiàn)有的大數(shù)據(jù)信息管理技術(shù)，破除財務(wù)、資產(chǎn)、科研等部門壁壘，深化溝通，籌建成本核算信息系統(tǒng)，是成本常態(tài)化核算的技術(shù)保障。

（三）建立成本核算工作機制，提高全員成本核算意識

科研項目的管理不單單指科研項目的預(yù)算管理，還要求對項目進行績效管理，而成本績效考核指標(biāo)是科研績效考核的重要指標(biāo)。《政府會計制度》為核算科研項目的全成本掃清了制度障礙。但薄弱的成本核算意識嚴(yán)重阻礙科研成本核算工作的有效推進。管理層一方面應(yīng)認識到成本核算工作的重要性，建立健全成本核算工作機制，由財務(wù)部門牽頭，指導(dǎo)行政管理部門、科研管理部門及后勤保障部門按要求真實、準(zhǔn)確地報送成本核算數(shù)據(jù)。另一方面要落實各部門責(zé)任，加大成本核算宣傳力度，形成自上而下的成本意識氛圍，做好各部門成本控制。

（四）增強成本核算專員的專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)本領(lǐng)

《政府會計制度》實施以來，高職院校成本核算工作未形成體系，高職院校成本核算管理的迫切需求與財務(wù)人員素質(zhì)能力不匹配。同時，科研項目的成本核算業(yè)務(wù)較為復(fù)雜、煩瑣，更加需要綜合素質(zhì)高的成本核算人員。因此，成本核算人員要加強業(yè)財融合，全面了解單位的科研業(yè)務(wù)活動，加強溝通交流，在制定成本核算制度時，應(yīng)多方面考慮科研人員的意見。

結(jié)語

科研成本核算是高職財務(wù)管理、科研管理的重要手段，直接影響科研工作高質(zhì)量發(fā)展的進程和成效。本文運用作業(yè)成本法，從理論和實踐應(yīng)用探討了如何真實、完整地進行科研項目成本核算；結(jié)合高職院校自身特點，詳細闡述了該類院校成本核算面臨的挑戰(zhàn)。為應(yīng)對這些挑戰(zhàn)，從宏觀、微觀著手，運用大數(shù)據(jù)、云平臺等信息技術(shù)建立成本核算系統(tǒng)等多種手段為科研成本核算工作的順利推進提供保障。