作業成本法在高職校教育成本中的核算應用

田 峰

自《高職擴招專項工作實施方案》三年以來，各高職校在提高品牌特色職業教育資源使用效率，整體提升辦學水平等方面都在不斷前進。高職校的職業教育承載著培養高技術、強技能多樣化人才的職能，是強化教育改革的重要抓手。依據現行職業教育投資渠道，高職校的全部勞動投入主要來源有國家財政撥款、學校自籌資金、收費、社會投資、社會捐贈、銀行貸款等。職業教育具有準公共物品的性質，職業教育的“產品”主要包括了職業教育服務和職業教育對象（學生、人才），其成本是在職業教育教學活動過程形成的具有特定歸屬對象的所有勞動投入,主要應由受益者即國家和學生來分攤。全國各級各類行政事業單位執行新的《政府會計制度》已有三年，由于各種因素的制約，目前我國高職校教育成本核算體系還不具備系統性、科學性，成本又是每時每刻存在發生的，所以，強化教育成本核算工作是一項重要、迫切的工作。

一、高職校的教育成本

高職校的教育成本是高職校在教育和培養學生中所耗費資源的總量，包括直接成本和間接成本（不包括機會成本）。直接成本是指高職校直接用于培養學生，在教育教學環節耗費的資源，主要包括教學、教輔、科研等耗費了教師工資、實驗材料、實訓材料等成本；間接成本是指未直接用于培養學生，間接用于為保障教育教學活動而耗費了的資源，涉及黨政管理、學工管理、后勤管理等經費。高職校教育成本核算中首先要區分何為“支出”，何為“費用”。從會計的角度分析，支出和費用既有聯系又有區別。成本核算的關鍵點是將支出轉化為費用，在此基礎上，再把費用對象化為成本。如何能清晰地核算出教育成本，合理地將相關支出和費用歸集至教育成本，下面將目前企業中運用的作業成本法在高職校教育成本核算中的應用進行探討。

二、作業成本法

作業成本法產生于美國，在上世紀80 年代末由哈佛大學商學院Kaplan 教授和賓夕法尼亞大學的Cooper教授提出。這種方法的核算思路是先把企業在經營過程中的各種活動劃分成一系列作業，通過對作業成本的計量，間接計算出產品的成本。該方法的理論基礎：生產產品即會消耗作業，作業的產生是來源于資源的消耗；生產引致作業的產生，作業引致成本的產生。成本管理的重點就是作業，成本的分配應從成本的來源方面考慮，這實質是成本動因理論。將成本的分配與促使成本產生的原由關聯起來，按成本產生的原由進行成本控制、匯總和分配，并在此基礎上進行預算、分析和決策等。而傳統成本法的核算思路是將單一的工時作為分配基礎，不能完全反映成本與其產生原由之間的關聯，會導致成本分析及成本控制失效或延遲的弊端。相較傳統成本法，作業成本法的核算優勢就突顯了很多。

三、作業成本法在高職校教育成本的核算思路

（一）分析和確定資源

高職校在執行人才培養方案的教育教學科研活動過程中耗費的人工費用、資產采購、設備損耗、能源消耗等各類各項費用皆為資源。通常，一個單位會計科目分類足夠細，其明細分類科目是完全可以辨識出所產生費用的歸屬性。依據高職校教育成本項目能否從產品成本中分離出來，還是混在產品成本內，按照會計記錄中已設置好的相應明細科目，如：資金來源、部門（系部、處室）、項目、經濟內容等，把相關輔助核算項目計入黨政后勤管理、教學活動、科研活動、學生管理活動等的成本對象中去。屬于高職校各個系部的，且在會計記錄中可以直接取得的費用，如：專業系1、系2、系3 的在職人員工資、學生獎助學金等直接計入校內部各個系部所產生的直接成本。而對于由校方統一支付的物業管理費、網絡通訊費、水費、電費等保障日常運行的公用經費計入間接成本。在這里要說明的是校辦企業、附屬教育機構、離退休人員經費、對外捐贈，資產盤虧等產生的支出費用，因為與高職校培養教育學生沒有直接關系，在進行教育成本核算時應剔除。

