2021年上市公司審計情況分析報告

自2011年以來，中注協(xié)根據(jù)《上市公司年報審計監(jiān)管工作規(guī)程》要求，在年報審計期間密切跟蹤上市公司年報審計情況和審計機構(gòu)變更情況，編發(fā)分析報告。2021年，中注協(xié)修訂了《上市公司年報審計監(jiān)管工作規(guī)程》，要求深入分析上市公司年報審計情況和非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告情況，全面反映年報審計工作的情況與問題，并針對發(fā)現(xiàn)的共性問題和不當(dāng)執(zhí)業(yè)傾向，向行業(yè)發(fā)布有針對性的專業(yè)指導(dǎo)和風(fēng)險提示意見。

我們以上市公司2021年年報審計快報和會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)變更報備信息為基礎(chǔ)，對上市公司2021年度財務(wù)報表審計、內(nèi)部控制審計以及審計市場情況進行了分析，重點關(guān)注上市公司年報關(guān)鍵審計事項、公司持續(xù)經(jīng)營能力、審計報告意見類型等，形成本報告。

截至2022年4月30日，上海、深圳、北京等三家證券交易所共有上市公司4816家，較去年同期凈增514家，增幅為11.95%。其中，4805家上市公司于2022年4月30日前披露了經(jīng)審計的2021年年報，有8家上市公司于2022年7月2日前披露了經(jīng)審計的2021年年報，另有3家上市公司未披露經(jīng)審計的2021年年報。

53家會計師事務(wù)所為4813家上市公司出具了2021年度財務(wù)報表審計報告。47家會計師事務(wù)所為共2526家上市公司出具了2021年度內(nèi)部控制審計報告。

一、財務(wù)報表審計情況分析

（一）數(shù)據(jù)分析

1.財務(wù)報表審計意見類型情況

4813份財務(wù)報表審計報告中，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見4556份，帶強調(diào)事項段的無保留意見68份，帶持續(xù)經(jīng)營事項段的無保留意見49份（其中有9份是既包括持續(xù)經(jīng)營事項段又包括強調(diào)事項段）；保留意見101份，無法表示意見審計47份，否定意見1份。

2.非無保留意見涉及上市公司板塊和行業(yè)分類

從上市公司所屬于的上市板塊看，149份非無保留意見審計報告的上市公司分布于所有的上市板塊，不同上市板塊非無保留意見情況詳見表1?？苿?chuàng)板和北交所上市公司非無保留意見比例較低，分別為0.71%和1.11%；主板上市公司非無保留意見比例較高，為3.73%，高于總體非無保留意見比例3.10%。

表1 2021年度非無保留意見的上市板塊分布

從上市公司所屬于的證監(jiān)會新行業(yè)分類來看，149家被出具非無保留意見上市公司分布于15個行業(yè)，僅4個行業(yè)沒有上市公司被出具非無保留意見，分別是交通運輸、倉儲和郵政業(yè)，教育，居民服務(wù)、修理和其他服務(wù)業(yè)，綜合。從數(shù)量上看，制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)2個行業(yè)被出具非無保留意見的上市公司家數(shù)較多，分別為82家和22家。從所占比例上看，衛(wèi)生和社會工作、住宿和餐飲業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)等4個行業(yè)被出具非無保留意見上市公司的占比相對較高，分別為20.00%、11.11%、7.76%、7.25%。

3.審計報告中涉及持續(xù)經(jīng)營問題的情況

257份非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告中有78份包含“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”事項段，如表2所示。

表2 持續(xù)經(jīng)營事項段分布情況

非無保留意見審計報告中，有42份報告審計意見的形成基礎(chǔ)部分包括持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，其中保留意見11份，無法表示意見30份，否定意見1份。

119家被審計上市公司涉及“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”問題，占全部上市公司的2.47%，占非標(biāo)意見的46.30%。119家上市公司在各行業(yè)的分布情況如圖1所示。其中，占比較高的行業(yè)有綜合，住宿和餐飲業(yè)，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)，房地產(chǎn)業(yè)，租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)，占比分別為14.29%、11.11%、10.42%和10.34%。

圖1 各行業(yè)持續(xù)經(jīng)營重大不確定性情況

4．審計報告中關(guān)鍵審計事項情況

除47份無法表示意見和1份否定意見外，4765家上市公司的審計報告中披露了9409個關(guān)鍵審計事項，平均每家上市公司披露1.97個，較2020年的1.91個有所上升。需要說明的是，在對審計報告涉及的關(guān)鍵審計事項進行分析時發(fā)現(xiàn)，個別審計報告“關(guān)鍵審計事項”部分列示的關(guān)鍵審計事項數(shù)量不規(guī)范，如有的將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期資產(chǎn)減值統(tǒng)一作為“資產(chǎn)減值”1個關(guān)鍵審計事項，因其分別描述了“事項情況”和“審計應(yīng)對”，為便于分析，本報告將其作為3個關(guān)鍵審計事項進行分析。

