淺議事業單位內部控制審計
——以農業農村部直屬事業單位為例

劉 罡

2012年財政部發布的《行政事業單位內部控制規范（試行）》（以下簡稱《規范》），標志著我國行政事業單位內部控制建設進入了一個新的發展時期。目前，各事業單位按照財政部相關文件精神，基本上完成了單位內部控制建設任務。但完成內控建設不是目的，也不是終點，如何運用內控來防范單位風險，確保事業單位健康有序運行才是最終目標。因此，加強內部控制審計，通過審計監督來進一步強化和完善內控體系，將是事業單位今后的一個重要任務。

一、事業單位內控建設的現狀

為了了解事業單位內部控制建設的實際情況，在研究過程中，我們對農業農村部部分直屬事業單位（以下簡稱事業單位）進行了問卷調查，取得有效調查問卷24份。這24個事業單位均具有一定的規模，其中92%的單位職工人數在50人以上，96%的單位年度預算收入在1 000萬元以上。

一是從內部控制建設完成情況看，24家單位已經按照財政部要求完成了內控建設，其中70%的單位按照財政部相關要求在2016年底前已經完成。

二是從牽頭內部控制建設的職能部門看，大部分是由單位財務部門牽頭完成的，占比67%（見表1所示）。

表1 單位內控建設情況

三是從內部控制建設現狀看，絕大多數單位已建立比較健全的內部控制體系，內容涵蓋規范中要求建立的單位層面及業務層面內控情況（見表2所示）。

表2 單位內控體系涵蓋情況

四是從內部控制的評價情況看，事業單位內控還存在不少問題（見表3所示）。

表3 單位內控評價情況

二、事業單位內控審計存在的問題

一是事業單位內部控制審計尚未有效開展。從問卷的情況看，有15家事業單位已經開展了內控評價，基本上以自評為主或評審結合，但還沒有開展獨立的內部控制審計。

二是內部審計機構的監督作用未能充分發揮。從牽頭部門來看，僅有21%的單位內部控制評價由內部審計部門負責，其余的為財務或其他部門牽頭。

三是內部控制評價審計結果沒有得到很好運用。從已經開展內部控制評價審計的單位來看，雖有60%的單位嚴格按照評價或審計的要求完善單位內部控制，但仍有不少單位對發現問題的整改情況不盡如人意，重視程度不夠，整改也不夠徹底。

四是事業單位內部控制審計缺乏相關的規范和指南，也影響了此項工作的有效開展。

雖然財政部行政事業單位內控規范和審計署內部審計規定均提出了應當對內部控制進行審計，但是只有寥寥數語原則上規定，對事業單位來說，缺乏具體細化的操作指南。而中國內部審計協會2013年發布的《第2201號內部審計具體準則——內部控制審計》，主要是針對企業內部控制，不太適用于事業單位。

三、事業單位內部控制審計的意義

事業單位內部控制審計是指事業單位內部審計機構按照有關規定，對單位內部控制建設的健全性和運行的有效性進行的審計監督。

一是做好內部控制審計是事業單位加強內部控制建設的需要?！兑幏丁芬幎?，事業單位要成立由內部審計部門牽頭組成的內部控制建設監督檢查工作小組，負責對單位內部控制建設與實施情況開展內部監督檢查，編制事業單位風險評估或審計報告，對事業單位內部控制的完善性、有效性等做出評價，以促進事業單位內控健康運行。從問卷調查情況看，農業農村部直屬事業單位內部控制建設雖然基本完成，但還存在不少問題，需要通過加強審計監督來完善和強化。

二是做好內部控制審計是新時代事業單位內部審計轉型的需要。2018年審計署發布的《關于內部審計工作的規定》，對事業單位建立內部審計制度提出明確要求，并將內部審計的內涵由財政財務收支、經濟活動擴展為內部控制和風險管理，意味著事業單位內部控制將是今后內部審計關注的重點。而從問卷的情況看，農業農村部直屬事業單位內控審計工作還未真正開展起來，內審的職能作用尚未充分發揮。今后事業單位內部審計的主要任務是如何加強內控審計監督，進一步完善內控制度和體系。

