新個稅法下綜合所得匯算清繳存在的問題及對策探索

文惠英

一、引言

《中華人民共和國個人所得稅法》于1980年9月10日第五屆全國人民代表大會第三次會議審議通過，此后經(jīng)歷了1993、1999、2005、2007（兩次）、2011年六次修訂，至此，個人所得稅均采取分類征收管理辦法。第七次修訂于2018年8月31日第十三屆全國人民代表大會第五次會議審議通過，標志著我國個人所得稅制度發(fā)生了實質(zhì)性改革，從分類征收到綜合征收改革，從代扣代繳向自行申報轉(zhuǎn)型，這些改革對現(xiàn)行個人所得稅征收管理工作提出了挑戰(zhàn)，同時也對個人自行申報提出了相應(yīng)要求。這次稅制改革存在諸多亮點，譬如減輕稅負、公平課稅等，然而，在實踐中仍存在一些問題未能達到讓個人明白減輕稅負、公平課稅的效果。本文以居民個人為例進行分析。

征收個人所得稅最重要的目的，是調(diào)節(jié)社會收入分配，鼓勵勞動所得，降低中低收入階層稅收負擔。個人所得稅分類設(shè)計稅率、分項制定征稅辦法、加成或減征規(guī)定等均體現(xiàn)了國家的稅收鼓勵和調(diào)節(jié)政策。現(xiàn)行稅制規(guī)定，扣繳義務(wù)人在向個人支付所得時，需要就個人的全部所得按不同項目分別計算預扣預繳的個人所得稅，年度終了后由納稅人對工資、薪金所得等四項所得合并辦理綜合所得匯算清繳，多退少補。本文基于案例計算上的便利，先對個人預扣預繳制度進行分析，再沿用相關(guān)案例對綜合所得匯算清繳制度進行分析。

二、個人所得稅綜合所得預扣預繳制度

新個稅法下，扣繳義務(wù)人向居民個人支付工資、薪金所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費所得時，需要對支付的款項進行預扣預繳個人所得稅。

（一）工資、薪金所得按月累計預扣預繳方法

新個稅法下，我國設(shè)計了“累計預扣法”，要求單位向個人支付工資、薪金所得時，按照新個稅法相關(guān)規(guī)定于每月發(fā)放工資、薪金時，計算累計應(yīng)納稅所得額扣除相關(guān)的累計減除費用和累計扣除數(shù)，然后根據(jù)結(jié)果選擇適用的稅率和速算扣除數(shù)計算應(yīng)納個人所得稅。

1.計算過程。計算工資、薪金所得預扣預繳個人所得稅分三步計算：

（1）計算累計應(yīng)納稅所得額。計算全年累計至當月的工資、薪金收入扣除以下免稅收入或法定扣除數(shù)后的余額。

①累計免稅收入；

②累計減除費用（每月5 000元）；

③累計專項扣除費用（社保和住房公積金等）；

④累計專項附加扣除費用，包括繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、子女教育、老人贍養(yǎng)、住房貸款利息或租金等費用；

⑤累計其他法定扣除費用。

（2）計算累計預扣預繳稅額。根據(jù)累計應(yīng)納稅所得額的計算結(jié)果，選擇適用的預扣率和速算扣除數(shù)計算累計預扣預繳稅額為：累計應(yīng)納稅所得額乘以預扣率再減去速算扣除數(shù)。

（3）計算本期應(yīng)預扣預繳稅額。根據(jù)上一步計算出來的結(jié)果扣除累計減免稅額和累計已預扣預繳稅額的余額為本期應(yīng)扣繳稅額。

2.適用稅率。工資、薪金所得預扣預繳稅率與綜合所得稅率一致，如表1所示。

表1 個人所得稅稅率表(綜合所得適用)

3.案例分析。

案例1：中國公民李四系某國有企業(yè)的土木工程師，2021年每月均從任職單位取得工資、薪金所得12 000元，每月減除費用為5 000元，每月專項扣除2 300元，每月專項附加扣除費用3 000元（包括未成年子女教育費用1 000元、贍養(yǎng)老父親支出1 000元、住房貸款利息1 000元），試計算李工程師全年應(yīng)納個人所得稅額。