披露關(guān)鍵審計事項的上市公司情況見表3。

表3 披露關(guān)鍵審計事項的上市公司情況

從行業(yè)分布看，平均每家上市公司披露關(guān)鍵審計事項較多的行業(yè)有5個，分別為金融業(yè)，房地產(chǎn)業(yè)，批發(fā)和零售業(yè)，水利、環(huán)境和公共設(shè)施管理業(yè)，租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、文化、體育和娛樂業(yè)，平均的關(guān)鍵審計事項數(shù)量分別為2.42、2.21、2.09、2.08、2.05、2.06。

5.保留意見涉及事項有關(guān)情況

101份保留意見審計報告中，“形成保留意見的基礎(chǔ)”部分共涉及182個事項，平均每份報告1.80個，詳見表4。

表4 導(dǎo)致發(fā)表保留意見的事項分類統(tǒng)計表

6.無法表示意見涉及事項有關(guān)情況

47份無法表示意見審計報中，“形成無法表示意見的基礎(chǔ)”部分共涉及166個事項，平均每份報告3.53個，詳見表5。

表5 導(dǎo)致發(fā)表無法表示意見的事項分類統(tǒng)計表

7.保留審計意見和無法表示意見涉及事項行業(yè)分布有關(guān)情況

保留意見和無法表示意見形成基礎(chǔ)涉及事項在各行業(yè)分布來看，制造業(yè)上市公司數(shù)量均為最多，其次是信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)，與被出具非無保留意見上市公司的行業(yè)分布保持一致。

（二）分析結(jié)論

1.非無保留意見審計報告數(shù)量和比例有所下降，但仍處于近年來的歷史高位

非無保留意見的比例近兩年均持續(xù)降低。但從2012年以來的上市公司非無保留意見的趨勢看，非無保留意見數(shù)量及比例仍然處于歷史較高水平，見圖2。

圖2 2012-2021年無保留意見數(shù)據(jù)對比圖

北京興昌華會計師事務(wù)所對＊ST圣萊2021年度財務(wù)報表出具了否定意見的審計報告。這是時隔2年后，證券審計市場再次出現(xiàn)否定意見審計報告。此前，我國證券審計市場發(fā)展史上，會計師事務(wù)所共對4家上市公司出具了5份否定意見年度財務(wù)報表審計報告。會計師事務(wù)所出具否定意見，往往需要頂住來自各方面的巨大壓力，反映出注冊會計師能夠堅守底線，發(fā)揮獨立鑒證作用。

會計師事務(wù)所在上市公司2021年年報審計中，貫徹落實《關(guān)于進一步規(guī)范財務(wù)審計秩序促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》（國辦發(fā)〔2021〕30號，以下簡稱國辦發(fā)30號文），遵循審計準(zhǔn)則、嚴(yán)守職業(yè)道德、保持職業(yè)謹慎，堅持原則底線，敢于說“不”，確保了上市公司定期報告的信息披露質(zhì)量。

2.上市公司經(jīng)營困難、未決訴訟和短期償債壓力較大是導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的主要原因

119家上市公司審計報告中含有持續(xù)經(jīng)營相關(guān)內(nèi)容，共涉及241個持續(xù)經(jīng)營相關(guān)事項，典型表現(xiàn)包括存在逾期借款（45個）、凈利潤和未分配利潤為負（88個）、未決訴訟（51個）和流動資產(chǎn)小于流動負債（44個）等。會計師事務(wù)所嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則，以審計報告的形式提醒使用者充分關(guān)注相關(guān)上市公司的持續(xù)經(jīng)營問題。

3.上市公司關(guān)鍵審計事項數(shù)量較為穩(wěn)定，涉及領(lǐng)域逐漸集中

從關(guān)鍵審計事項的數(shù)量看，2017-2021年度，分別有3759家、3776家、3765、4265、4765家上市公司披露了7789個、7865個、7648個、8152個、9409個關(guān)鍵審計事項，平均關(guān)鍵審計事項數(shù)量分別為2.07個、2.08個、2.03個、1.91個、1.97個。

從關(guān)鍵審計事項具體內(nèi)容看，涉及領(lǐng)域出現(xiàn)逐漸集中的趨勢，收入確認、應(yīng)收款項、商譽和存貨等高風(fēng)險審計領(lǐng)域仍是關(guān)鍵審計事項最為集中的領(lǐng)域，2017-2021年度，相關(guān)關(guān)鍵審計事項數(shù)量分別為5616個、5820個、5762個和7747個，合計占比均超過70%，并且呈逐年上升的趨勢，2021年度比例達到82%，詳見表6。