（二）分析和確定教育作業

把高職校日常運行過程中耗費資源、教育教學一系列的具體活動稱為作業。一般情況下，實際發生的活動不是簡單單一的作業活動，而是較為復雜、多樣、綜合的作業活動，需要依據不同的規范和組織層次要求分類排列，通?？梢苑诸惻帕谐鰯凳N，甚至上百種。具體做法可將高職校各職能部門的業務活動按照為完成某項特定教育教學業務所要求的各種作業步驟歸類為作業活動，根據每一個系部、教學輔助部門的作業來選定教育作業。在核準作業范圍時，劃分的尺度要把握好，既不能太詳細又不能過于籠統，太多太細會導致計算繁雜，信息混淆，可能會徒增教育成本的核算范圍；太少太廣又會影響核算的精準性，導致數據信息不具有真實、科學、完整性，注重掌握好作業合并和作業分解的平衡（作業合并是將所有相同性質的業務歸集起來，合并組成一個具有特定功能的作業的分析過程）。因此，在確定高職校作業時，依據教育教學活動的重要性、次要性、一貫性和相關性等原則，合理核定作業數量，以確保成本核算的可操作性，提高教育成本核算的高效性。具體核算過程中，可以充分結合學生的被培養環節，劃分出多個部門，再結合校內的行政機構、黨群組織和教學系部的部門職責，確定主要的教育作業活動，劃分成本中心。具體情況見表1 中的第2、3、4 列內容。

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（三）確定資源動因，分配資源成本至作業成本庫

資源的消耗是受資源動因的推動。接受教育的高職學生可以按照入學的年度、所學的專業、所受的教育階段進行區分。基于不同的年級、不同的專業和不同的受教育階段所需要耗費的教育資源差別是存在的，有的差別還很大。因為不同專業、不同年級的每年實際招生人數就會出現差別，所以，具體核算時可以把高校教育成本的核算對象指定為某一學年、某一專業、某一受教育階段的高職生。把該系培養他們自己系學生過程中發生的直接費用即這部分資源耗費直接歸集到這個系的教育成本里，稱為直接資源動因。對于大量不能直接歸屬于某個系內部的費用，確認為不能直接分配的間接資源動因，按照資源動因分配率等于資源耗費除以資源動因的總量這一分配原則，將耗費資源歸集到作業中心后再進行成本分配。作業成本庫又被稱為“作業中心”，由相近或相像的不同作業活動歸并合成，這種合并作業活動的方法，有利于資源動因的歸集，能準確地核算出資源的耗費情況。建議采用如下核算方法:1.作業成本動因分配率=某作業的成本/某作業提供的作業量；2. 作業成本動因分配率=作業中心發生的作業成本/作業中心提供的作業量；3.某成本計算對象應分攤的某項作業成本=該對象耗費的此項作業的成本動因數*成本動因分配率；4. 某成本計算對象的教育作業成本=∑該成本計算對象應分配的各項作業成本。核定好作業成本動因分配率之后，一般采用兩階段作業成本計算方法分配作業成本至成本計算對象；作業量多，作業環節多，則需要采用多階段作業成本計算方法，完成核算某成本計算對象的教育成本。

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（四）確定作業動因

按照《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的補充規定中的原則歸集完各個教育資源項目后，接下來將資源分配到作業。高職校可以根據各系部教育過程業務的實際情況，確定作業動因，即確定教育作業需要消耗教育成本的因由，從而將各項教育成本進行核算，分配到相應教育作業中去。在具體核算時，分以下三種情況：1. 確認為該資源只為這個指定對象服務的，直接計入教育成本；2.確認為該資源是作業專項耗費的資源，直接計入相應的教育作業。在具體核算過程中，可以依據成本對象消耗作業的原因和方式來確定作業動因的，如：教學作業中心，作業動因可以以專業（群）建設、課程建設、授課課時、教學改革、實訓（實驗）時數、實習時數、考試（考核）人次等教學工作量為依據。教輔作業中心，作業動因為在校學生人數、督學督導次數、圖書網絡、社團課時、社會實踐次數、心理咨詢時長等為依據?？蒲凶鳂I中心，作業動因為課題等級、課題數量、科研設施設備使用時間、科研平臺建設等依據；行政黨務作業中心，作業動因為黨建宣傳、財務人事管理、紀檢監察、行政后勤人員數量、做班時間等為依據；后勤作業中心，作業動因為固定資產管理、維修維護工時、專業（一般）設備采購數量等為依據（具體情況見表1 中的第5、6列內容）；3.除以上兩點外，剩余的各作業共同耗費的資源，根據作業動因分配率＝作業中心歸集成本/作業動因量這一公式計算出作業動因分配率，然后分配到相應作業，分配到各作業中心的資源耗費還需要繼續按照作業動因分配至成本對象中去。