本案例中根據(jù)“累計預扣法”計算結(jié)果如表2所示。李工程師2021年每月實際收到在職單位發(fā)放的工資、薪金為9 649元（12 000-2 300-51），全年收到的工資、薪金為115 788元，每月應(yīng)納稅額為51元，全年繳納個人所得稅612元。

表2 李工程師2021 年工資、薪金所得各月稅額計算表 單位:元

（二）勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費所得預扣預繳方法

新個稅法下，單位向個人支付勞務(wù)報酬、稿酬或特許權(quán)使用費三項所得時，需要按次或者按月預扣預繳個人所得稅。

1.相關(guān)規(guī)定。三項所得應(yīng)納個人所得稅的計算方法各有差異，勞務(wù)報酬所得適用加成征收，稿酬所得適用減征，而特許權(quán)使用費所得則無特殊制度規(guī)定。

（1）勞務(wù)報酬所得以每次或每月收入減除費用（800元或20%）后的余額為收入額，再適用加成征收，收入額超過一定數(shù)額的按30%或40%稅率征收，適用20%-40%的超額累進預扣率表，如表3所示。

表3 個人所得稅預扣率表(勞務(wù)報酬適用)

（2）稿酬所得以每次或每月收入減除費用（800元或20%）后的余額為收入額，再適用減征，其收入額減按70%計算。計算收入額后適用20%的稅率計算應(yīng)納所得稅額。

（3）特許權(quán)使用費所得以每次或每月收入減除費用（800元或20%）后的余額為收入額，再適用20%稅率計算應(yīng)納個人所得稅。

2.案例分析。

案例2：承案例1，李工程師除了每月取得的工資、薪金所得外，3月取得建設(shè)廳技術(shù)咨詢服務(wù)勞務(wù)費收入1次，計5 000元，建設(shè)廳已申報預扣預繳稅額；6月被政務(wù)中心抽中提供評審服務(wù)2次，每次收入1 000元，付款方已申報預扣預繳稅額；10月被政務(wù)中心抽中提供評審服務(wù)3次，每次600元，付款方未申報預扣預繳稅額；12月取得一部專著稿酬收入10 000元，付款方已預扣預繳，具體明細如表4所示。李工程師2021年勞務(wù)報酬和稿酬預扣預繳稅額為2 000元。

表4 李工程師2021 年每月勞務(wù)報酬與稿酬收入稅款計算表

三、個人所得稅綜合所得匯算清繳制度

個人所得稅年終匯算清繳制度是合并四項所得進行綜合申報，是以每一納稅年度的四項收入額減除費用（60 000元）以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應(yīng)納稅所得額，其中：勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得減除費用不同于預扣預繳減除費用，而是減除20%的費用；稿酬所得的收入額減按70%計算，再適用3%-45%的七級超額累進稅率（見表1）。

1.計算公式。

（1）先計算綜合所得收入額。

綜合所得收入額=工資、薪金全年所得+勞務(wù)報酬總收入×（1-20%）+稿酬總收入×（1-20%）×70%+特許權(quán)使用費總收入×（1-20%）

（2）再計算當年應(yīng)退或應(yīng)補稅額。以綜合所得收入額減除相關(guān)費用和扣除數(shù)的余額，選擇適用的稅率和速算扣除數(shù)計算當年應(yīng)納稅額，扣除當年已經(jīng)預繳的稅額，多退少補當年稅額。

2.案例分析。

案例3：承案例1、案例2，李工程師全年綜合所得應(yīng)納稅額的計算。

（1）綜合所得收入額的計算：

144 000+8 800×（1-20%）+1 0 000×（1-20%）×70%=156 640（元）

（2）全年應(yīng)納稅所得額的計算：

全年應(yīng)納稅所得額=156 640-60 000-27 600-36 000=33 040（元），小于36 000元，適用稅率為3%，速算扣除數(shù)為0元。