表6 關(guān)鍵審計事項主要分布領(lǐng)域

4.中注協(xié)年報審計約談效果明顯

自上市公司2021年年報審計工作開展以來，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)揮自律監(jiān)管作用，嚴(yán)密監(jiān)控上市公司年報審計質(zhì)量，通過定期發(fā)布預(yù)警提示信息、跟蹤監(jiān)測、及時約談、全面分析等方式，引導(dǎo)會計師事務(wù)所切實履行“看門人”職責(zé)。2021年年報審計期間，中注協(xié)聯(lián)合財政部有關(guān)司局，對新備案首次承接上市公司12家會計師事務(wù)所開展了聯(lián)合約談，并以可能觸發(fā)股票退市條件、境外業(yè)務(wù)占比較高、可能存在持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性、臨近年報披露日承接和互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)業(yè)績大幅波動等五個主題開展書面約談，累計約談18家會計師事務(wù)所，涉及21家上市公司。

從被約談會計師事務(wù)所涉及的21家上市公司看，有4家上市公司被出具保留意見，6家上市公司被出具無法表示意見的審計報告，10家上市公司被出具無保留意見，1家上市公司至今未出具審計報告。從比例來看，被出具非無保留意見的比例高達47.62%，遠高于全部上市公司3.1%，表明通過約談提示相關(guān)審計項目可能面對的重大風(fēng)險領(lǐng)域以及相關(guān)質(zhì)量控制可能存在的問題，相關(guān)會計師事務(wù)所的風(fēng)險意識顯著增強。

5.退市新規(guī)凸顯注冊會計師審計價值

2020年底，滬深交易所發(fā)布的退市新規(guī)，按照退市情形類別分為交易類、財務(wù)類、規(guī)范類、重大違法類等4類強制退市類型以及主動退市情形。其中，財務(wù)類強制退市的情況包括財務(wù)指標(biāo)相關(guān)的要求以及被出具無法表示意見或否定意見的審計報告。

截止2022年7月底，共有46家上市公司退市。從退市原因來看，3家為重組退市，1家為主動退市，1家為觸及交易類退市指標(biāo)，2家為重大違法強制退市，其余39家均為觸及財務(wù)類退市指標(biāo)。從觸及財務(wù)類退市指標(biāo)的公司來看，有17家觸及“營業(yè)收入+扣非前后凈利潤”財務(wù)類組合指標(biāo)，11家觸及凈資產(chǎn)為負的指標(biāo)，27家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。此外，從年報審計結(jié)果看，年報發(fā)布后新增特別處理或風(fēng)險警示的上市公司為65家。

上述情況表明，從嚴(yán)監(jiān)管、從嚴(yán)執(zhí)法的監(jiān)管壓力已經(jīng)有效傳導(dǎo)至?xí)嫀熓聞?wù)所，增強了從業(yè)人員對相關(guān)上市公司的風(fēng)險領(lǐng)域及審計失敗后果的認識，審計意見作用進一步凸顯，相關(guān)會計師事務(wù)所更加關(guān)注上市公司財務(wù)真實性、規(guī)避財務(wù)類退市情形等相關(guān)事項，風(fēng)險意識顯著提高、執(zhí)業(yè)較為謹慎。

（三）存在的問題

1.部分上市公司財務(wù)報告質(zhì)量有待提高

從歷年上市公司財務(wù)報表審計報告意見類型數(shù)據(jù)看，近3年會計師事務(wù)所出具非無保留意見的數(shù)量和比例仍處于歷史高位。出具非無保留意見的原因，主要為上市公司收入確認合理性存疑、應(yīng)收賬款合理性及計價準(zhǔn)確性存疑、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性、存在未決訴訟等，表明這些上市公司的財務(wù)報告質(zhì)量不高，會計基礎(chǔ)工作亟待加強。

2.部分會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量有待提高

在審閱并分析審計報告時，我們發(fā)現(xiàn)還存在以強調(diào)事項段代替持續(xù)經(jīng)營事項段或者在關(guān)鍵審計事項中披露持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮并得到消除的情形，以及用“其他事項”段披露強調(diào)事項的情形，不符合審計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，相關(guān)注冊會計師未能全面準(zhǔn)確理解審計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，可能使報表使用者誤解或不予關(guān)注上市公司財務(wù)報表相關(guān)的信息。

二、內(nèi)部控制審計報告分析

（一）數(shù)據(jù)分析

47家會計師事務(wù)所為上海、深圳、北京等三家證券交易所的2526家上市公司出具了2021年度內(nèi)部控制審計報告。其中，滬市主板1605家，科創(chuàng)板251家；深市主板641家，創(chuàng)業(yè)板26家；北交所3家。

1.內(nèi)部控制審計報告意見類型有關(guān)情況

2471家被出具了無保留意見審計報告（其中49家被出具帶強調(diào)事項段的無保留意見），3家被出具了無法表示意見審計報告，52家被出具了否定意見審計報告，非無保留意見占比約為2.18%。近五年內(nèi)部控制審計報告意見類型如圖3所示。

圖3 近五年內(nèi)部控制審計意見類型分布

2.非無保留內(nèi)部控制意見涉及上市公司板塊和行業(yè)分類.

