論碳審計結果及其運用

鄭石橋（博士生導師）

碳審計結果及其運用是碳審計的重要基礎性問題之一。本文以經典審計理論為基礎，提出一個關于碳審計結果及其運用的理論框架。

一、文獻綜述

碳審計結果是碳審計過程的直接產出，現有文獻中，未發現有文獻專門研究碳審計結果及其運用，一些研究碳審計的文獻涉及碳審計結果及其運用，主要關注三個方面的問題：一是碳審計報告是否需要獨立；二是碳審計報告的內容及要求；三是碳審計結果的運用。

關于碳審計報告是否需要獨立，一些文獻認為，碳審計報告可以作為社會責任審計報告甚至常規審計報告的組成部分，不一定要作為獨立的審計報告。例如：KPMG[1]調查了22個國家中每個國家銷售收入排名前100 的公司，發現45%的公司都有社會責任報告審計，其中很多包括碳排放方面的內容；王愛國[2]指出，“碳審計報告可以合并在傳統審計報告中，也可以出具專題審計報告，靈活多樣，不拘一格，不像傳統審計報告那樣格式統一、內容規范和得到社會公認”。也有一些文獻主張將碳審計報告從常規審計報告和社會責任審計報告中獨立出來，形成單獨的審計報告。例如，危英[3]提出，“目前大部分的碳排放信息審計報告仍然作為可持續發展報告的一部分，但隨著社會環保意識的增強，獨立碳排放審計鑒證準則的建立，單獨披露碳排放審計報告是發展趨勢”。關于碳審計報告的內容及要求，王帆[4]認為，“碳審計報告中應多描述審計查出的問題及改進建議并指出責任人應負的責任”；危英[3]認為，“碳排放審計報告應明確所有完成的相關工作，并對有關排放信息表述是否恰當做出評價”。

關于碳審計結果的運用，高強等[5]主張向社會公告碳審計結果；梁勝浩[6]提出，對于某些碳審計項目，為了保證審計建議的落實，要開展后續審計。

上述文獻顯示，現有文獻已經涉及碳審計結果及其運用的多個方面，但是這些觀點都是碎片式的，不夠深入和系統。總體來說，關于碳審計結果及其運用，還是缺乏一個系統化的理論框架。

二、理論框架

1. 碳審計結果的界定及其基本框架。根據經典審計理論，審計結果是審計過程的直接產出，主要包括審計發現、審計結論、審計建議和審計信息[7，8]，碳審計結果也是如此。碳審計業務有多種類型，各類碳審計業務都可能產生各類審計結果，其基本情況如表1所示。

表1 碳審計結果的基本情況

碳審計發現是在審計取證過程中發現的偏離既定標準的碳排放相關事項。對于不同的碳審計業務，審計發現的具體情形不同。在碳財務審計中，碳審計發現是指碳排放相關財務信息虛假。在碳合規審計中，碳審計發現是指違規違法的碳排放相關行為。在碳績效審計中，碳審計發現包括兩個方面：一是碳排放相關績效數據虛假；二是碳排放相關績效低下。在碳制度審計中，碳審計發現是指碳排放相關制度缺陷，也包括兩個方面：一是碳排放相關制度設計存在缺陷；二是碳排放相關制度未得到有效執行。在碳綜合審計中，由于涉及多個碳審計主題，因此碳審計發現也涉及多種類型，但是都不會超出上述四種碳審計基本業務中的審計發現。

碳審計結論是關于某個碳審計事項或碳審計主題的整體判斷或結論，如果是關于碳審計主題的結論，則必須以其分解形成的碳審計事項的結論為基礎，很顯然，不同的碳審計業務，得出的審計結論不同。在碳財務審計中，碳審計結論是對特定的碳財務信息作為一個整體的真實性的結論；在碳合規審計中，碳審計結論是對特定的碳排放相關行為作為一個整體的合法性的結論；在碳績效審計中，碳審計結論有兩種情形，一是對碳排放相關績效信息的整體真實性的結論，二是對碳排放相關績效整體水平的結論；在碳制度審計中，碳審計結論是對碳排放相關制度整體有效性的結論；至于碳綜合審計，由于其涉及的碳審計主題較多，因此需要區分不同的碳審計主題，分別形成審計結論。

