依法治企加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督杜絕會(huì)計(jì)造假

□ 烏魯木齊 劉鈺涵

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，一些企業(yè)和會(huì)計(jì)人員鋌而走險(xiǎn)，為了一己私利進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，這種行為致使會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，損害了投資者的利益，擾亂了股票市場(chǎng)的秩序。可是，越來(lái)越多的財(cái)務(wù)造假令人震驚，這與我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的不完善存在著很大的關(guān)系。本文以會(huì)計(jì)監(jiān)督的制度演進(jìn)和會(huì)計(jì)造假的具體分析進(jìn)行探析，尋找完善當(dāng)前會(huì)計(jì)監(jiān)督的辦法并提供相關(guān)建議，力求幫助更多企業(yè)以警示及借鑒。

一、會(huì)計(jì)監(jiān)督的制度演進(jìn)

我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管的演進(jìn)主要分為四個(gè)階段：1978年到1991年的起步階段；1992年到1998年的發(fā)展階段；1999年到2005年的形成階段；2006年到至今的深化階段。在起步階段我國(guó)的經(jīng)濟(jì)模式較為簡(jiǎn)單，會(huì)計(jì)人員具有對(duì)企業(yè)對(duì)國(guó)家的“雙重身份”，給會(huì)計(jì)監(jiān)管帶來(lái)了一些困難，為改善這種情況，國(guó)家制定一系列法律法規(guī)來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)人員的行為。在發(fā)展階段有著所有者缺位、內(nèi)部人操縱會(huì)計(jì)信息的問(wèn)題，針對(duì)這個(gè)問(wèn)題國(guó)務(wù)院和財(cái)政部制定法律法規(guī)規(guī)范會(huì)計(jì)工作秩序。在形成階段國(guó)有資產(chǎn)流失嚴(yán)重，國(guó)家采取措施強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息的披露、加強(qiáng)外部監(jiān)管力度，形成了“三位一體”的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系。此后則是強(qiáng)化“三位一體”會(huì)計(jì)監(jiān)管體系時(shí)期。

二、會(huì)計(jì)造假

（一）會(huì)計(jì)造假的原因

會(huì)計(jì)造假是指企業(yè)管理層或會(huì)計(jì)相關(guān)人員違反國(guó)家法律法規(guī)、企業(yè)制度做假賬或編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表的行為。會(huì)計(jì)造假對(duì)企業(yè)、對(duì)投資者的影響是很惡劣的，失真的會(huì)計(jì)信息會(huì)導(dǎo)致投資者做出錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)投資行為，限制了企業(yè)的平穩(wěn)發(fā)展。