從證券交易所上市板塊看，上交所上市公司出具內(nèi)部控制審計報告比例較高，非無保留意見占比較低。而深交所上市公司執(zhí)行內(nèi)控審計的公司相對較少，非無保留意見占比較高，詳見表7。

表7 各上市板塊內(nèi)控審計情況

從行業(yè)分布看，54份非無保留意見內(nèi)控審計報告分布于11個行業(yè)。其中，非無保留意見比例較高的行業(yè)有衛(wèi)生和社會工作、住宿和餐飲業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)，比例分別為28.57%、12.50%、11.43%）。

3.非無保留意見內(nèi)部控制審計意見涉及事項有關(guān)情況

55份非無保留內(nèi)部控制審計報告共涉及98個事項，其中25個涉及投資活動相關(guān)舞弊和錯報的風(fēng)險與控制，19個涉及資金資產(chǎn)相關(guān)舞弊和錯報的風(fēng)險與控制，16個涉及關(guān)聯(lián)交易相關(guān)舞弊和錯報的風(fēng)險與控制，涉及收入、成本費用和重要風(fēng)險業(yè)務(wù)和重大風(fēng)險事件相關(guān)舞弊和錯報的風(fēng)險與控制的各6個，5個涉及財務(wù)報告編制相關(guān)舞弊和錯報的風(fēng)險與控制，詳見具體如表8。

表8 導(dǎo)致發(fā)表無法表示意見的事項分類統(tǒng)計表

4.內(nèi)控審計意見與財報審計意見對比

55家被出具非無保留意見內(nèi)部控制審計報告的上市公司中，有5家的財務(wù)報表審計報告為無保留意見（其中4家為帶強調(diào)事項段或持續(xù)經(jīng)營事項段的無保留意見）；50家的財務(wù)報表審計報告為非無保留意見，其中25家為保留意見，24家為無法表示意見，1家為否定意見。

149家財務(wù)報表被出具非無保留意見審計報告的上市公司中，有69家未進行內(nèi)部控制審計，30家被出具了無保留意見的內(nèi)部控制審計報告（其中16家為帶強調(diào)事項段的無保留意見），3家被出具了無法表示意見的審計報告，47家被出具了否定意見的內(nèi)部控制審計報告。

2021年度財務(wù)報表被出具非無保留審計報告上市公司的內(nèi)部控制審計意見情況詳見表9。

表9 2021年度財務(wù)報表被出具非無保留審計報告上市公司的內(nèi)部控制審計意見情況

（二）分析結(jié)論

1.2019-2021年內(nèi)部控制非無保留意見的數(shù)量和比例呈現(xiàn)下降的趨勢

2019-2021年，內(nèi)控審計報告被出具非無保留意見的數(shù)量分別為70、56和54家，比例分別為3.50%、2.70%和2.18%，呈逐年下降趨勢。

4813家上市公司中，2020年被出具非無保留意見內(nèi)部控制審計報告的有49家，其中2021年有26家企業(yè)被出具無保留審計意見的內(nèi)控審計報告，21家被出具否定意見的內(nèi)控審計報告，有2家屬于可不再出具內(nèi)部控制審計報告的情形；2020年被出具無保留意見內(nèi)部控制審計報告的有2018家，其中2021年有1908家企業(yè)被出具無保留審計意見的內(nèi)控審計報告，24家被出具否定意見的內(nèi)控審計報告，2家被出具無法表示意見的內(nèi)控審計報告。

2022年3月，財政部、證監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于進一步提升上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的通知》，會計師事務(wù)所執(zhí)行內(nèi)部控制審計更加謹慎，有效發(fā)揮了內(nèi)部控制審計的鑒證作用。

2.財務(wù)報表審計意見為非無保留意見時，會在一定程度上導(dǎo)致非無保留內(nèi)部控制審計意見

比較分析2021年度上市公司的內(nèi)部控制審計意見和財務(wù)報表審計意見差異，可以發(fā)現(xiàn)兩者之間雖然存在相關(guān)性，但并非一一對應(yīng)。一般來說，當(dāng)財務(wù)報表審計意見為非無保留意見時，也會在一定程度上導(dǎo)致非無保留內(nèi)部控制審計意見，而當(dāng)內(nèi)部控制審計意見為非無保留意見時，不一定會導(dǎo)致財務(wù)報表的非無保留意見。

