審計新領域：數據資產審計

陸施予（博士） 程博（教授/博士） 樊柯馨

（1浙江理工大學經濟管理學院 浙江杭州 310018 2南京審計大學會計學院 江蘇南京 211815 3中國財政雜志社 北京 100036）

隨著數字經濟的大力發展和數字化轉型的加速推進，全社會范圍內積累的數據資源將愈發豐富，數據要素在經濟社會發展中的重要性也將繼續提升。黨的十九屆四中全會以及《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃綱要》從頂層設計強調要加大培育發展數據要素市場，加速釋放數據要素市場紅利，進而推動數字經濟高質量發展。企業數據資源作為新的生產要素，根據《企業會計準則——基本準則》中資產的定義已具備確認為資產的條件。為了激活數據要素潛能，利用數據資產審計促推數據要素市場發展是亟待研究和解決的重要問題。

一、數據資產特征及審計界定

數據資產是企業過去的交易活動或采集活動直接獲得，或由過去的內部經營活動間接獲得，以文字、圖片、影像、聲音等多種形態存在，可以記錄、分析和重組，并且由企業控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。與其他資產不同，數據資產為企業帶來的預期經濟利益難以計量或短時間內難以被迅速觀察和反映，這就加大了數據資產初始計量和后續計量的難度。在數據資產化的過程中，若被審計單位無法在財務報表中公允反映數據資產的價值，會影響會計信息可靠性。數據資產審計正是為強化數據資產的可信度以減少交易各方的信息不對稱而產生。數據資產審計是指注冊會計師通過實施審計程序以確定企業數據資產在財務報表中確認的各類交易、賬戶余額、披露層次的認定是否恰當。數據資產審計是審計的一項新興業務，是審計適應經濟發展的業務拓展，要求審計對象是可以量化的，存在的記錄是可驗證的。數據資產審計具有以下特征：（1）審計主體是會計師事務所，依據《中華人民共和國注冊會計師法》和中國注冊會計師審計準則進行審計。而國家審計和內部審計因為其特有的審計屬性，并不適合進行數據資產審計。（2）審計客體是接受審計主體進行數據資產審計的經濟責任承擔者和履行者，即被審計單位。（3）審計對象是被審計單位的數據資產，由于數據資產具有非排他性、規模經濟性、可再生性和強滲透性等特點，因而審計中需要利用數據專家協助注冊會計師獲取充分、適當的審計證據。

二、數據資產審計的思路與方法

數據資產是企業一項重要而計量復雜的資產，其審計難度較大。在進行數據資產審計時，需要解決的問題是梳理被審計單位擁有的數據資產，明確其現狀及存在狀態，包括數據資產的類型、數量、存放、價值及其生產者和管理者等相關信息。

（一）數據資產審計的步驟

數據資產審計包括制定審計計劃、明確審計目標、識別數據資產、執行審計程序和形成審計結論等步驟。

1.制定審計計劃。數據管理方式、存儲方式、服務方式的差異使得數據資產審計較一般業務審計更為復雜，會計師事務所在制定審計計劃時，應根據審計對象和數據資產的特點，指定專門的審計人員、制定數據資產審計實施方案、預調研以及利用數據專家的相關工作。

2.明確審計目標。審計目標包括確定資產負債表中記錄的數據資產是否存在（存在認定）、屬于被審計單位的數據資產是否均已記錄入賬（完整性認定）、確定記錄的數據資產是否屬于被審計單位（權利和義務認定）、數據資產的成本計量是否準確（計價和分攤認定）、確定數據資產是否已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當列報（列報和披露認定）。

3.識別數據資產。審計人員可通過現場觀察、模擬測算、問卷調研、重點訪談等方式收集數據資產信息、識別被審計單位數據資產及相應生產者和管理者、對被審計單位數據資產按照價值或重要性進行分類處理，進一步確定數據資產的審計范圍和粒度，與被審計單位管理層進行溝通，獲取訪問數據的權限，確保數據資產審計的順利開展。

