國際職業會計師道德守則的制度變遷及啟示

| 蔣 楠

全球會計舞弊的日益盛行彰顯了會計職業道德建設和治理的必要性和緊迫性。在各國積極探索構建會計職業道德的背景下，如何在一個動態且不確定的環境中構建高質量的道德準則并維護公眾利益一直是世界性的難題。國際會計師職業道德準則理事會（IESBA）在21世紀以來為解決這一難題做了不懈努力，先后在2009、2013和2015年對職業道德守則進行了修訂。為了應對全球金融危機后對獨立性日益嚴格的監管要求，增強公眾對會計行業的信心，IESBA在2019年又發布了重構后的新版守則。本文在梳理歷次國際職業會計師道德守則變遷背景和修訂要點的基礎上總結其整體變化趨勢和特點，通過分析影響守則變遷的因素，結合我國道德準則的實施情況得出了改進職業道德守則的有益啟示。

一、國際職業會計師道德守則的四次變遷

（一）第一次制度變遷(2009版)

2001年安然事件的發生嚴重損害了社會公眾和投資者對會計行業的信心，引發了人們對于審計獨立性的關注。隨著《薩班斯-奧克斯利》法案的頒布和公眾利益監督委員會（PIOB）這一獨立管制機構的成立，IESBA重新起草了《職業道德守則》（以下簡稱“守則”）的獨立性要求并在2009年7月發布了新版守則，要求所有職業會計師評估對遵守基本道德原則形成的威脅，并采取防范措施消除這些威脅或將其降低至可接受水平。尤其對于公共利益實體，守則禁止會計師參與某些利益和關系，明確了IESBA認為沒有防范措施足以將威脅降低到可接受水平的情況。為了適應對遵守基本原則造成威脅的各種情況，防止出現僅僅因為一種情形沒有被明確禁止就允許某種行為的結論，該版守則沿用了自2004年開始采用的原則導向（principle-based），主要內容由PartA-守則的一般應用（General Application of The Code）、PartB-執業的職業會計師（PAPPs）和PartC-工商業界職業會計師（PAIBs）三部分構成，涉及并涵蓋了職業會計師可能遇到的與職業道德有關的全部事項。在將“第290節 獨立性”區分為審計審閱業務和其他鑒證業務的基礎上，特別對審計和審閱業務的幾個方面加強了獨立性要求：（1）將范圍從上市公司擴展到所有公眾利益實體（290.26）；（2）將合伙人輪換要求擴展至所有關鍵審計合伙人（290.151）；（3）強化了提供非鑒證服務的部分規定（290.156-290.219）；（4）禁止將關鍵審計合伙人的薪酬或業績評價與其向審計客戶推銷的非鑒證服務直接掛鉤（290.229）；（5）如果來自某一涉及公眾利益的審計客戶或相關實體的總費用連續兩年超過事務所全部收費的15%，要求在發表審計意見之前或之后進行復核（290.222、290.229）；（6）對事務所員工跳槽至公眾利益實體的審計客戶并擔任要職作出冷卻期的要求（290.139）。相比已有守則，第一次制度變遷首次將獨立性分為審計審閱業務獨立性和其他鑒證業務獨立性，明確了對所有職業會計師的要求并顯著加強了對審計師的獨立性要求，同時也進一步確定了守則制定的原則導向，從而使得IESBA不僅能為尚未發布道德守則的司法管轄區制定準則，還可以為那些已實施類似準則的國家實現更全面、更有效的應用提供指南。這為守則在不斷變化的環境中保持相關性和有效性奠定了基礎，也對整個職業道德守則體系的發展產生了深遠影響。

（二）第二次制度變遷(2013版)