碳審計建議是審計人員針對碳審計中發現的問題而提出的有針對性的改進建議。各類碳審計業務中都有可能提出碳審計建議，通常來說，碳審計建議可以分為微觀審計建議和宏觀審計建議。微觀審計建議是針對特定的審計客體而提出的審計建議，這種建議通常是針對該審計客體在碳排放治理中存在的問題而提出的，針對的是碳排放治理制度存在的缺陷，通過對這種審計建議的采納，可以完善該審計客體的碳排放治理制度；宏觀審計建議是審計機構針對碳排放治理相關政策及法律法規存在的問題而提出的，通常是提給政府的碳排放治理主管部門，針對的是碳排放治理相關體制機制，通過對這種審計建議的采納，可以完善碳排放治理相關政策及消除法律法規中的缺陷，進而優化碳排放治理相關體制機制。

碳審計信息是以碳審計中的重大發現為基礎，及時給有關領導或主管部門提供的審計信息。各類碳審計業務中都有可能產生審計信息，通常來說，碳審計信息主要有兩種情形：一是碳審計中發現了大案要案，為了及時有效地處置這種大案要案，審計機構有必要將該大案要案的相關情況及時地報告給有關領導；二是通過多個相關的碳審計項目，發現了一些普遍性、傾向性的問題，為了及時有效地解決這類問題，審計機構有必要將這些問題及時地報告給有關領導或通報有關碳排放主管部門。

就審計結果的載體來說，上述四類碳審計結果中，碳審計信息通常以碳審計信息或碳審計專報的形式出現，審計發現、審計結論通常在碳審計報告中，審計建議既可以作為碳審計報告的一部分（此時的碳審計報告通常是詳式審計報告），也可以從碳審計報告中獨立出來（此時的碳審計報告通常是簡式審計報告），單獨以碳審計建議書的形式出現。

2. 碳審計結果的運用者及其運用方式。碳審計結果由誰來運用呢？根據經典審計理論，審計結果的運用者有四類：一是資源類委托代理關系中的委托人，二是資源類委托代理關系中的代理人，三是審計機構，四是其他利益相關者[8，9]。因此，需要以資源類碳排放委托代理關系為基礎來分析碳審計結果的運用者。碳排放權是稀缺的經濟資源，以它為基礎會形成多種經濟關系，這些關系中存在一定的信息不對稱，從信息經濟學角度來說，這些關系都屬于委托代理關系[10]，我國目前的碳排放委托代理關系如圖1所示。

圖1 中的碳排放委托代理關系共有三種類型，它們是資源類委托代理關系、合約類委托代理關系和監管類委托代理關系，關系5、關系6、關系8、關系12、關系13、關系15 這6 種情形屬于監管類委托代理關系，關系16屬于合約類委托代理關系，其他10種情形（其中有一種情形在圖1中未標識）都屬于資源類委托代理關系。根據經典審計理論，審計需求存在于資源類委托代理關系中，因此，需要從資源類委托代理關系中來尋找審計結果的運用者[8]，碳審計結果也只存在于有審計需求的資源類碳排放委托代理關系中（關于碳審計需求，請參見本系列論文之二《論碳審計需求》[11]），也需要以這種關系為基礎來分析碳審計結果運用者。10種具體情形下的資源類碳排放委托代理關系中的碳審計結果運用者的基本情況如表2 所示（關于各種具體情形下的碳審計主體選擇，請參見本系列論文之四《論碳審計主體》[12]）。

表2 資源類碳排放委托代理關系及審計結果運用者

圖1 碳排放委托代理關系

通常來說，資源類碳排放委托代理關系中的代理人也就是審計客體，其碳排放經管責任履行情況是碳審計的審計對象，因此，作為碳審計客體，在碳審計結果運用方面應該承擔主要責任，主要體現在以下幾個方面：第一，對碳審計發現的問題進行糾正；第二，對碳審計發現問題的責任者進行責任追究，無權直接進行責任追究時，移送有權追究責任的部門；第三，采納碳審計機構提出的審計建議，完善本單位的碳排放治理體系，或者提升本單位的碳排放績效；第四，按要求及時地向審計機構及主管單位提交碳審計整改計劃，整改完成后，及時提交碳審計整改報告，要對外公告的，則按規定對外公告碳審計整改結果；第五，部分情形下，碳審計是基于代理人傳遞信號的需求而實施的，此時，作為審計需求者與審計客體的統一體，需要將碳審計結果以恰當的方式傳遞給信號接收者，可以通過專門報送的方式，也可以通過對社會公告的方式。