四、內部控制審計的主要內容

事業單位內部控制審計既包括單位層面的內部控制，如內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等要素，也包括業務層面的內部控制，如預算、收支、資產、采購、合同、工程等業務。

其一，事業單位內部環境的審計要點包括：單位內部治理結構、內設機構設置是否科學，權責劃分是否清晰明確，運行是否高效順暢；單位議事規則和工作流程是否合理，審批決策過程是否科學；不相容職務是否相互分離、相互制約，決策、執行、監督權限是否分離等。事業單位是否制定發展戰略或中長期規劃，目標是否明確、可行，是否科學合理，是否有效實施。事業單位是否對關鍵崗位實行輪崗、考核、獎懲和監督措施，人力資源的激勵、約束、晉升、福利機制是否合理等。

其二，風險評估情況的審計要點包括：事業單位是否建立了風險管理目標，以及風險識別、風險評估和風險應對策略；是否能夠準確識別與實現控制目標相關的內外部風險；是否對已識別的風險進行分析和排序，并確定重要風險；是否對重要風險實施有效控制。

其三，控制活動情況的審計要點包括：單位各主要業務活動是否建立健全相關制度或程序性文件；各制度或程序性文件是否有效執行；是否建立健全重大經濟事項議事決策機制，決策程序是否合規，決策依據是否科學，決策執行是否有效；各業務活動是否建立不相容崗位相互分離、內部授權審批控制、歸口管理等機制，是否建立預算控制和會計核算控制，是否有效反映業務活動經濟事項等。

其四，信息與溝通情況的審計要點包括：單位內部各項制度是否及時公開；各業務活動信息是否按規定進行公開；單位內部信息收集處理和傳遞是否及時；信息系統管理機制是否建立健全，各業務管理信息系統之間是否有效銜接、是否實現信息共享，利用信息系統實施內部控制是否有效。

其五，內部監督情況的審計要點包括：事業單位內部監督體系是否建立健全；是否對內部控制進行定期評價或審計；是否建立整改落實和責任追究機制。

五、事業單位內部控制審計的方式

事業單位在實施內部控制審計時，可以根據項目需要和單位實際，選擇不同的審計方式。

其一，從實施主體來看，可以分為內部審計機構自行實施、委托社會審計機構實施、內審機構與社會審計機構聯合實施。當前，在事業單位內設部門人員、能力、經驗不足，難以達到應有的評價質量及效果的情況下，可以采用內設部門與社會審計機構聯合實施的方式進行，借助社會審計機構專業能力，逐步積累經驗，提升水平。

其二，從審計期間來看，可以分為年度內控審計和跨年度內控審計。當前情況下，事業單位可以以年度性評價為主，對上一年度內控制度的健全性和有效性進行評價，以便及時修訂和完善；待單位內控比較規范后，可以適當開展跨年度的階段性審計，以減少審計成本。

其三，從審計介入時間來看，可以分為過程跟蹤審計和事后審計。當前階段，事業單位可以以事后審計為主，對內控涉及的主要業務進行事后審計評價，但其缺陷是不能及時發現問題，難以有效防范風險。待單位內審能力和信息技術提高后，可以適當開展全過程審計，以便及時防范和化解風險，避免損失。

其四，從審計內容看，可以分為單位全面內部控制審計和專項業務量內部控制審計?，F階段每年對單位進行全面內控審計固然必要，但是受到審計人員能力、經驗、成本等制約，難以對內控存在的問題審深審透，工作往往浮于表面，實際效果并不理想。今后，事業單位可以探討每隔幾年對內部控制進行全面審計，其他年度僅對內部控制某一專項業務進行審計，這樣既可量力而行，又可聚焦審計目標，達到良好的審計效果。