（三）存在的問題

1.上市公司內(nèi)部控制和管理有待加強，內(nèi)部控制審計被出具否定意見的上市公司仍然較多

內(nèi)部控制特別是財務(wù)報告內(nèi)部控制，是加強財會監(jiān)督、遏制財務(wù)造假、提高上市公司會計信息質(zhì)量的重要基礎(chǔ)。內(nèi)部控制審計是對上市公司內(nèi)部控制的外部監(jiān)督機制。

與此同時，電力行業(yè)作為我國國民經(jīng)濟的主導(dǎo)力量，通過加強對電網(wǎng)的改造力度，基本上可以達到進一步促進我國電力行業(yè)經(jīng)濟效益的目的，比較利于我國整體經(jīng)濟水平的有效提升。最重要的是，通過實行電網(wǎng)改造工作，還可以進一步加強對配電工程施工管理的力度，能夠有效規(guī)避以往施工效率不佳的問題。除此之外，通過實行電網(wǎng)改造工作大體上可以解決以往農(nóng)村電網(wǎng)建設(shè)水平不高的問題，能夠進一步促進社會主義新農(nóng)村的建設(shè)進程。

2021年，出具“不干凈”內(nèi)部控制審計意見占比為4.05%，非無保留意見占比為2.06%。出具內(nèi)部控制審計非無保留意見，表明上市公司內(nèi)部控制存在一個或多個重大缺陷，顯示這些上市公司存在對內(nèi)部控制重視程度不夠、內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)不恰當(dāng)、內(nèi)部控制評價及整改不到位等問題。同時，也表明這些上市公司的公司治理和管理急待加強，發(fā)揮控制關(guān)口前移、提升披露透明度、保護投資者權(quán)益等方面仍有較大提升空間，對上市公司實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的管理、指導(dǎo)和監(jiān)督仍需加強。

2.對會計師事務(wù)所內(nèi)部控制審計的規(guī)范及監(jiān)管仍需加強

在審閱并分析內(nèi)部控制審計報告時，我們發(fā)現(xiàn)存在發(fā)現(xiàn)個別會計師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)上市公司重大內(nèi)部控制審計缺陷，但發(fā)表無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告的情形。美國是全球首個強制實施內(nèi)部控制審計的國家。數(shù)據(jù)統(tǒng)計顯示，從2004年開始，美國上市公司“不干凈”內(nèi)部控制審計意見，即被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的占比最高為15.9%，最低為3.5%，近幾年維持在5%左右，但首次實施內(nèi)部控制審計上市公司的“不干凈”審計意見的占比始終保持在10%以上。產(chǎn)生這一現(xiàn)象的原因在于美國證監(jiān)會（SEC）和美國公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）嚴(yán)格監(jiān)管上市公司內(nèi)部控制評價及其審計。比較而言，我國對會計師事務(wù)所內(nèi)部控制審計行為的規(guī)范及監(jiān)管仍需加強。

三、年報審計市場情況分析

（一）數(shù)據(jù)分析

1.新備案從事上市公司財務(wù)報表審計的會計師事務(wù)所家數(shù)顯著增加

新《證券法》對從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所不再實施資格管理，改為備案制。截至2022年7月31日，共有備案會計師事務(wù)所95家，證券所數(shù)量顯著增加。2021年度，53家會計師事務(wù)所為4813家上市公司出具年報審計報告，其中有15家新備案會計師事務(wù)所為43家上市公司出具年報審計報告；47家會計師事務(wù)所為2526家上市公司出具內(nèi)部控制審計出報告，其中有9家新備案會計師事務(wù)所為16家上市公司出具內(nèi)部控制審計出報告。新備案會計師事務(wù)所中，出具報告數(shù)量最多的為上市公司出具了19份財務(wù)報表審計報告和4份內(nèi)部控制審計報告。

赫芬達爾—赫希曼指數(shù)(Herfindahl-Hirschman Index，簡稱HHI指數(shù)）是一種測量產(chǎn)業(yè)集中度的綜合指數(shù)。它是指一個行業(yè)中各市場競爭主體所占行業(yè)總收入或總資產(chǎn)百分比的平方和，用來計量市場份額的變化，即市場中廠商規(guī)模的離散度。2021年度，按照上市公司客戶數(shù)量和年報審計收入計算的HHI指數(shù)分別為643和646，屬于競爭型市場。