（3）全年應(yīng)退或應(yīng)補稅額的計算：

應(yīng)退或應(yīng)補稅額=33 040×3%-612-2 000=-1 620.8（元），需要退稅1 620.8元。

（4）與實際存在差異分析：

案例中，李工程師提供的評審服務(wù)中，有三次收入按預扣預繳計算不需要繳納稅款，扣繳義務(wù)人未進行納稅申報，如果李工程師也未進行申報，則匯算清繳最終計算過程為：

①綜合所得收入額=144 000+7 000×（1-20%）+10 000×（1-20%）×70%=155 200（元）

②應(yīng)納稅所得額=155 200-60 000-27 600-36 000=31 600（元），小于36 000元，適用的稅率為3%，速算扣除數(shù)為0元。

③應(yīng)退或應(yīng)補稅額=31 600×3%-612-2 000=-1 664（元），需要退稅1 664元，而實際應(yīng)退稅1 620.8元，多退稅額為43.2（元）。

四、綜合所得匯算清繳制度執(zhí)行中存在的問題及對策研究

新個稅法下，個人取得綜合所得需要辦理匯算清繳，同時規(guī)定扣繳義務(wù)人需要全員全額扣繳申報。全員全額是指扣繳義務(wù)人需要報送所有人員信息，包括當月預繳稅額不為零的人員信息和當月預繳稅額為零的人員信息。

經(jīng)過調(diào)研，在實際操作中，新個稅法的實施尚存在一些問題有待解決。

（一）扣繳義務(wù)人未正確申報導致稅款流失問題

從前述案例分析可見，李工程師通過國家統(tǒng)一政務(wù)服務(wù)中心抽取專家取得的勞務(wù)報酬，從李工程師的角度看，他無法獲取企業(yè)相關(guān)信息，也無從進行登記，他也未預料到企業(yè)未進行納稅申報，所以，在年末退稅時，他未及時補充申報，直接退稅則會導致國家稅款流失。

針對此類問題，可以在稅法上對扣繳義務(wù)人做出明確規(guī)定，除了要求全員全額扣繳申報之外，對于應(yīng)當申報未申報的相關(guān)費用，在企業(yè)所得稅前不予扣除；還可以利用大數(shù)據(jù)，針對政府相關(guān)職能部門聘請的專家信息進行聯(lián)網(wǎng)，各部門抽中的評審專家，相應(yīng)的費用信息也要在政務(wù)網(wǎng)平臺錄入完整，這些信息直接與稅務(wù)相關(guān)信息系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)。只有信息完善了，個人取得各單位發(fā)放的相關(guān)報酬后，在年度匯算清繳時才不至于擔心自己申報錯誤而產(chǎn)生疑慮和申報的壓力。

（二）綜合所得申報導致退稅或補稅問題

從前述案例分析可見，個人僅取得工資、薪金所得，在無其他所得和特殊情況下，如果申報信息完整、計算準確，則“按月累計預扣”方式下計算的累計個人所得稅就是年度匯算清繳金額。如果個人除了工資、薪金所得外，還有其他三項所得中的一種或多種所得，因預扣預繳時稅率不同，在匯算清繳時會面臨退稅或者補稅問題；因四項綜合所得額提高還會引起工資、薪金所得適用稅率發(fā)生變化，在匯算清繳時面臨退稅或者補稅問題。

1.如果其他三項所得每次收入均在800元以內(nèi)，在預扣預繳時不需要繳納個稅，則在匯算清繳時可能需要補繳稅款。

2.如果其他三項所得每次收入均在800元以上，但未達到加成征收的，在工資、薪金所得預扣預繳稅率為3%和10%時，在匯算清繳時則會產(chǎn)生退稅；在工資、薪金所得預扣預繳稅率為20%時，在匯算清繳時不需要退稅也不需要補稅；在工資、薪金所得預扣預繳稅率高于20%時，在匯算清繳時則需要補稅。