通常會(huì)計(jì)造假的原因有以下幾個(gè)方面：

1.財(cái)務(wù)造假的內(nèi)因分析。①利益驅(qū)動(dòng)。政府的政績(jī)跟當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的效益有很大的關(guān)系，尤其對(duì)于一些知名企業(yè)更是如此。企業(yè)的效益好既能為當(dāng)?shù)氐亩愂兆龀鲐暙I(xiàn)，又能吸引外來(lái)投資者進(jìn)行投資。企業(yè)效益下滑的時(shí)候往往采取虛報(bào)利潤(rùn)的做法，有的政府會(huì)為了維護(hù)形象默認(rèn)企業(yè)暫時(shí)這樣做。此外，良好的企業(yè)形象能夠有效幫助企業(yè)進(jìn)行融資，這時(shí)企業(yè)管理者為了提高企業(yè)形象會(huì)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的行為。②會(huì)計(jì)人員受到公司壓力。財(cái)務(wù)人員一是會(huì)受到來(lái)自企業(yè)高層的壓力致使其不得不按照高層的意圖進(jìn)行造假，二是一些企業(yè)會(huì)制定業(yè)績(jī)完成標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)務(wù)人員的薪酬與業(yè)績(jī)完成程度掛鉤，完成得越好其拿到的薪酬越高，這就使得一些財(cái)務(wù)人員鋌而走險(xiǎn)進(jìn)行財(cái)報(bào)報(bào)表的虛假編制和匯報(bào)。③公司治理結(jié)構(gòu)存在問(wèn)題。（a）高負(fù)債水平、低償債能力。這類企業(yè)往往存在著嚴(yán)重的資金周轉(zhuǎn)困難的問(wèn)題。通常企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于60%的警戒要求且比例逐年上升，甚至有的企業(yè)能在三年的時(shí)間里增長(zhǎng)三十個(gè)左右的百分點(diǎn)。此外，這類企業(yè)的流動(dòng)比率和速動(dòng)比率通常較低，一般幾年內(nèi)的數(shù)值均低于安全指標(biāo)1%，有的公司管理層后期會(huì)意識(shí)到這一問(wèn)題同時(shí)采取多種措施力求在合理區(qū)間內(nèi)使得企業(yè)的流動(dòng)比率和速動(dòng)比率提高，然而往往效果并不太好，會(huì)又一次低于1%，流動(dòng)資產(chǎn)不能償還到期的債務(wù)，這一系列現(xiàn)象表明企業(yè)的償債能力較為薄弱。（b）盈利能力和變現(xiàn)能力弱。一些企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率低于正常水平，這種現(xiàn)象的原因可能是子公司的營(yíng)業(yè)收入遠(yuǎn)大于營(yíng)業(yè)虧損，公司的低價(jià)硬件銷售策略在擴(kuò)大市場(chǎng)份額的同時(shí)也面臨著更大的虧損狀況。自身的“造血”能力較弱，更多地依靠外部融資造成了公司資金鏈容易斷裂的情況。（c）內(nèi)部控制制度不完善。企業(yè)持股比例一家獨(dú)大，擁有對(duì)公司的絕對(duì)控制權(quán)，損害了其他股東的利益，內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)不獨(dú)立，無(wú)法合理規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。（d）關(guān)聯(lián)方幕后股東同源。企業(yè)子公司、孫公司眾多，同時(shí)企業(yè)母公司與子公司的控制人是同一人，這為子公司承擔(dān)巨額虧損提供了便利條件，實(shí)現(xiàn)公司利潤(rùn)最大化的同時(shí)卻違背了市場(chǎng)秩序。④公司采取了錯(cuò)誤的投資行為。過(guò)度的投資擴(kuò)張行為。過(guò)度投資造成了運(yùn)營(yíng)成本和機(jī)會(huì)成本的抬高。一些輕資產(chǎn)企業(yè)會(huì)在短時(shí)間大量融資并且將大部分資金用于投資汽車、房地產(chǎn)等重資產(chǎn)行業(yè)領(lǐng)域。然而重資產(chǎn)領(lǐng)域所需投資金額大且回報(bào)期較長(zhǎng)，但企業(yè)的大部分板塊處于發(fā)展初期無(wú)法為其提供充足的資金保障。可見(jiàn)其投資行為已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其融資速度，給企業(yè)資金流動(dòng)帶來(lái)了不利影響。

2.財(cái)務(wù)造假的外因分析。①相關(guān)準(zhǔn)則、制度不夠完善。滯后的會(huì)計(jì)政策會(huì)在一定程度上限制會(huì)計(jì)人員的財(cái)務(wù)行為，而會(huì)計(jì)政策在執(zhí)行過(guò)程中具有一定靈活性，會(huì)計(jì)人員可以在一定范圍內(nèi)自主根據(jù)公司的情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這就為財(cái)務(wù)人員虛增銷售成本、偷稅逃稅的會(huì)計(jì)造假行為提供了可能。此外，配股資格線要求企業(yè)最近三年內(nèi)凈資產(chǎn)平均收益率在10%以上，且每一年達(dá)到6%以上的標(biāo)準(zhǔn)。由于上市公司在初次發(fā)行階段需要做到連續(xù)三年盈利，且企業(yè)通常采取配股的方式在社會(huì)上進(jìn)行資金募集，這就導(dǎo)致一些剛剛上市的企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。②監(jiān)督不力。民間審計(jì)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)利益主要來(lái)源于其審計(jì)的對(duì)象，所以一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位違法違規(guī)行為進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)碾[瞞。另外，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國(guó)的企業(yè)數(shù)量呈現(xiàn)逐年增加的趨勢(shì)，然而審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的數(shù)量跟不上企業(yè)的增長(zhǎng)速度，這就導(dǎo)致監(jiān)督力量不足，有時(shí)難以做到細(xì)致的披露，甚至是準(zhǔn)確的披露。③懲罰力度不足。國(guó)家的懲罰力度不大主要體現(xiàn)在三個(gè)方面，一是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)機(jī)構(gòu)的懲罰力度不能起到完全的震懾作用；二是對(duì)違規(guī)企業(yè)高管的懲罰力不能起到完全的震懾作用；三是對(duì)違規(guī)企業(yè)的罰款力度不夠。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)機(jī)構(gòu)和違規(guī)企業(yè)高管多采取行政懲罰，缺少足夠的民事懲罰，警戒力不夠大，才出現(xiàn)了這些人或是機(jī)構(gòu)對(duì)法律法規(guī)的無(wú)視行為。

