以一體化之“矢”射內(nèi)部治理之“的”

許漢友 虞競(jìng)陽(yáng)

2022年5月，財(cái)政部發(fā)布了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》），《辦法》旨在打破一體化發(fā)展瓶頸，健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系，提高事務(wù)所內(nèi)部治理水平，在全所范圍內(nèi)提高審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)而凝聚全所力量建設(shè)高度一體化的管理模式。2021年，《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序 促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的意見》（國(guó)辦發(fā)〔2021〕30號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“國(guó)辦發(fā)30號(hào)文”）中，明確提出 “加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理，出臺(tái)一體化管理辦法”要求，《辦法》踐行了該要求，總體上將實(shí)質(zhì)一體化管理“日常化”、監(jiān)督檢查“公開透明化”、程序標(biāo)準(zhǔn)“規(guī)范化”作為重點(diǎn)內(nèi)容。筆者認(rèn)為文件中主要突出四個(gè)要點(diǎn)：一是問題導(dǎo)向精準(zhǔn)針對(duì)難點(diǎn)發(fā)力，二是落實(shí)落細(xì)標(biāo)準(zhǔn)并規(guī)范檢查程序，三是維持常態(tài)長(zhǎng)效、全面覆蓋，四是結(jié)果披露公開透明。

一、整頓分灶吃飯，力求有的放矢

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所“做大做強(qiáng)”戰(zhàn)略提出后，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所呈現(xiàn)出規(guī)模化、集約化設(shè)立分所的新發(fā)展業(yè)態(tài)。但在快速發(fā)展過程中，規(guī)范化與專業(yè)化逐漸讓步于規(guī)模化。一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所著眼于“做大”，疏于事務(wù)所內(nèi)部“做強(qiáng)”，掛靠加盟式的擴(kuò)大方式使行業(yè)內(nèi)部存在一定“山頭主義”現(xiàn)象。掛靠的分所與總所各項(xiàng)管理規(guī)范脫節(jié)，與事務(wù)所的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)脫鉤，“各掃自家門前雪”的發(fā)展模式與“全所上下一盤棋”的愿景背道而馳，事務(wù)所總分所一體化管理薄弱。該問題引起了全社會(huì)關(guān)注，事務(wù)所內(nèi)部治理規(guī)范化問題逐漸被擺上臺(tái)面。而《辦法》應(yīng)運(yùn)而生，做到精準(zhǔn)針對(duì)難點(diǎn)發(fā)力，鎖定內(nèi)部治理問題，有的放矢。

1.《辦法》以國(guó)辦發(fā)30號(hào)文為焦點(diǎn)同頻共振。國(guó)辦發(fā)30號(hào)文明確提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)需要規(guī)范秩序、嚴(yán)守質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，要以促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展為總體目標(biāo)。同時(shí)，也提出實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)的策略之一——出臺(tái)一體化管理辦法。因此，《辦法》作為國(guó)辦發(fā)30號(hào)文精神的延續(xù)與基礎(chǔ)制度上的補(bǔ)充，致力于促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展且延續(xù)了相關(guān)部門對(duì)事務(wù)所內(nèi)部治理的重視。在把握焦點(diǎn)的基礎(chǔ)上，它降低了關(guān)注要點(diǎn)的顆粒度，精細(xì)化處理全行業(yè)一體化管理薄弱問題。而在側(cè)重點(diǎn)方面，《辦法》更加側(cè)重于總分所之間的治理與協(xié)調(diào)，力求與國(guó)辦發(fā)30號(hào)文同頻共振，輔助其實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)。總而言之，出臺(tái)一體化管理辦法是完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的必然要求。