為了防止歐洲主權債務危機的持續蔓延，充分發揮職業會計師在應對金融危機中的作用，在2009年2月召開的國際會計師聯合會（IFAC）成員組織領導人年度會議上，各會計機構和地區性會計組織的負責人重點就如何在職業道德、公允價值會計等方面出臺新的規定或政策以為會計師提供支持展開了討論。作為對2008年7月IESBA發布的征求意見稿的回應，證券委員會國際組織（IOSCO）對無意中違反守則規定的內容進行了評論，認為這意味著所有非有意為之的違反守則行為都可以通過必要的防范措施加以糾正，這反而會變相鼓勵不道德和潛在濫用守則的行為。迫于監管組織的壓力并考慮到司法管轄區的差異性，IESBA在2011年10月發布的征求意見稿中提議建立一個強有力的框架用于解決違反守則獨立性要求的問題，通過向治理層報告所有違規行為來保持透明度、減少主觀性，從而為職業會計師在遇到違反守則要求的情況下應采取的行動提供指導，正式內容體現在2013版守則A部分“第100節 簡介和基本原則”（100.10）和B部分“第290節 獨立性-審計和審閱業務”（290.39-290.49）“第291節 獨立性-其他鑒證業務”（291.33-291.37）中。會計職業環境的變遷使職業會計師在許多情況下面臨利益沖突與道德困境。2011年11月爆出的奧林巴斯財務丑聞讓職業會計師再次站到了大眾面前，職業道德的淪喪導致奧林巴斯造假持續并隱藏長達20年的時間。實際上，無論是執業的職業會計師還是工商業界職業會計師，任何實際或潛在的利益沖突都會對客觀公正和誠信造成威脅，而客觀公正和誠信又與獨立性緊密相連，因此為了進一步減少對獨立性的威脅，IESBA于2011年12月發布了利益沖突征求意見稿，提議對涉及相關內容的B部分“第220節 利益沖突”和C部分“第310節 潛在沖突”進行審查修訂。此次守則通過更具體的要求以及提供更全面的指導和示例（如100.17-100.18、220.2、220.7、310.2等）為所有職業會計師在遇到涉嫌欺詐或非法行為時如何識別、評價和應對利益沖突提供了支持。盡管執業的職業會計師和工商業界職業會計師在處理利益沖突時所采取的方法大致相同，但在實際業務中利益沖突產生的具體情況和背景有所差異，尤其是會計師事務所其他成員提供的專業服務也可能會引發利益沖突，因此相比之前僅僅局限于執業的職業會計師審計和審閱業務獨立性條款的改進以及并不明顯的實施效果，此次守則變遷逐漸向影響獨立性的其他內容拓展，范圍也開始涉及工商業界職業會計師的業務領域。

（三）第三次制度變遷(2015版)

在公共會計范圍的服務領域里，審計和其他服務之間存在著重要的差別。這種差別是，同一人提供這些服務時獨立性的觀念無疑是不相容的（莫茨，夏拉夫，1990）。在汲取了美國安然事件、世界通訊公司等案例的教訓后，為了進一步強化守則中與向審計客戶提供非鑒證服務相關的獨立性規定，重振公眾對會計行業的信心，2011年歐盟委員會（EC）提議通過對審計客戶的非鑒證服務予以嚴格規定等方式對獨立性要求進行重大修改。2012年EC和其他主要司法管轄區的監管機構審議了進一步限制非鑒證服務等一系列旨在加強審計師獨立性的措施。借鑒上述機構的立場，IESBA開始考慮如何在不損害審計師獨立性、客觀性和職業懷疑的情況下更好地向審計客戶提供非鑒證服務，例如守則是否應包括對審計師向其審計客戶提供非鑒證服務的額外限制、將重要性作為禁止某些非鑒證服務的依據是否恰當等，并將審查非鑒證服務條款納入了2012年的戰略工作計劃（SWP）中。根據對包括G20在內的26個國家和地區的調查結果以及監管機構對具體問題的反饋，IESBA在2015年1月發布了最終聲明，對“第290節 獨立性-審計和審閱業務”中針對審計客戶的部分非鑒證服務（Non-Assurance Services，NAS）條款進行了修訂，具體包括：（1）撤銷允許事務所在緊急或其他異常情況下向公共利益實體（PIE）審計客戶提供某些記賬和稅務服務的規定（290.171、290.183）；（2）加強并完善了為非公眾利益實體的審計客戶編制會計分錄和財務報表時提供的“常規性或機械性”服務的概念（290.164-290.170）；（3）明確并強化了為審計客戶提供非鑒證服務時管理層責任方面的內容（290.159-290.162）。該版守則通過刪除緊急例外條款徹底解決了誤用或濫用非鑒證服務引發的風險，消除管理責任條款的模糊性則解決了由審計師提供非鑒證服務結果所引發的“橡皮圖章”（rubber stamping）問題，從而極大減少了職業會計師面臨的法律責任風險，也使其更符合公眾利益。