（二）會(huì)計(jì)造假的手段

證監(jiān)會(huì)發(fā)現(xiàn)公司主要采用以下幾種方式進(jìn)行會(huì)計(jì)造假：（1）利用實(shí)際控制公司和第三方公司進(jìn)行業(yè)務(wù)的虛增，營(yíng)造資金循環(huán)的假象。

虛增廣告業(yè)務(wù)收入和利潤(rùn)，沖（2）

抵應(yīng)收賬款進(jìn)行成本等方面的財(cái)務(wù)造假。（3）與客戶簽訂虛假協(xié)議，利用廣告互換合同達(dá)到業(yè)務(wù)的虛增效果。（4）少數(shù)股東權(quán)益分擔(dān)虧損。一些企業(yè)的非全資子公司承擔(dān)了巨額虧損，母公司則依舊處于盈利狀態(tài)，這可能是企業(yè)借此調(diào)整母公司利潤(rùn)的一種方式。（5）計(jì)提巨額存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。一些企業(yè)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備呈現(xiàn)劇增的狀態(tài)，從而增加遞延所得稅資產(chǎn)，進(jìn)而提高了企業(yè)的利潤(rùn)。（6）研發(fā)支出資本化。個(gè)別企業(yè)的費(fèi)用化研發(fā)支出高于當(dāng)期的管理費(fèi)用，很顯然這是不合理的。（7）改變投資方式，例如：出售土地、出售固定資產(chǎn)來(lái)提高企業(yè)的收益。（8）通過(guò)對(duì)利潤(rùn)方面進(jìn)行造假。借助虛開(kāi)發(fā)票提前確認(rèn)銷售，以此提高當(dāng)期的銷售收入，同樣的對(duì)成本、費(fèi)用進(jìn)行延遲確認(rèn)。即通過(guò)人為調(diào)整資產(chǎn)、成本的方式會(huì)計(jì)造假。（9）稅法與會(huì)計(jì)法有差異，一些公司會(huì)利用這個(gè)不同進(jìn)行偷稅漏稅。（10）一些企業(yè)會(huì)利用往來(lái)款項(xiàng)隱瞞收入，達(dá)到偷稅漏稅的目的。

（三）會(huì)計(jì)造假的表現(xiàn)

不同的企業(yè)會(huì)計(jì)造假的特點(diǎn)不同。一般情況下上市公司會(huì)計(jì)造假的表現(xiàn)形式是通過(guò)多列收入達(dá)到虛盈實(shí)虧的目的，國(guó)有企業(yè)也多通過(guò)多列收入增加虛假利潤(rùn)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。外商會(huì)計(jì)造假的表現(xiàn)形式是通過(guò)少列收入達(dá)到虛虧實(shí)盈的目的，私人企業(yè)也多通過(guò)少列收入、多列費(fèi)用進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。

（四）會(huì)計(jì)造假的危害

通常情況下企業(yè)會(huì)計(jì)造假的后果如下：（1）會(huì)計(jì)信息失真。企業(yè)嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真導(dǎo)致了投資者做出了錯(cuò)誤的決策，忽略了實(shí)質(zhì)重于形式的企業(yè)縱使在初期吸引到了大量資金，但卻失去了長(zhǎng)久的融資能力和經(jīng)營(yíng)能力。（2）擾亂了市場(chǎng)秩序。一些企業(yè)財(cái)務(wù)造假使其發(fā)展前景被高估，擾亂了投資者正常的投資，從而擾亂了股票市場(chǎng)的正常運(yùn)行，降低了社會(huì)市場(chǎng)的效率。（3）損害了公司的聲譽(yù)。公司聲譽(yù)屬于企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)。一些企業(yè)會(huì)計(jì)造假事件后的負(fù)責(zé)人會(huì)被列為嚴(yán)重失信人名單，導(dǎo)致此后整個(gè)公司的股價(jià)持續(xù)暴跌，公司也被列入失信被執(zhí)行人名單，會(huì)嚴(yán)重?fù)p害投資者對(duì)其的信任。