2.《辦法》以問題為導(dǎo)向精準(zhǔn)落實(shí)。近年會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗事件頻頻發(fā)生，而總分所管理水平參差不齊致使審計(jì)質(zhì)量受到影響更是引起了監(jiān)管部門的重視。在許多掛名分所的質(zhì)量控制流于形式后，“分灶吃飯”模式埋下的導(dǎo)火索不斷被引爆，不少事務(wù)所不僅面臨審計(jì)失敗后帶來(lái)的聲譽(yù)下降的風(fēng)險(xiǎn)，隨著新證券法的全面實(shí)施，事務(wù)所還要承擔(dān)沉重的民事、行政責(zé)任。而《辦法》主要以問題為導(dǎo)向，精準(zhǔn)把握當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所肆意掛靠模式、低一體化模式的問題，分析其內(nèi)部治理的違規(guī)操作，靶向控制每一環(huán)節(jié)的管理程序，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠切實(shí)練好“內(nèi)功”，對(duì)外做好“外功”，內(nèi)外兼修，質(zhì)量為先。

3.《辦法》以指標(biāo)為依托填補(bǔ)空白。一體化治理工作需要攻破的最大桎梏是一體化程度如何準(zhǔn)確衡量問題。此前，一體化管理僅對(duì)人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、信息管理五要素的大致情況進(jìn)行要求，一體化的標(biāo)準(zhǔn)并未設(shè)立，在評(píng)價(jià)指標(biāo)方面完全是空白的狀態(tài)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法對(duì)自身的管理情況進(jìn)行自評(píng)。在實(shí)際需要衡量時(shí)，無(wú)論是理論界還是實(shí)務(wù)界皆有不同的解讀與方式。《辦法》以指標(biāo)為依托，填補(bǔ)了衡量和比較一體化管理水平的空白。一體化管理評(píng)估指標(biāo)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)包括五大類共五十一項(xiàng)具體指標(biāo)。每項(xiàng)指標(biāo)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行描述并賦分，各項(xiàng)指標(biāo)綜合匯總得到最終的自評(píng)成績(jī)。《辦法》出臺(tái)的這套可橫向?qū)Ρ鹊脑u(píng)估指標(biāo)，在填補(bǔ)實(shí)務(wù)界空缺的同時(shí)，也為理論界提供了衡量一體化水平的依據(jù)。

二、部署落實(shí)落細(xì)，規(guī)范檢查程序

《辦法》將黨中央與國(guó)務(wù)院的決策部署落實(shí)落細(xì)，為規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序、提升審計(jì)質(zhì)量提供了基礎(chǔ)性的制度保障。文件對(duì)人員管理、財(cái)務(wù)管理、業(yè)務(wù)管理、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量管理、信息化建設(shè)這五個(gè)方面制定了具體要求，要求規(guī)范自查程序，建立并有效實(shí)施實(shí)質(zhì)統(tǒng)一的管理體系。