4.執行審計程序。審計人員通常會針對被審計單位的不同數據資產的特點和審計具體目標采取合理的實質性分析程序和細節測試，并將采取的審計程序的工作記錄寫入相應的審計工作底稿中。

5.形成審計結論。審計人員就數據資產審計中相關事項與被審計單位管理層進行必要的溝通，并根據前幾個步驟的結果和審計工作底稿中的相應記錄撰寫審計報告，經項目復核后形成最終審計結論。

（二）數據資產項目審計的具體流程

數據資產項目審計的具體流程主要包括編制數據資產明細表，執行實質性分析程序，確定數據資產數據的合理性，數據資產細節檢查，檢查本期數據資產的增加和減少額，評價數據資產減值準備計提的適當性，檢查數據資產是否已正確入賬、數據資產是否已按照企業會計準則的相關規定在財務報表及其附注中作出恰當列報和披露等。具體的審計程序及其對應的審計工作底稿和審計目標如表1所示。

表1 數據資產審計程序及對應的審計底稿與審計目標

（三）RPA技術在數據資產項目審計中的應用

數據資產的復雜性使得審計耗時長、工作量大以及人工成本較高，而財務機器人的出現可以逐步實現審計業務自動化。機器人流程自動化（RPA）是在人工智能概念基礎上建立起的軟件機器人流程自動化技術，依據預先審定的業務流程規則和操作行為，自動完成一系列特定的工作流程和預期任務，有效降低數據資產審計業務成本，提高數據資產審計效率。在數據資產審計過程中，依據數據資產審計的具體目標和實質性程序的步驟，結合數據資產審計過程的具體分析要求，設定數據資產審計機器人的規則以及應用關鍵點，如表2所示。

表2 數據資產實質性程序的審計應用關鍵點描述

由表2可以看出，數據資產審計實質性程序流程包括數據資產明細表機器人、數據資產分析程序機器人、數據資產細節機器人、數據資產替代測試機器人、數據資產減值準備檢查機器人以及數據資產列報檢查機器人等六個機器人。具體而言，明細表機器人自動復核數據資產明細表加計是否正確，將過程中識別到的異常情況記錄在數據資產明細表中；分析程序機器人自動復核數據資產余額、發生額是否合理，自動計算數據資產與營業收入之間的勾稽關系，與歷年數據進行對比，并將分析結果記錄在數據資產明細表中；細節機器人根據預先設定好的規則進行穿行測試，通過建模模擬計算數據資產帶來的預期收益，并編制細節測試結果表；替代測試機器人對細節機器人測試的結果與賬目結果相差較大的項目進行替代測試，編制替代測試結果表；減值準備檢查機器人計算資產減值準備金額，檢查計提和沖銷是否正確，并編制數據資產減值準備計算表；列報檢查機器人檢查數據資產是否按照相關規定在財務報表中做出恰當的列報和披露。通過以上機器人的相互配合和分工協作，協助審計人員完成數據資產審計工作底稿的編制。

三、數據資產審計相關建議

（一）建立數據資產審計的規范與標準

數據資產作為全新的生產要素，通過參與企業運營直接或間接地為企業帶來經濟效益，在一些特定行業或特定企業已成為不可或缺的重要資產。隨著數字經濟的發展和數字化轉型的推進，數據資產化是一個必然趨勢。但是由于數據資產的特性，使得其確認、計量和報告的準確性具有一定的難度；同時，現有的《企業會計準則》《審計準則》對數據資產確認、計量和報告并沒有明確的規定。為了數據資產交易的公平性，夯實數字經濟發展的市場基礎，提高資源的配置效率，應探索數據資產審計準則的建設，建立一套數據資產審計的規范和標準，以期指導數據資產審計工作。