3.如果其他三項所得每次收入均在800元以上，且存在加成征收的，同理，隨著工資、薪金所得預扣預繳稅率的不同，在匯算清繳時可能會產(chǎn)生退稅或者補稅問題。

4.除此之外，如果工資、薪金所得不足以扣除相關(guān)費用，其他三項所得每次收入各不相同等情況，由于工資、薪金所得與其他三項所得適用稅率不同，在匯算清繳時可能會產(chǎn)生退稅或者補稅問題。

現(xiàn)實生活中，取得工資、薪金所得并其他三項所得的個人多為教師、醫(yī)生、工程師、會計師、作家等專家學者，他們大多數(shù)為正規(guī)的企業(yè)提供相關(guān)服務(wù)，并且一年取得的各項收入不計其數(shù)。在新個稅制度下，這些納稅人除了如前述李工程師面臨的申報壓力外，還可能面臨因稅率不同需要補稅的壓力。

針對此類問題，首先解決的對策是加大宣傳力度，培訓學習個稅預扣預繳和匯算清繳相關(guān)知識，讓納稅人理解匯算清繳的計算并了解綜合申報在稅負公平上的意義；其次，基于綜合申報稅率表中稅率從35%直接升至45%，稅率提升幅度較大，而勞務(wù)報酬加成征收稅率最高為40%，這也會給個人匯算清繳帶來補稅壓力，稅率是否合理、是否在未來可以設(shè)計更加合理的稅率有待商榷。

（三）個人扣除和夫妻選擇性扣除規(guī)定導致納稅人理解混淆問題

新個稅法下，綜合申報是一大創(chuàng)舉。子女教育費用、大病醫(yī)療費用、住房貸款利息等扣除項目以夫妻選擇性扣除，標志著我國稅收征收管理跨上一個新臺階。以大病醫(yī)療為例，根據(jù)新個稅法相關(guān)規(guī)定，在一個納稅年度內(nèi)，納稅人發(fā)生的醫(yī)藥費個人負擔部分，累計超過15 000元的部分，最高不超過80 000元，可以扣除。夫妻雙方和未成年子女的大病醫(yī)療費用均可以由其中一方申報，即家庭中每個人（本人、配偶和未成年子女）最高不超過80 000元可以扣除，對此規(guī)定，很多家庭未曾知曉或者知曉混淆。目前，個人所得稅申報是個人單項申報和綜合所得申報并存，但是并未以家庭為單位申報，這極易讓大病醫(yī)療扣除項目在實際操作中得不到徹底執(zhí)行。

針對此類問題，宣傳工作應(yīng)當普及至醫(yī)院相關(guān)部門，在病人住院期間，費用結(jié)算單上應(yīng)當增加大病醫(yī)療費用個稅扣除規(guī)定的“溫馨提示”。大病醫(yī)療費用是典型的以家庭為單位扣除的項目，也為未來我國個人所得稅改革和管理提供了一項實踐經(jīng)驗，類似于大病醫(yī)療項目的還有夫妻雙方基于家庭考慮，“一方工作一方照顧家庭”的家庭模式在以個人為單位申報中，稅負過重，未來個稅制度研究需要綜合考慮家庭負擔進行研究，考慮從個人申報轉(zhuǎn)為以家庭為單位申報的稅制改革。

五、結(jié)語

綜上所述，綜合申報制度使四項收入不同的納稅人最終承擔相同的稅負，達到公平稅負的改革目的。預扣預繳與匯算清繳有機結(jié)合，諸多工薪族納稅人在匯算清繳大多面臨退稅，通過個人所得稅APP便可以直接操作，降低匯算清繳的壓力。在未來的稅制改革中，需要總結(jié)新個稅制度執(zhí)行中的問題及不足，并從法理角度測算稅負，設(shè)計更加完善的個人所得稅征收制度，甚至可以在個人所得稅自行申報深入人心后，適時提出“以家庭為單位”申報個人所得稅，以更加體現(xiàn)公平合理和人性化。