1.細(xì)致衡量要素，落實(shí)落細(xì)落地。《辦法》對(duì)一體化五要素逐個(gè)進(jìn)行細(xì)致分析并制定衡量標(biāo)準(zhǔn)，力求每個(gè)指標(biāo)都能落實(shí)落細(xì)落地。（1）人力管理方面，文件對(duì)招聘、培訓(xùn)、晉升、考核等多個(gè)方面都進(jìn)行了規(guī)定。管理過程突出質(zhì)量管控，將質(zhì)量為導(dǎo)向列入考核關(guān)鍵因素之一，將使事務(wù)所在考核中更加重視自身質(zhì)量控制，提高各項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的項(xiàng)目質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，進(jìn)而達(dá)到提高審計(jì)質(zhì)量的最終目標(biāo)。在調(diào)動(dòng)與配置上，《辦法》突出要求總分所之間進(jìn)一步提高對(duì)于人才歸屬安排的彈性與靈活度，在全所范圍內(nèi)進(jìn)行人力資源的更合理配置。（2）財(cái)務(wù)管理方面，文件重點(diǎn)突出了財(cái)務(wù)管理一體化在五要素中的重要性。財(cái)務(wù)管理一體化指標(biāo)占五要素的最高分值，并且“全體合伙人在統(tǒng)一的‘利潤(rùn)池’中分配利潤(rùn)”更是具體指標(biāo)賦值分中的最高分值。收入自動(dòng)匯到總所統(tǒng)一發(fā)放可保證每個(gè)合伙人公平、公正地分配到應(yīng)得利潤(rùn)，這是應(yīng)對(duì)“分灶吃飯”與“掛靠式分所”的直接對(duì)策。同時(shí)，《辦法》也提及與預(yù)算相關(guān)的內(nèi)容。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可執(zhí)行一套嚴(yán)密預(yù)算管理與考核程序。總所可在比照前期制定、分配的支出預(yù)算后，從財(cái)務(wù)、組織流程及客戶維度等方面派專人進(jìn)行評(píng)估，對(duì)預(yù)算工作質(zhì)量評(píng)價(jià)。最后，為了解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人濫接業(yè)務(wù)、低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)擾亂市場(chǎng)的問題，《辦法》指出 “優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)”競(jìng)爭(zhēng)的必要性，要求事務(wù)所落實(shí)完善工時(shí)填報(bào)機(jī)制，仔細(xì)預(yù)估審計(jì)費(fèi)用，杜絕會(huì)計(jì)師事務(wù)所因資源不足而偷工減料、濫竽充數(shù)。（3）業(yè)務(wù)管理方面，一些事務(wù)所的承接流程缺失應(yīng)有的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，這會(huì)致使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大幅增加，同時(shí)也會(huì)影響整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公信力。另外，分所可用的專業(yè)勝任的人力資源有限，在業(yè)務(wù)規(guī)模過載的情況下，審計(jì)人員可能會(huì)減少一些必要的審計(jì)流程，甚至直接偽造業(yè)務(wù)流程。對(duì)此，《辦法》要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立統(tǒng)一的業(yè)務(wù)承接管理標(biāo)準(zhǔn)，標(biāo)準(zhǔn)涉及業(yè)務(wù)分類評(píng)級(jí)、承接與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、業(yè)務(wù)程序設(shè)計(jì)及執(zhí)行等。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還可以根據(jù)《辦法》的精神，參考不同客戶的行業(yè)信息、企業(yè)實(shí)際情況來(lái)定制工作方法，加強(qiáng)審計(jì)與客戶業(yè)務(wù)協(xié)調(diào)一致，增強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注，提高效率。（4）技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量管理方面，有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)后對(duì)質(zhì)量把控不夠嚴(yán)謹(jǐn)、全面，無(wú)論是承擔(dān)質(zhì)量控制的責(zé)任劃分、具體業(yè)務(wù)的初期風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，還是人力資源配備、業(yè)務(wù)執(zhí)行程序、質(zhì)量復(fù)核與監(jiān)控等各方面，更多都是流于形式。對(duì)此，《辦法》認(rèn)為可以制定項(xiàng)目咨詢、項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核、項(xiàng)目質(zhì)量檢查、質(zhì)量管理缺陷識(shí)別與整改等方面的政策與程序并確保程序有效執(zhí)行。文件通過問題導(dǎo)向，靶向識(shí)別質(zhì)量管理路上的大小“攔路虎”，進(jìn)而通過制定各項(xiàng)與質(zhì)量控制相關(guān)的指標(biāo)來(lái)引起事務(wù)所負(fù)責(zé)人的重視。（5）信息化建設(shè)方面，許多事務(wù)所并未構(gòu)建起連接各大分所的信息橋梁。一些事務(wù)所的信息化系統(tǒng)或來(lái)源于市場(chǎng)已流通的通用型軟件，或全面外包設(shè)計(jì)，根據(jù)事務(wù)所特性自主研發(fā)的一體化軟件屈指可數(shù)。并且，一些軟件設(shè)計(jì)未全面包括一體化管理的幾大要素，無(wú)法實(shí)現(xiàn)從業(yè)務(wù)承接到操作執(zhí)行以及質(zhì)量復(fù)核的全流程支持。會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息化建設(shè)作為一體化管理制度的基礎(chǔ)和保障，對(duì)一體化管理的作用不可忽視。因此，《辦法》從系統(tǒng)規(guī)劃、運(yùn)行與維護(hù)到業(yè)務(wù)、辦公、財(cái)務(wù)、人力資源等一系列子系統(tǒng)設(shè)計(jì)的各個(gè)方面都提出了詳細(xì)要求。信息管理系統(tǒng)需要突出兼容并包的功能性，將質(zhì)量控制、作業(yè)管理等一系列管控功能集合于一體，持續(xù)增強(qiáng)事務(wù)所的數(shù)據(jù)價(jià)值以便服務(wù)于全所范圍內(nèi)的一體化管理。