（四）第四次制度變遷(2019版)

隨著各國持續強化各自在獨立性等領域的監管力度，IESBA也基于對一些公司的會計違規行為及IFAC的大量調查對2015版守則內容展開了“差距分析”（gap analysis）。為了解決PAIBs面臨的越來越緊迫的道德問題，提高守則的清晰度和可用性，在征求了多方意見并充分考慮各國法律法規及文化差異等因素的影響后，IESBA基于新的結構和起草框架對守則進行了實質性的修訂重組，主要內容包括：（1）增強且更顯著的概念框架（120.1-120.2）；（2）與防范措施有關的更明確、更有力的規定（120.9、540.3A6、940.3A6）；（3）加強獨立性條款，解決個人與審計或鑒證客戶的長期關系（540、940）；（4）新修訂的工商業界職業會計師（PAIBs）章節，涉及信息的編制和報告以及違反基本原則的壓力（220、270）；（5）為執業的職業會計師（PAPPs）提供明確指導，即守則第2部分對PAIBs的有關規定也適用于PAPPs（300）；（6）強化了PAIBs和PAPPs提供或接受利益誘惑（包括禮品和款待）的規定（250、340）；（7）增加新的應用材料，強調在進行職業判斷時了解事實和情況的重要性，并對如何通過遵守基本原則更好地支持在審計或其他鑒證業務中運用職業懷疑態度做了進一步解釋（120.5A1-120.5A3、120.13A1-120.13A2）；（8）納入了國際獨立準則（4A、4B）。相比以往修訂，該版守則可以說是歷年來變動最大的一次，通過積木法式（building blocks approach）的重構在以下三個方面實現了突破：一是強化了職業道德的概念框架，強調會計師應通過該框架來識別、評價并應對遵循職業道德基本原則所面臨的困難和威脅；二是在會計師事務所與審計客戶保持長期業務關系時，更加強調合伙人輪換制度對獨立性的重要作用；三是強調在面對壓力和誘惑時，會計師應如何堅守職業道德。

二、國際職業會計師道德守則變遷的影響因素及特點

道德標準不是絕對的而是發展的，編入任何正式道德準則中的規章都必須隨著時間的推移而改變（Joseph. E. Sterrett，1907）。從2009年首次變遷到2019年的內容重構，經濟、法律和監管環境等諸多因素的變化使得守則這份不完全契約處于持續的演變過程中。在堅持職業道德概念框架解決問題的前提下，守則修訂內容對會計師遵循職業道德提出了更高的要求，減少了會計師面臨的不確定性風險。作為一份社會公眾與會計職業界就職業服務質量達成的一份“隱性”的公共合約（陳漢文，韓洪靈，2005），經濟利益關聯度的大幅提升使得社會公眾更關注合約的有效性。作為一個社會團體，獨立審計人員成功地獲得了社會的公認，他們被認為是從事著有高水平的道德行為標準的職業（莫茨，夏拉夫，1990）。當公眾認為他們從職業會計師那里實際獲得的信息質量與應該獲得的信息質量（扣除不合理預期部分）存在差別時，就會導致社會公眾與職業會計師之間產生期望差距并進而引發對整個行業的信任差距（陳漢文，韓洪靈，2020），而信任差距的產生對會計職業的生存和發展構成了直接威脅。當原有的道德守則偏離均衡狀態時，職業界和公眾就會通過“重簽”的方式就道德準則契約達成新的一致，縮小并彌補產生的期望差距。在這一過程中，政府作為合作廣度最大的契約方，必然會以獨立和公益性的身份參與到會計職業界和公眾的合作博弈中來，成為守則變遷的催生劑并影響其本質精神。隨著現代社會利益關聯度的不斷提高，期望差距產生的周期也逐漸縮短，這更可能引起政府頻繁介入并參與會計師行業的管制。當政府參與職業會計師行業管制的程度越高時，變遷就越呈現出政府催生的性質，契約內容就越要符合政府監管的相關政策要求，并可能導致重簽期越來越短。利益關聯度、公眾期望差距和政府管制參與度是守則變遷的主要驅動力。在很多情形下，三者呈現出一種共生互動的關系，職業道德守則的漸進式變遷正是受三者合力的共同作用推動。在IESBA對道德守則的歷次修訂中，既有直接對審計和審閱業務的獨立性條款展開的修訂，也有間接的指導或示例將違反客觀公正、誠信、良好的職業行為等五項基本原則而產生的自身利益威脅、密切關系威脅和外在壓力威脅等予以消除或降低至可接受水平。作為間接控制、保證并提高會計信息的質量的一種規則或制度安排，雖然變遷內容不盡相同，但是守則的體例結構在不斷優化，可理解性和可使用性也在不斷增強。從整體內容來看，守則變遷呈現出以下幾個方面的特點。