（五）歸集教育成本

構成最終教育成本，需要考慮到作業成本庫中的成本分配，這樣才能得出每個專業、每個年級、每個學生的教育成本。具體核算時，優先考慮教育間接費用分配的成本動因，例如：在高職校學生的日常教育教學過程的管理活動中，招生宣傳活動、校內雙選會活動，就業培訓活動等均與學生自身關聯，那么在選取作業動因時需要重視以上因素。然后依據間接費用的分配公式核算出動因分配率；在完成間接成本的分配后，分析不同作業中心對于直接成本的分配，最后合并匯總直接成本和間接成本，繼而得到每一名學生的教育成本數據。

四、作業成本法的優點、局限性及適用條件

（一）作業成本法的優點

傳統成本法核算生均培養成本時，核算較為簡單，一般用該校的教育資源耗費資源總量除以在校學生數，這樣只能反映平均數，即生均培養成本，無法區分不同專業的培養成本差異。作業成本法相較傳統方法計算更精準些，根據教育教學經濟業務情況，運用數理統計分析方法，注重成本發生的因果關系，著重關注成本產生的重點和一般原因。選用多種教育成本動因作為間接成本的分配標準，剖析分配標準與被分配成本的依存度，使得成本控制與成本管理更有科學價值性，相應的決策者或是管理人員能獲知成本發生的源頭，結合成本動因這一因素，從成本產生的主因上對成本控制優化，減少不必要的成本開銷，甚至消除一些運營活動中產生的非必要增值作業，提高重要性、必要性增值作業的效率，促進連續降低成本，甚至消除不必要的成本浪費。

（二）作業成本法的局限性

劃分教育成本的作業中心存在著一定難度，與成本動因沒有直接關聯的間接費用還需選取一定的標準才能分配計入各作業中心，同時存在成本耗時較長、計算過程較為繁瑣等缺陷，教育成本的動因數量越大，作業成本法的開發和維護費用越高，需在完善的數字校園信息系統的支持，專業財會人員知識和職業能力結合下，才能較好地完成。

（三）作業成本法的適用條件

理論上講，學校的經營周期是按照學年劃分，但這與會計主體進行核算時統一會計分期的要求不太一致，在實際操作中不具有切實性。所以，高職校教育成本的會計核算期間還是應與預算年度保持一致。同時，該方法需要單位作業流程較清晰、教育教學科研相關業務數據齊備、具有一定數字校園網絡信息化工作，智慧校園的數字信息共享平臺的建設比較完善，且分析教育成本信息具有較大價值，適宜采用作業成本法。

教育教學過程中作業成本的最終產物是服務學生這個產品或教育教學業務活動的。由于高職校培養學生的過程復雜，環節繁多，作業成本法能對全培養過程中各個環節的成本進行明確系統的劃分，可以反映不同專業的學生培養成本存在的差異，不同年級的教育成本存在的差異，不同系部在培養學生時耗費資源的差異。綜上所述，建立長效的作業成本核算體系，能推動高職校對每一個教育教學培養環節的成本進行嚴格控制，詳細地從成本核算方面分析高職?？傎Y源的占用、使用，明晰總資源成本細化到各個系部、專業、處室，包括人員經費、學生的服務費用、固定資產折舊、公用經費、其他相關費用等成本的具體耗費。在高職校成本管理中開展作業成本法的核算工作，根據細分的教育成本項目，能對教育成本的數據信息進行合理的搜集和歸整，而且能夠對作業本身信息進行準確取得，對成本動因實施深層次探究，能夠同時兼顧剖析教育環節的作業情況與明確教育成本的動因，進而掌握教育成本信息的詳盡內容。同時，能減少非必要的教育資金投入和成本支出，更加高效地利用教學資源,提升高職校財務管理能力和教育成本的管理績效。