六、事業單位內部控制審計的程序

事業單位內部控制審計流程一般包括制訂審計工作方案、建立審計工作組、實施現場審計、評價控制缺陷、編制審計報告、審計結果運用等。

（一）制訂審計工作方案

事業單位內部審計機構應當根據單位實際情況和管理要求，確定審計項目，分析其高風險領域和重大業務事項，制訂科學合理的審計工作方案。審計工作方案應當明確審計范圍、審計目標、審計方式、人員配備、進度安排和費用預算等相關內容。

（二）建立審計工作組

內部審計機構應當根據審計方案，建立內部控制審計工作組，具體實施內部控制審計工作。審計組成員應當具有專業勝任能力，可以根據需要吸收事業單位財務、人事、采購、國有資產、基建等內部相關機構熟悉情況的業務專家參加。

（三）實施現場審計

1.了解被審計部門基本情況。審計組與被審計部門進行充分溝通，了解其組織機構設置、部門職能、領導層成員構成及分工、內部控制工作情況、最近一次內部控制審計發現問題及整改情況等。

2.梳理內部控制及業務流程。審計工作組根據了解的情況和搜集的資料，梳理和分析業務流程、各流程控制機制、對應機構設置、對應規章制度制定等情況，對各業務控制機制進行風險評估。

3.開展內部控制測試。審計組根據重要性原則，綜合運用各種方法，從內部控制設計與運行有效性方面，對被審計部門單位層面和業務層面內部控制進行現場檢查測試，根據風險程度來確定取證的數量，記錄相關測試結果。

（四）評價控制缺陷

對內部控制審計過程中發現的問題，應當從定量和定性兩個方面綜合衡量，判斷是否構成內部控制缺陷，以及影響內部控制目標實現的嚴重程度。內部控制缺陷可分為重大缺陷、重要缺陷與一般缺陷，其具體認定標準，由事業單位根據本單位實際情況自行確定，但一經確定必須在不同評價期間保持一致，不得隨意變更。

（五）編制審計報告

內部審計機構以匯總的審計結果和認定的內部控制缺陷為基礎，綜合內部控制工作整體情況，客觀、公正、完整地編制內部控制審計報告。審計報告應當包括審計目標、依據、范圍、程序與方法、單位層面或業務層面內部控制的基本情況、內部控制建設的完整性和運行有效性的審計結論、內部控制缺陷認定、整改意見和建議等相關內容。

（六）審計結果運用

內部審計機構應將由單位主要領導批準的審計報告，發送至被審計單位及相關單位，被審計單位要按照審計要求及時整改，進一步完善和落實內部控制措施，并將整改情況按時提交內審機構。事業單位應當建立聯動機制，實現相關部門對審計結果共享共用，共同促進內控健康運行。內控部門應當根據審計結果進一步完善內控建設，督促業務部門認真落實內控措施；資金資源管理部門應當將審計結果作為資金資源分配的重要依據；組織人事部門應當將內控建設和運行情況作為考核和評價的重要依據；紀檢監察部門應當關注內控審計發現的問題，造成損失的要問責追責。

七、相關政策建議

首先，事業單位應當加強對內部控制建設的組織領導。單位主要負責人應當站在從嚴治黨和完善國家治理體系和治理能力現代化的高度，充分認識內控建設的重要性，明確內控建設和監督的牽頭部門，抓緊做實做細，切不可認為這僅僅是財務部門業務層面的事。單位內控要真正落到實處，切實發揮作用，而不是制定幾項制度就行了，完成自評上報就完事了結。

其次，主管部門要加強對內部控制建設的培訓與指導。鑒于有的事業單位規模、人員和能力所限，需要上級部門主動做好培訓服務和業務指導，幫助事業單位建好用好內部控制，不能視而不見，疏于管理，責任缺位。

再次，主管部門要積極推進內部控制審計工作。主管部門應制定具體的內控審計規定或細則，推動和指導事業單位做好內控審計；同時還要定期以上審下對事業單位開展內部控制審計，督促其及時整改，完善內控機制。

最后，事業單位要積極開展內部控制審計工作。各單位應當設置獨立的審計部門或人員，根據單位情況采用合適的審計方式，積極開展內控審計工作，及時發現內部控制不足之處和薄弱環節，督促健全內部控制體系，確保內部控制有效實施。