1.及時跟進法律、準則和監管機構等外部環境的發展要求。法律和道德都是約束人的行為規范。雖然不道德的行為不一定觸犯法律，但是一般情況下，違反法律的行為是有違道德規范要求的，不道德行為和非法行為通常會出現相互重合的情況（Kish-Gephart et al.，2010），因此，道德守則的制定必須要適應監管環境，緊跟法律法規要求。在歷次變遷中，IESBA都會綜合各國及國際的法律法規環境及監管組織或管制機構的要求，適時調整條款內容，保證了守則的有效性、相關性和一致性。例如，在《薩班斯-奧克斯利》法案的影響下加強對審計和審閱業務的獨立性要求（2009版）、與國際審計準則（IAS）等準則中的專業術語保持一致進行的修訂（2013版）、根據歐盟委員會的建議加強向審計客戶提供非鑒證服務的獨立性（2015版）、結合與賄賂和腐敗有關的法律法規界定提供或接受利益誘惑的邊界（2019版R250.7-R250.8，R340.7-R340.8）、響應國際審計和鑒證準則理事會（IAASB）和國際會計教育準則理事會（IAESB）的要求補充與職業懷疑和職業判斷有關的應用材料（2019版120.13A1-A2、120.5 A1-A3）等。當然，根據法律監管環境對守則差距進行及時地評估和修正并不意味著一味的迎合。2011年公眾公司會計監督委員會（PCAOB）提出事務所的強制輪換能夠更好地保證審計獨立性這一建議，但IESBA在考慮歐盟法規2011/0359（COD）對輪換的時間表要求后，認為輪換周期與合伙人輪換需求的不一致會造成效率低下并引發額外的成本，堅持在繼續實施關鍵審計合伙人輪換制度的基礎上，通過加強審計委員會促進會計師事務所與治理層的積極溝通等一些有效的替代方案減少審計失敗的風險。

2.以獨立性為中心不斷完善守則的應用空間。無論是公眾利益與客戶或雇主利益發生沖突還是公眾利益、客戶或雇主利益與會計師自身利益發生沖突，都必須經常以大眾最佳利益為重的原則來解決這些問題（莫茨、夏拉夫，1990）。作為會計行業獲得公眾信任的基石，職業道德守則的目的就是在公眾利益導向下對會計師的執業行為予以規范，以保證應有的職業服務質量（陳漢文、韓洪靈，2020）。由于獨立性能使會計師免于利益沖突，進而維持其誠實與客觀，因此獨立性是用來保護公眾利益的，也就成為守則所遵循的核心。從第一次制度變遷的范圍全覆蓋、輪換要求擴展到全部關鍵審計合伙人、事務所收費和冷卻期等要求，到第二次變遷為違反守則的要求、利益沖突和潛在沖突引致的獨立性威脅提供更全面的指導，再到第三次變遷對審計客戶提供非鑒證服務條款的修訂，直至第四次變遷中強化與審計或鑒證客戶保持長期關系、提供或接受利益誘惑的規定以及單獨列出國際獨立準則等，國際職業道德守則一直在圍繞獨立性這個中心，針對不同的業務情形，在概念框架法的指導下不斷從層次和維度上完善守則的應用空間。