三、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

控股股東多次進(jìn)行減持掏空企業(yè)，進(jìn)行資金轉(zhuǎn)移，損害了公司及其中小股東的利益。經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)的分離、信息不對(duì)稱、內(nèi)部控制制度缺乏、會(huì)計(jì)監(jiān)督體系不完善為大股東的自利行為提供了方便。此外，在發(fā)展初期將大部分資金用于重資產(chǎn)行業(yè)的投資導(dǎo)致了后期企業(yè)發(fā)展受限，以至于使后期企業(yè)深陷困境。

（二）建議

1.從企業(yè)管理者的角度出發(fā)：（1）樹(shù)立危機(jī)意識(shí)。危機(jī)意識(shí)是影響一個(gè)企業(yè)立足和發(fā)展的重要因素。但是當(dāng)前大多數(shù)企業(yè)的危機(jī)意識(shí)較弱、應(yīng)對(duì)能力較弱。企業(yè)應(yīng)該在日常運(yùn)營(yíng)中制定一系列應(yīng)對(duì)管理的方案、設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)、建立預(yù)警系統(tǒng)，加強(qiáng)集團(tuán)內(nèi)外部的傳播流程管理。（2）樹(shù)立戰(zhàn)略意識(shí)。在現(xiàn)在的企業(yè)發(fā)展過(guò)程中，越來(lái)越多的管理階層開(kāi)始重視企業(yè)戰(zhàn)略管理的學(xué)習(xí)和運(yùn)用。企業(yè)的相關(guān)管理者要把握準(zhǔn)確的戰(zhàn)略定位，明確企業(yè)的發(fā)展方向，同時(shí)要考慮到漣漪效應(yīng)，謹(jǐn)慎地實(shí)施企業(yè)營(yíng)銷，避免因?yàn)樾∈д`導(dǎo)致其他環(huán)節(jié)的失敗，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)久穩(wěn)定的發(fā)展。（3）樹(shù)立團(tuán)隊(duì)意識(shí)。團(tuán)隊(duì)意識(shí)是一個(gè)企業(yè)凝聚力的體現(xiàn)，也為企業(yè)的強(qiáng)大起到了保駕護(hù)航的作用。企業(yè)應(yīng)該采取會(huì)議、討論等形式加強(qiáng)員工之間、管理者與員工之間、管理者之間的溝通，同時(shí)制定更加完善的獎(jiǎng)懲機(jī)制提高企業(yè)內(nèi)部的合作質(zhì)量，創(chuàng)造一個(gè)合作共贏、其樂(lè)融融的工作環(huán)境。（4）加強(qiáng)應(yīng)收賬款管理工作。如果企業(yè)的應(yīng)收賬款占比較高，這就導(dǎo)致了企業(yè)的壞賬風(fēng)險(xiǎn)較高，容易造成資金短缺的情況。企業(yè)可以制定符合客戶情況的制度加快客戶資金回流速度，提高應(yīng)收賬款的回收率。（5）引入專業(yè)領(lǐng)域人才，例如引入管理經(jīng)驗(yàn)更充足的人員進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部管理，使企業(yè)管理更專業(yè)化、更效率化。

2.從企業(yè)整體的角度出發(fā)：（1）融資方式要合理，根據(jù)企業(yè)自身情況進(jìn)行融資，平衡企業(yè)短期債務(wù)與長(zhǎng)期債務(wù)的比例關(guān)系。同時(shí)要拓展融資渠道，調(diào)整負(fù)債結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控意識(shí)和能力。（2）實(shí)行穩(wěn)健的公司投資策略，不能急于求成，盲目擴(kuò)張，確保資金回流速度能跟上公司的發(fā)展速度。（3）擴(kuò)張后的整合工作要及時(shí)跟進(jìn)。互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)作為新興業(yè)務(wù)對(duì)一個(gè)企業(yè)的后期發(fā)展有很大影響，公司可以適時(shí)恰當(dāng)放棄不能盈利的長(zhǎng)期板塊，也可以先發(fā)展某一部分板塊避免大規(guī)模發(fā)展業(yè)務(wù)板塊造成資金短缺影響到全部板塊業(yè)務(wù)。（4）優(yōu)化公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。企業(yè)作為一個(gè)整體，其發(fā)展受到公司每一個(gè)成員的影響，在選舉時(shí)公司成員要實(shí)事求是，維護(hù)中小股東的權(quán)益。