（二）積極探索數據資產的審計方法

數據是新的關鍵性生產要素，是基礎性資源和戰略性資源。由于其具有可復制、共享、可再生性等特征，從源頭上打破了稀缺性的制約，使得數據資產計量較為復雜而困難，從而也增加了數據資產的審計難度；同時，數據資產與新技術息息相關，使得原有的審計技術方法難以適應數據資產審計業務的需求，亟需探索與數據資產特征相適宜的審計技術方法。而借助信息技術是提高審計工作效率和審計質量的重要路徑，如數據資產審計中可以利用計算機、人工智能、云計算等信息技術，使用網絡爬蟲等文本挖掘技術，抓取海量信息，從海量信息中檢索和抽取，對數據資產的用戶進行識別、采集和統計，并進行穿行測試，通過數據分析發現被審計單位疑點，進而延伸審計取證模式來確定被審計單位的數據資產初始計量和后續計量是否準確、數據資產是否發生相應的減值、數據資產的列報是否準確等。

（三）培養復合型的數據資產審計人才

數據資產的復雜性和審計的“跨學科”的特點，對審計人才培養體系創新改革提出了新的挑戰。就數據資產審計而言，要求審計人員具備審計專業知識的同時，還需要審計人員具有計算機技術、通訊技術、人工智能等綜合性知識。為了適應數據資產審計需要，培養單位可以采用靈活、多元、多途徑來創新培養方式，具體可從以下兩條路徑培養復合型數據資產審計人才：一方面，高校應以“審計知識+信息技術”的培養理念，在強化審計專業理論與實踐教育的同時，在課程體系中植入計算機技術、通訊技術、人工智能等綜合知識模塊。另一方面，應積極探索企業、高校、會計師事務所和科研院所等共同參與的產學研合作教育模式，利用各自不同的教育環境和資源，解決審計專業人才與社會需求脫節的問題，增強學生對數字經濟、新的商業模式和數據資產等方面的認知；同時，高校應邀請審計行業組織、會計師事務所相關人員等參與到教學實踐過程中來，專業實務課由校內優秀教師和校外行業專家、實務精英共同承擔，并且共同開發適應審計行業領域的變化和需求的教學資源，培養適應數字經濟新業態下的復合型審計人才。

（四）考量審計資源配置的適當性

數據資產審計需要專業的審計人才采用適當的審計技術方法，遵照數據資產審計規范和標準進行審計并發表恰當的審計意見。在進行數據資產審計時，會計師事務所應考量審計資源配置的適當性，主要表現在以下兩方面：一方面，在組建數據資產審計隊伍時需配置具有計算機技術、通訊技術、人工智能等綜合性知識的審計人員，增強審計人員專業知識的互補性；另一方面，對不熟悉的領域需要利用其他專家的工作（如IT專家、律師、精算師、工程師等），但審計師應當對專家的勝任能力和客觀性進行評估，評價專家工作的適當性以及專家的工作范圍是否可以獲取充分、適當的審計證據，滿足數據資產審計的需要。

（五）建立以數據倫理為導向的風險評估流程

風險評估流程是現代風險導向審計的前提，旨在了解被審計單位及其環境，識別和評估重大錯報風險。數字經濟時代，傳統的風險評估流程與現代企業商業模式的不適應性將日益凸顯。數據這一新興生產要素改變了全球經濟發展模式，重塑了企業商業模式，使用過程中的數據倫理問題也逐漸成為監管部門和社會公眾關注的焦點。如2021年6月，《中華人民共和國數據安全法》正式頒布；2021年7月，網信辦發布了關于下架“滴滴出行”“運滿滿”“貨車幫”等APP提供訪問和下載服務，這是監管部門對我國企業數據倫理與數據安全監管的里程碑事件。數據資產的倫理問題這一外部性風險不僅會影響被審計單位的持續經營情況，而且對相應的數據資產的計量會產生較大影響。因此，在對被審計單位數據資產審計時，應建立以數據倫理為導向的風險評估流程。