承接超過100家上市公司2021年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所共有12家，平均每家會計師事務(wù)所審計了296家上市公司，顯著高于總體平均水平91家。從總量上看，這12家會計師事務(wù)所共為3555家上市公司提供了年報審計業(yè)務(wù)。即，22.6%的會計師事務(wù)所承攬了上市公司年報審計市場中73.86%的業(yè)務(wù)。上市公司年報審計收費前12名會計師事務(wù)所收取的年報審計費用為669,217萬元，占全部上市公司年報審計收費的80.71%，共為3372家上市公司提供了年報審計業(yè)務(wù)，平均每家上市公司審計收費為198.46萬元，高于172.29萬元的平均水平。大型會計師事務(wù)所客戶集中度趨于穩(wěn)定，新備案會計師事務(wù)所增加并未對證券審計市場造成重大負面影響。

3.審計機構(gòu)變更有關(guān)情況

2021年，共有449家上市公司變更了審計機構(gòu)，占全部上市公司9.33%，變更審計機構(gòu)的上市公司比例都較2020年度（408家，比例為9.48%）略有下降。

449家變更審計機構(gòu)的上市公司中，196家變更前后的審計機構(gòu)均為前十二大所（按照年報審計收費排序），53家由其他會計師事務(wù)所變更為前十二大所，99家由前十二大所變更為其他會計師事務(wù)所，101家變更前后的審計機構(gòu)均為其他會計師事務(wù)所。超過65%的上市公司在國內(nèi)十二大內(nèi)部變動和其他會計師事務(wù)所內(nèi)部變動，上市公司客戶結(jié)構(gòu)相對穩(wěn)定。

4.變更審計機構(gòu)上市公司行業(yè)相對集中

變更審計機構(gòu)的上市公司的行業(yè)相對集中，居民服務(wù)、修理和其他服務(wù)業(yè)變更審計機構(gòu)的比例最高，為100%（按證監(jiān)會新行業(yè)分類該行業(yè)僅1家上市公司）；其次為金融業(yè)，21.88%的上市公司變更了審計機構(gòu)；再其次是電力、熱力、燃氣及水生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)，房地產(chǎn)業(yè)，水利、環(huán)境和公共設(shè)施管理業(yè)，采礦業(yè)。

（二）分析結(jié)論

1.頭部會計師事務(wù)所市場占有率較高，審計收費增長較快

2021年，上市公司審計客戶數(shù)量超過100家的12家會計師事務(wù)所共承接3555家上市公司年報審計業(yè)務(wù)，占上市公司總數(shù)的73.86%，市場占有率較高；2020年，上市公司審計客戶數(shù)量超過100家的12家會計師事務(wù)所共承接3198家上市公司年報審計業(yè)務(wù)，占比74.06%。

上市公司審計收費排名12家會計師事務(wù)所的財務(wù)報表審計收費合計669,217萬元，占上市公司審計收費總額的80.71%，市場占有率更高；2020年上市公司審計收費排名12家會計師事務(wù)所的財務(wù)報表審計收費合計567,693萬元，占上市公司審計收費總額的80.53%，共為3020家上市公司提供了年報審計業(yè)務(wù)，平均每家上市公司審計收費為187.97萬元。

與2020年相比，頭部會計師事務(wù)所市場占有率仍較高，審計收費增長較快，平均審計收費也有所增長。

2.頭部會計師事務(wù)所聚集了優(yōu)質(zhì)上市公司，審計生態(tài)發(fā)生良性變化

滬深300指數(shù)成分股公司全部被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計報告。滬深300指數(shù)成分股公司客戶數(shù)量最多的前12家會計師事務(wù)所與審計收費前12家的會計師事務(wù)所重合，共審計了259家滬深300指數(shù)成分股公司，占比86.33%。

中證1000指數(shù)成分股公司中，有987家被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，8家被出具了帶強調(diào)事項段或持續(xù)經(jīng)營事項段的無保留意見審計報告，5家被出具了保留意見的審計報告，被出具非無保留意見的比例為0.5%，遠低于全部上市公司的平均水平。中證1000指數(shù)成分股公司客戶數(shù)量最多的前11家會計師事務(wù)所與所有上市公司客戶數(shù)量前11的會計師事務(wù)所重合，共審計了755家中證1000指數(shù)成分股公司，占比75.5%。

自新《證券法》實施以來，證券違法違規(guī)成本顯著提高，審計機構(gòu)法律責(zé)任被進一步壓實，頭部會計師事務(wù)所進一步強化風(fēng)險源頭把控，聲譽機制使優(yōu)質(zhì)上市公司向頭部會計師事務(wù)所聚集，同時股票發(fā)行注冊制的深入推進，頭部會計師事務(wù)所通過IPO新增優(yōu)質(zhì)客戶，收窄審計風(fēng)險敞口，實現(xiàn)從業(yè)績導(dǎo)向向質(zhì)量為先的轉(zhuǎn)變，審計生態(tài)發(fā)生良性變化。