3.從會(huì)計(jì)監(jiān)督的角度出發(fā)：（1）完善監(jiān)督體系和法律法規(guī)。細(xì)化監(jiān)督法規(guī)，盡量做到使企業(yè)的每一個(gè)行為都能有法可依、有章可循。明確各個(gè)法律條文間的關(guān)系，做到各個(gè)法律之間是相互協(xié)調(diào)的，提高法律法規(guī)的可操作性。對(duì)于違法亂紀(jì)行為要加大處罰力度，保障市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的公平性、透明化。相關(guān)部門要建立健全針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的法律法規(guī)，明確關(guān)聯(lián)交易的定義及范圍，為審計(jì)人員的審計(jì)活動(dòng)提供細(xì)致的依據(jù)。（2）注重廣義會(huì)計(jì)監(jiān)督的實(shí)施，拓寬會(huì)計(jì)監(jiān)督的范圍。以往我們更注重狹義會(huì)計(jì)監(jiān)督，輕廣義會(huì)計(jì)監(jiān)督，但是我們要把對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的監(jiān)督和對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的監(jiān)督結(jié)合起來(lái)，保障會(huì)計(jì)信息更加全面、更加真實(shí)。（3）盡可能做到事前監(jiān)督。事前會(huì)計(jì)監(jiān)督是會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)開(kāi)始前所進(jìn)行的監(jiān)督，會(huì)計(jì)人員要做到及時(shí)跟進(jìn)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行結(jié)算，相關(guān)部門要做到及時(shí)監(jiān)查企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，預(yù)防企業(yè)出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的情況。（4）實(shí)行多平臺(tái)監(jiān)督。要不斷創(chuàng)新監(jiān)督服務(wù)平臺(tái)，將傳統(tǒng)監(jiān)督方式與新型監(jiān)督方式相結(jié)合。建立大數(shù)據(jù)平臺(tái)進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督，收集來(lái)自財(cái)政、稅務(wù)、證券的信息，對(duì)國(guó)內(nèi)外的信息進(jìn)行分類以及對(duì)國(guó)內(nèi)不同地區(qū)的信息進(jìn)行分類，借助互聯(lián)網(wǎng)實(shí)時(shí)監(jiān)控，做到精準(zhǔn)監(jiān)督、高效監(jiān)督。此外在加大監(jiān)管部門監(jiān)管力度的同時(shí)也要認(rèn)真考慮到來(lái)自社會(huì)團(tuán)體的反饋，做到政府監(jiān)督與非政府監(jiān)督相輔相成，共同為減少財(cái)務(wù)造假等行為努力。（5）增加會(huì)計(jì)監(jiān)督人員的培訓(xùn)學(xué)習(xí)。對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督人員進(jìn)行信息化系統(tǒng)的培訓(xùn)，幫助會(huì)計(jì)監(jiān)督人員更好地掌握大數(shù)據(jù)平臺(tái)的使用技巧，提高工作人員的效率。同時(shí)增加會(huì)計(jì)監(jiān)督人員的專業(yè)學(xué)習(xí)培訓(xùn)，專業(yè)化監(jiān)督能及時(shí)準(zhǔn)確地找到會(huì)計(jì)舞弊的情況，避免使更多的投資者受到失真會(huì)計(jì)信息困擾造成的投資失敗。

4.從國(guó)家部門制定法律法規(guī)角度出發(fā)：（1）完善投資者保護(hù)的相關(guān)法律法規(guī)。有關(guān)部門根據(jù)企業(yè)的實(shí)際發(fā)展情況與時(shí)俱進(jìn)地制定相關(guān)法律，盡可能最大程度地保護(hù)中小股東的利益，對(duì)損害中小股東利益的行為要制定處罰條款。同時(shí)有關(guān)部門也要做到在中小股東困難時(shí)期予以政策幫助。（2）健全大股東減持的相關(guān)規(guī)定，對(duì)大股東首次減持的數(shù)量和比例予以限制，避免出現(xiàn)一股獨(dú)大的情況。

社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展給企業(yè)帶來(lái)了很多發(fā)展空間，尋求多元化發(fā)展要考慮企業(yè)自身的發(fā)展?fàn)顩r，企業(yè)管理者要謹(jǐn)慎遵守法律法規(guī)，保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)真實(shí)有效。監(jiān)管部門要完善監(jiān)督制度、加強(qiáng)監(jiān)管力度、創(chuàng)新多形式監(jiān)督方式，提高會(huì)計(jì)監(jiān)督的整體質(zhì)量，使企業(yè)健康穩(wěn)步發(fā)展，使投資市場(chǎng)公平公開(kāi)，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供有力的保障。