3.增強守則條款的適用性。前三版守則在介紹基本原則的內容時特別指出，“守則的B部分和C部分分別解釋了對執業的職業會計師和工商業界職業會計師造成威脅的類別。執業的職業會計師可能也會發現C部分與他們的特定環境相關”（100.12）。在這一表述中，IESBA使用了“也許”（may）而不是“應當”（shall）導致許多利益相關者把B部分和C部分解讀為分別針對不同職業會計師的兩組要求，認為其目的在于解決每一類職業會計師可能遇到的道德問題，各自的條款是不相通的。就兩類職業會計師從事的業務領域和工作形式上看，這樣理解是沒有問題的。但是在一些情況下，執業的職業會計師可能會遇到與工商業界職業會計師類似的情形。例如，執業的職業會計師是按照會計師與公司的關系展開業務活動的，那么就極有可能在選擇供應商時面臨利益沖突，或者遇到接受公司供貨商提供的利益誘惑以及因雇傭單位內部壓力而提供利益誘惑等（300.5A1）。因此在第四次變遷中，概念框架不僅刪除了這一表述（120.6A3），守則還明確要求職業會計師在處理道德問題時，應考慮事項所處的情況或產生的背景（R120.4，R300.5），盡可能使適用于工商業界職業會計師的規定和內容也同樣適用于執業的職業會計師，從而加強了條款的通用性，更便于守則的制定和執行。

三、一些啟示

根據前文對國際職業會計師道德守則的分析，結合我國職業道德守則的發布和實施情況，得出如下啟示：

1.堅持原則導向的概念框架法，確保高質量的道德守則。公認且高質量的職業道德守則由于強調公眾利益，因而有利于支持全球經濟增長的信心并有助于金融市場的穩定（Kevin Dancey，2020）。由于以原則導向為基礎的職業道德概念框架不是簡單地遵循具體要求，而是無論具體情況或性質如何，職業會計師都能夠解決對遵守基本原則產生的威脅。運用概念框架法不僅能夠為會計師解決職業道德困境問題提供總體的思路和方法，更有利于將各項基本原則邏輯一致地運用于具體業務，避免了“在規則上沒有被禁止但并非允許的行為”（Heath，2007）。而概念框架針對所有職業會計師提供的防范措施均包括識別不利影響、評價不利影響與應對不利影響三個核心概念，即要求會計師以“可能影響基本原則及獨立性得到有效遵循的潛在風險”為主線對其進行識別、評價和應對，職業道德概念框架又隱含著深刻的風險導向（risk-oriented）邏輯（陳漢文、韓洪靈，2020）。因此，概念框架法使守則對不斷變化的外部環境具有更強的適應性，職業會計師可以更為靈活地根據具體情況進行特定分析。這不僅有助于提高防范措施的針對性、適用性和有效性，也減少了基于規則的“邊緣性”不良職業行為，降低了因不完全契約引發的效率損失，守則的系統性、應用性和邏輯性都得到了極大提升。