2.統(tǒng)一自檢標(biāo)準(zhǔn)，同標(biāo)同質(zhì)同規(guī)。行業(yè)一體化管理主要采用自檢的方式，這就需要規(guī)范并統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，做到檢查同標(biāo)同質(zhì)同規(guī)。《辦法》建立了公開、透明、規(guī)范的檢查程序，通過嚴(yán)格的自查程序與強(qiáng)效有力的監(jiān)管程序來(lái)保證自我評(píng)價(jià)的客觀性與真實(shí)性。有關(guān)部門將對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各項(xiàng)自評(píng)材料進(jìn)行檢查，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)人員都必須配合相關(guān)的檢查，如實(shí)提供各項(xiàng)審計(jì)資料。相關(guān)部門將對(duì)所有程序按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行查閱，對(duì)拒不配合、故意隱匿、故意損毀資料的事務(wù)所將進(jìn)行相應(yīng)的處罰。對(duì)于各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要出具的自評(píng)報(bào)告，文件采用首席合伙人（主任會(huì)計(jì)師）負(fù)責(zé)制。機(jī)制作用下，首席合伙人（主任會(huì)計(jì)師）將對(duì)自評(píng)報(bào)告加以重視，自覺遵守規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行真實(shí)的評(píng)價(jià)。首席合伙人（主任會(huì)計(jì)師）負(fù)責(zé)制與各監(jiān)管部門的自律檢查相結(jié)合，將更有利于增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管效能。同時(shí)，在規(guī)范的自檢標(biāo)準(zhǔn)下，一體化自評(píng)結(jié)果發(fā)揮出的橫向?qū)Ρ裙δ鼙阌辛烁@著的作用，有利于在全行業(yè)選出“尖子生”來(lái)起到模范帶頭作用。

三、體檢常態(tài)長(zhǎng)效，監(jiān)管全面覆蓋

《辦法》要求各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在每年5月31日向當(dāng)?shù)刎?cái)政部門報(bào)送自評(píng)報(bào)告，該過程更傾向于成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一項(xiàng)一年一次的固定“體檢”，以便考察在一體化管理方面有無(wú)提升之處。同時(shí)，監(jiān)管全覆蓋也在文件中著重提出。主體與時(shí)間上的雙向覆蓋對(duì)行業(yè)健康、長(zhǎng)效治理都具有重要意義。

1.常態(tài)化自檢營(yíng)造一體化治理氛圍。“體檢”常態(tài)化、長(zhǎng)效化便于營(yíng)造注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一體化治理氛圍，有效避免了一體化管理程序流于表面的問題，促使各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷精進(jìn)管理能力、制定符合本所實(shí)際情況的一體化管理戰(zhàn)略。同時(shí)，事務(wù)所每年提供的自評(píng)報(bào)告也將持續(xù)作為財(cái)政部門和行業(yè)協(xié)會(huì)的檢查基礎(chǔ)，便于有關(guān)部門對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督。