資源類碳排放委托代理關系中的委托人通常是碳審計需求者，其希望通過碳審計來抑制代理人在履行碳排放經管責任中的代理問題和次優問題，因此，碳審計結果運用是其審計目標能否實現的關鍵，沒有碳審計結果的運用，委托人的審計目標就難以實現，委托人應高度重視碳審計結果的運用。通常來說，碳審計結果運用方式主要有以下幾種：第一，督促作為碳審計客體的代理人進行審計整改；第二，對于碳審計發現問題的責任者，如果代理人無權進行責任追究，則在委托人的權力范圍內，對責任者進行責任追究；第三，根據審計機構提出的涉及委托人事項的審計建議，進行體制機制制度的完善；第四，在委托人自己的相關決策中運用碳審計結果；第五，將碳審計結果及其運用情況作為對代理人進行考核、評價、任免的重要依據。

碳審計機構是碳審計結果的生產者，在碳審計結果運用方面主要是發揮推動作用。如果將碳審計結果比作產品，則碳審計機構就是這種產品的生產者，作為生產者，當然要推動這種產品的運用，發揮“推銷員”作用。通常來說，碳審計機構采取以下幾種方式來推動碳審計結果的運用：第一，向碳審計委托人報告碳審計結果；第二，獲得授權時，對外公告碳審計結果；第三，獲得授權時，對碳審計所發現的問題做出處理處罰決定，對于未能獲授權進行處理處罰的事項，移送相關主管部門；第四，獲得授權時，對碳審計過程中所發現問題的責任者進行責任追究，未獲得授權時，將責任者的處理處罰事項移送有權處理處罰的部門；第五，跟蹤檢查碳審計客體的審計整改情況，對每個碳審計項目形成碳審計整改報告，如果對多個碳審計客體進行了審計，通常還需要匯總碳審計客體的整改情況，形成綜合性的碳審計整改報告；第六，對于碳合規審計、碳績效審計、碳制度審計和碳綜合項目，開展后續審計，檢查碳審計整改情況；第七，為了促進碳審計客體對外公告其碳審計整改情況，審計機構可以在自己的官網上開設專欄，由碳審計客體公告其碳審計整改情況（該碳審計客體同時在自己的官網上也公告該審計整改情況）。

上文分析了委托人、代理人及審計機構對碳審計結果的運用，這些當然是碳審計結果的主要運用者。除此之外，一些其他利益相關者也會關注碳審計結果，下面對此進行具體分析。

圖1 中的關系1 是公眾與中央政府的碳排放關系。如果審計機關不屬于中央政府，則設立審計機關的機關（如全國人民代表大會）可能會關注針對中央政府的碳審計結果，另外，中共中央也會關注針對中央政府的碳審計結果。

圖1 中的關系2 是中央政府與其碳排放主管部門的關系。中央政府直屬的碳排放單位可能會關注針對中央政府碳排放主管部門的碳審計結果，地方政府及其碳排放主管部門也會關注針對中央政府碳排放主管部門的碳審計結果，全國人民也會關注針對中央政府碳排放主管部門的碳審計結果。

圖1 中的關系3 是中央政府與其直屬碳排放重點單位的關系、關系4 是中央政府與其直屬碳排放非重點單位的關系，歸納起來就是中央政府與其直屬碳排放單位的關系。很顯然，中央政府碳排放主管部門會關注針對中央政府直屬碳排放單位的碳審計結果；如果該碳排放單位要進行碳排放權交易，則碳排放權交易主管部門、碳排放權交易平臺、碳排放權交易的對方單位也會關注針對中央政府直屬碳排放單位的碳審計結果；如果對中央政府直屬碳排放單位某個產品的碳足跡進行了審計，則消費者也可能會關注這些碳審計結果。

圖1 中的關系7 是中央政府與地方政府之間的碳排放關系。很顯然，中央政府碳排放主管部門會關注針對地方政府的碳審計結果，地方政府所在地的本級黨委會關注針對地方政府的碳審計結果，某個地方的公眾也會關注針對其所在地地方政府的碳審計結果，地方政府直屬的碳排放主管部門也會關注針對相應地方政府的碳審計結果。

圖1 中的關系9 是地方政府與其碳排放主管部門的關系。地方政府直屬碳排放單位可能會關注針對地方政府碳排放主管部門的碳審計結果，中央政府碳排放主管部門也會關注針對地方政府碳排放主管部門的碳審計結果，本地公眾也會關注針對地方政府碳排放主管部門的碳審計結果。