3.新備案證券所承接的上市公司業(yè)務(wù)以有風(fēng)險警示的公司為主，非無保留審計意見比例較高

2021年度為上市公司出具年報審計報告的有15家新備案會計師事務(wù)所，承接的43家上市公司中有15家為退市風(fēng)險警示或其他風(fēng)險警示。43家上市公司的審計報告中，26家為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，2家為帶強調(diào)事項段或持續(xù)經(jīng)營事項段的無保留意見，5家為保留意見，9家為無法表示意見，1家為否定意見，非無保留意見的比例為34.88%，顯著高于平均水平。

4.變更審計機構(gòu)后有超過一半的上市公司審計收費并未上漲，大多審計費用變動幅度在20%以內(nèi)

變更審計機構(gòu)的上市公司中，有165家上市公司審計收費有所增長，130家與去年持平，129家有所下降，57.68%的變更審計機構(gòu)上市公司審計收費并未上漲?？紤]到會計師事務(wù)所新承接業(yè)務(wù)需要進行業(yè)務(wù)承接、風(fēng)險評估等程序，還需要對期初數(shù)和比較期間的數(shù)據(jù)進行核對和審計，變更審計機構(gòu)的上市公司審計收費有偏低之嫌。

從審計收費變動幅度看，上漲20%以內(nèi)的上市公司為95家，上漲20%至50%之間的上市公司為41家，上漲超過50%的上市公司為29家；下降20%以內(nèi)的上市公司為82家，下降20%至50%之間的上市公司為39家，下降超過50%的上市公司為8家，漲跌幅在20%以內(nèi)的公司居多。

5.變更審計機構(gòu)上市公司整體非標(biāo)意見占比較高，大多數(shù)變更審計機構(gòu)上市公司審計意見未變化

變更審計機構(gòu)上市公司中，54家公司被出具非標(biāo)意見，占換所公司總數(shù)的12.03%，遠高于上市公司總體非標(biāo)意見占比。換所公司中379家公司審計意見未變化，占比84.41%，另有43家公司意見加重，27家公司意見減輕，詳見表10。以上情況說明通過變更審計機構(gòu)購買審計意見的情況，也就是“購買審計意見”的情況可能性較低。

表10 變更審計機構(gòu)上市公司審計意見類型變化情況

6.個別上市公司變更審計機構(gòu)信息披露質(zhì)量有待提升

上市公司變更審計機構(gòu)相關(guān)公告顯示，主要系公司實際控制人變更、審計團隊流動、與前任審計機構(gòu)存在分歧等相關(guān)變更審計機構(gòu)的情形顯著增加導(dǎo)致。其中因自身發(fā)展需要換所的大部分公司未能詳細披露發(fā)展需要的具體信息，變更審計機構(gòu)信息披露質(zhì)量有待提升。

此外，變更審計機構(gòu)的上市公司中，除1家2月份披露年報，112家3月份披露年報，其他336家上市公司均在4月份披露年報，占比74.83%，特別是其中超過一半的變更審計機構(gòu)上市公司都在4月26日以后披露年報。這種情況一方面是由于一些業(yè)績較差、經(jīng)營困難、受到監(jiān)管機構(gòu)處理處罰或曾發(fā)現(xiàn)重大會計差錯等問題的上市公司，聘請后任會計師事務(wù)所進展緩慢；另一方面新承接的上市公司需要花費較多的時間和資源評估風(fēng)險、開展審計業(yè)務(wù)。

（三）存在問題

戶均上市公司審計收費有所下降，客觀導(dǎo)致審計投入減少，勢必影響審計質(zhì)量。

審計收費是審計復(fù)雜性和風(fēng)險的指標(biāo)。高風(fēng)險審計需要更多的審計資源投入，以將審計風(fēng)險降低到可接受的水平。2021年，會計師事務(wù)所收取上市公司財務(wù)報表審計費用85億元，扣除2022年以來新上市公司審計收費數(shù)據(jù)后為76億元，按此計算的戶均上市公司審計收費為162.21萬元，較2020年戶均收費（166萬元）下降1.8%。

與之相對應(yīng)的是，2021年上市公司平均資產(chǎn)、收入和利潤總額分別較2020年增長9%、19%和20%。隨著上市公司規(guī)模和盈利水平增長，審計難度和工作量也隨之提升，審計收費不升反降，在一定程度上制約了會計師事務(wù)所審計資源投入，一直為行業(yè)內(nèi)外所詬病，長此以往，勢將影響上市公司審計質(zhì)量。畸低的審計收費難以保證會計師事務(wù)所投入必要的審計人員和時間，客觀上導(dǎo)致會計師事務(wù)所難以發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)性財務(wù)造假。