2.加大強制履行力度，及時彌補自我履行機制的不足。在保證自身有效性的前提下，道德守則的有效性還取決于自我履行和強制履行的有效性。作為自我履行機制的一個重要影響因素，當會計職業道德標準與特定時期的職業環境不吻合、社會公眾與職業會計師對道德條款的理解不一致、對職業道德標準存在期望差距時，會計職業道德自我履行機制的基礎就會受到動搖（陳漢文、韓洪靈，2020）。此時，對職業道德準則內容的不斷修訂、對框架體例結構的不斷調整等自行修正的方式可使其理性基礎得到社會公眾和職業會計師的共同認可。由于我國市場環境的特殊性，無論是中止交易、自我管制還是聲譽機制，自我履行機制的實施效果都不盡如人意。因此，在自我履行機制失效或者超出自我履行邊界時，運用政府管制、法律責任等強制履行機制就成為必然。2020年3月起實施的新證券法通過引入高額懲罰、長臂管轄及投資者保護機構代理訴訟制度等，加大了對投資者權益的保護力度，提高了違法成本，為會計職業道德守則的實施提供了強有力的外部保障。未來應繼續發揮政府管制的權威性，加強監管力度，積極擴充并完善相關的證券法律制度，充分發揮法律的引導、威懾和保障作用，降低履約成本，助力職業道德守則的高質量應用。

3.考慮數字技術的影響，保證守則制定的相關性和及時性。隨著機器人流程自動化（RPA）、自然語言處理(NLP)及光學文字識別(OCR)的廣泛應用，機器學習等技術進步的速度、意義和復雜性給會計職業帶來了新的機遇和挑戰（Stavros Thomadakis，2020），大數據及人工智能環境下與職業判斷有關的責任歸屬、數據保護和隱私安全等也對職業道德提出了新的命題。為了實時掌握技術變革對公眾利益和職業會計師道德行為產生的影響，IESBA在2018年成立了技術工作組（Technology Working Group，TWG）并制定了兩階段的工作重點，包括將守則的基本原則與已發布的人工智能倫理框架中的原則進行比較分析，以及區塊鏈、加密貨幣、網絡犯罪和網絡安全、物聯網和數據治理等技術發展對職業道德產生的影響等。2020年2月27日IESBA發布了第一階段報告，指出需要進一步強化數字時代職業道德和職業判斷在建立信任上的關鍵作用、職業會計師應對職業環境的復雜性、數字時代下職業道德基本原則的適用性、職業會計師的專業勝任能力以及審計人員的獨立性等幾個方面的相關規定，建議對“第113小節 專業勝任能力和應有的關注”、“第220節 信息的編制和報告”和“第114小節 保密性”等進行修訂，考慮了與數據隱私和信息保護有關的事項，增加與數據保護和技術應用有關的材料，以更及時地反映現代信息技術對獨立性造成的威脅。隨著數字化轉型的全面推開，有關機構治理、對接國家經濟生態系統等一系列問題已經提上日程，如何將數字時代的商業變革對會計職業道德的影響及時體現在守則中并與現有的業務內容和制度規范保持一致成為未來有待解決的問題。

4.加強國際合作，保持持續動態趨同，促進守則的有效實施和統一應用。一直以來，IESBA都在積極尋求與各國家及國際組織、監管機構和治理團體等主要利益相關方的支持合作，通過引入多個利益相關者、廣泛的地域代表、充分的檢查和制衡機制以及對提名過程的審查等方式加強準則制定的獨立性。截至2019年，已有94%的IFAC成員組織所在國家和地區通過直接參照以及趨同的方式全部或部分采用了國際職業會計師道德守則（IFAC，2020）。為了與國際守則保持同步，中國注冊會計師協會于2020年12月18日發布了新修訂的職業道德守則。新版守則沿用了2009版的框架結構，在保留原守則關鍵審計合伙人任職期限不得超過5年的規定等基礎上，通過部分采用的方式（partially adopted）吸收借鑒了國際職業道德守則的內容，更加強調采取符合維護公眾利益的應對措施，提高了注冊會計師的職業服務質量和一致性，進一步推動了我國職業道德守則的完善和發展。為了在越來越短的“重簽”期內更好地承擔社會公眾所期望的責任或提供所期望得到的服務，增強守則內容的可操作性，準則制定機構應及時根據IFAC及IESBA發布的征求意見稿和新版守則內容，結合我國資本市場的具體情況對上市實體和公眾利益實體的定義及非鑒證類服務和收費等方面進行修訂，實現與國際職業會計師道德守則的趨同。