圖1中的關系10是地方政府與其本級直屬碳排放重點單位的關系、關系11是地方政府與其本級直屬碳排放非重點單位的關系，歸納起來就是地方政府與其直屬碳排放單位的關系。很顯然，地方政府碳排放主管部門會關注針對地方政府直屬碳排放單位的碳審計結果；如果該碳排放單位要進行碳排放權交易，則碳排放權交易主管部門、碳排放權交易平臺、碳排放權交易的對方單位也會關注針對地方政府直屬碳排放單位的碳審計結果；如果對地方政府直屬碳排放單位某個產品的碳足跡進行了審計，則消費者可能會關注這些碳審計結果。

圖1中的關系14是各級政府與其設立的碳排放權交易平臺之間的關系。很顯然，參加碳排放權交易的碳排放單位會關注針對碳排放權交易平臺的碳審計結果，而作為碳排放權交易平臺主管部門的碳排放主管部門也會關注針對碳排放權交易平臺的碳審計結果。

圖1中未標識的一種關系是碳排放主管部門及碳排放單位內部的上級機構與下級機構的關系。上級機構的碳排放歸口管理部門、碳核算歸口部門、業績考核部門可能會關注針對下級機構的碳審計結果，并且下級機構中的同類機構也會關注其同類機構的碳審計結果。

3. 基于本文的理論框架對現有文獻關于碳審計結果及其運用之觀點的分析。上文基于經典審計理論對碳審計結果及其運用進行了理論闡釋，提出了一個關于碳審計結果及其運用的理論框架，下面用這個理論框架來分析現有文獻關于碳審計結果及其運用的觀點，以深化對碳審計結果及其運用的認知。

關于碳審計報告是否需要獨立，一些文獻認為，碳審計報告可以作為社會責任審計報告甚至是常規審計報告的組成部分，不一定要作為獨立的審計報告，也有一些文獻主張將碳審計報告從常規審計報告和社會責任審計報告中獨立出來，形成單獨的審計報告。本文的理論框架未能直接涉及這個問題，但是，根據本文的理論框架，無論是作為獨立的審計報告，還是作為其他審計報告的一部分，在審計報告中報告的碳審計結果是不變的，它們是審計發現、審計結論、審計建議和審計信息。

關于碳審計報告的內容及要求，不同的文獻提出了多種觀點，涉及真實性、公允性、合法性和效益性等多個方面。根據本文的理論框架，不同的碳審計業務，其審計發現、審計結論的內涵不同。對于碳財務審計，其內涵是碳排放相關財務信息的真實性；對于碳合規審計，其內涵是碳排放相關行為的合規性、合法性；對于碳績效審計，其內涵是碳排放相關績效數據的真實性及績效水平；對于碳制度審計，其內涵是碳排放相關制度的健全性；對于碳綜合審計，可能涉及上述各個方面的內涵。因此，本文的理論框架涵蓋了現有文獻的各類觀點。

關于碳審計結果的運用，不同的文獻強調了不同的運用者和不同的運用方式。本文的理論框架將資源類碳排放委托代理關系中的委托人、代理人和審計機構作為碳審計結果的主要運用者，將其他利益相關者也作為碳審計結果的運用者，并且分析了不同運用者運用碳審計結果的具體方式。總體來說，本文的理論框架能夠涵蓋現有文獻關于碳審計結果運用的主要觀點。

三、結論

本文以經典審計理論為基礎，提出一個碳審計結果及其運用的理論框架。碳審計結果是碳審計過程的直接產出，碳審計發現、碳審計結論、碳審計建議和碳審計信息是碳審計結果的主要內容，碳財務審計、碳合規審計、碳績效審計、碳制度審計和碳綜合審計都會產生上述碳審計結果，碳審計結果通常以碳審計報告、碳審計建議書、碳審計信息等方式出現。資源類碳排放委托代理關系中的委托人、代理人以各自的方式運用碳審計結果，碳審計機構推動碳審計結果的運用，其他利益相關者也可能關注碳審計結果。

本文的研究啟示在于，碳審計結果及其運用有自身的理論邏輯，碳審計結果并不只針對大案要案，而是有豐富的內容。碳審計結果的運用主要是資源類碳排放委托代理關系中的委托人和代理人的責任，碳審計機構只是碳審計結果運用的推動者，若沒有恰當的碳審計結果運用責任分工，則碳審計終極目標難以實現。

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