四、政策建議

（一）應(yīng)當(dāng)壓實上市公司會計工作主體責(zé)任

上市公司是執(zhí)行會計準(zhǔn)則制度、確保會計信息質(zhì)量的主體，大量財務(wù)造假和審計失敗案例表明，會計審計信息失真的源頭是公司及其實際控制人財務(wù)造假，建議多措并舉進一步壓實上市公司會計工作主體責(zé)任。一是加快修訂《會計法》，細化單位負責(zé)人、會計工作負責(zé)人、會計人員、參與會計活動的相關(guān)人員等行為人的會計責(zé)任，加大對會計違法行為的處罰和責(zé)任追究力度，營造人人懂法尊法守法護法的法治環(huán)境。二是持續(xù)完善會計準(zhǔn)則制度體系，提高國家統(tǒng)一的會計制度的權(quán)威性和執(zhí)行力，優(yōu)化信息披露相關(guān)規(guī)則，督導(dǎo)上市公司嚴(yán)格執(zhí)行會計準(zhǔn)則并持續(xù)提升信息透明度。三是堅持源頭治理，通過立法方式，強化上市公司建立并有效實施內(nèi)部控制的法定義務(wù)，明確相關(guān)披露義務(wù)和法律責(zé)任，完善上市公司內(nèi)部控制的相關(guān)規(guī)則，加強對上市公司實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的管理、指導(dǎo)和監(jiān)督。

（二）應(yīng)當(dāng)進一步發(fā)揮注冊會計師審計監(jiān)督職責(zé)

注冊會計師對上市公司進行獨立審計，是確保上市公司會計信息真實準(zhǔn)確完整的外部監(jiān)督機制，承擔(dān)著“不拿國家工資的經(jīng)濟警察”的職責(zé)，通過以查促建，督促上市公司持續(xù)提高會計信息質(zhì)量和管理水平，并能夠協(xié)助監(jiān)管部門及時發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)問題線索、防范重大系統(tǒng)性風(fēng)險，有效發(fā)揮財會監(jiān)督重要職責(zé)，建議進一步強化會計師事務(wù)所審計監(jiān)督職責(zé)。一是充分利用“不干凈”審計意見，“靶向”監(jiān)管相關(guān)上市公司，增強監(jiān)管震懾作用，增強會計師事務(wù)所外部審計的權(quán)威地位和獨立性。二是強化會計師事務(wù)所內(nèi)部控制審計職責(zé)，將強制實施內(nèi)部控制審計的范圍擴大到全部上市公司，要求所有上市公司披露經(jīng)會計師事務(wù)所審計的年度內(nèi)部控制報告，充分發(fā)揮內(nèi)部控制外部審計的監(jiān)督作用，督促上市公司持續(xù)完善公司治理和內(nèi)部控制體系。三是持續(xù)加強會計師事務(wù)所審計質(zhì)量監(jiān)管，全面貫徹落實《會計師事務(wù)所監(jiān)督檢查辦法》，堅持抓早抓小、抓細抓實，堅持從嚴(yán)監(jiān)管、懲教結(jié)合，督導(dǎo)會計師事務(wù)所不斷提升業(yè)務(wù)能力、職業(yè)操守和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，充分發(fā)揮審計鑒證功能。

（三）應(yīng)當(dāng)完善上市公司會計師事務(wù)所選聘機制

科學(xué)合理的上市公司會計師事務(wù)所選聘機制，是審計質(zhì)量的基本保障。目前的會計師事務(wù)所選聘機制存在“價低者得”、公司管理層實際選聘等問題，因低價競爭導(dǎo)致審計資源投入不足影響審計質(zhì)量甚至損害注冊會計師獨立性的情況時有發(fā)生，建議進一步完善上市公司會計師事務(wù)所選聘機制。一是堅持以審計質(zhì)量為導(dǎo)向，壓實上市公司審計委員會和獨立董事責(zé)任，防范公司管理層選聘會計師事務(wù)所，杜絕購買審計意見。二是建立審計收費動態(tài)調(diào)整機制,允許會計師事務(wù)所根據(jù)消費者物價指數(shù)、社會平均工資水平、業(yè)務(wù)規(guī)模變化等對審計收費進行合理調(diào)整，指導(dǎo)會計師事務(wù)所加強項目工時管理和成本控制，完善業(yè)務(wù)項目成本管理政策和程序，自覺抵制不正當(dāng)?shù)蛢r競爭行為。三是完善上市公司選聘會計師事務(wù)所的監(jiān)管，遏制低價惡性競爭，維護審計市場平穩(wěn)運行，為提高注冊會計師審計質(zhì)量提供制度保障。