2.全面化監(jiān)管重塑一體化主體精度。監(jiān)管主體的全面覆蓋化改變?cè)瓉?lái)單一的主體要求。它將原來(lái)簡(jiǎn)單的以“所”為單位的一體化治理體系細(xì)化到以會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部各業(yè)務(wù)小組和各個(gè)不同職能部門為單位的一體化治理體系，在降低顆粒度和提高精度的同時(shí)也加強(qiáng)了各個(gè)組成部分的關(guān)聯(lián)度，以化整為零的方式增強(qiáng)了管控強(qiáng)度。同時(shí)，分所要按照《會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理評(píng)估指標(biāo)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)（分所使用）》逐項(xiàng)開展自評(píng)，總所層面和分所層面的自評(píng)信息具有勾稽關(guān)系，可以起到相互印證、相輔相成的作用。這一舉措真正實(shí)現(xiàn)了一體化管理在主體上的全覆蓋，有利于加強(qiáng)總所對(duì)分所、有關(guān)部門對(duì)行業(yè)的監(jiān)督與控制。

四、結(jié)果公開透明，評(píng)價(jià)多方運(yùn)用

《辦法》對(duì)一體化管理評(píng)價(jià)結(jié)果運(yùn)用也做出了一系列的規(guī)定，其結(jié)果將以一定的形式公開向全社會(huì)披露。同時(shí)，文件也指出評(píng)價(jià)結(jié)果將在后續(xù)過程中物盡其用，對(duì)事務(wù)所產(chǎn)生一定影響。

1.公開披露，防患未然。會(huì)計(jì)師事務(wù)所上交自評(píng)報(bào)告后，財(cái)政部門及行業(yè)協(xié)會(huì)將對(duì)結(jié)果進(jìn)行檢查，并有權(quán)對(duì)檢查出的不符之處向會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行問詢，要求事務(wù)所予以合理解釋，可在一定程度上確保結(jié)果的真實(shí)性與準(zhǔn)確性。同時(shí)，也有利于監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)隱藏的違法違規(guī)行為。自評(píng)報(bào)告作為參照，可反映出事務(wù)所的“資金池”與質(zhì)量控制體系情況。有關(guān)部門可以根據(jù)一體化報(bào)告對(duì)有違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)提高警惕，防患于未然。對(duì)于一體化管理過程中有明顯違規(guī)行為的進(jìn)行懲治，以儆效尤。

2.一舉多得，物盡其用。一體化管理的評(píng)價(jià)結(jié)果反映出的管理水平在一定程度上映射出會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)控情況。對(duì)一體化管理表現(xiàn)較好的企業(yè)來(lái)說(shuō)，它們將間接得到各大客戶的青睞，進(jìn)而作為一體化管理方面的“領(lǐng)頭羊”與“排頭軍”得到更好的聲譽(yù)。相反，一體化管理評(píng)價(jià)低的事務(wù)所可能會(huì)被質(zhì)疑執(zhí)業(yè)質(zhì)量與程序的規(guī)范性，從而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體產(chǎn)生不利影響。并且，《辦法》將一體化管理檢查評(píng)價(jià)結(jié)果融入會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合排名指標(biāo)體系，作為綜合排名的質(zhì)量評(píng)價(jià)依據(jù)，也會(huì)讓一體化管理水平高、表現(xiàn)比較突出的事務(wù)所脫穎而出。另一方面，一體化評(píng)價(jià)結(jié)果也有利于事務(wù)所自身不斷提高管理水平，事務(wù)所可以參照?qǐng)?zhí)行細(xì)化的五要素各項(xiàng)具體要求，結(jié)合本所實(shí)際設(shè)計(jì)一套一體化管理機(jī)制，在常規(guī)化自檢的過程中不斷超越。

總之，《辦法》的出臺(tái)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身長(zhǎng)效發(fā)展、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)規(guī)范健全及實(shí)現(xiàn)國(guó)家高質(zhì)量審計(jì)要求等都大有裨益。以一體化之“矢”射內(nèi)部治理之“的”，可以說(shuō)是精準(zhǔn)針對(duì)事務(wù)所管理的制約要素，強(qiáng)效發(fā)力。在一體化管理落實(shí)落細(xì)，更加規(guī)范統(tǒng)一的同時(shí)，事務(wù)所的內(nèi)部治理水平也將實(shí)現(xiàn)新的飛躍。