政府會計改革中雙體系下結余差異研究—以高等學校為例

洪葉 中國人民大學財務處

引言

多年來，我國以行政事業單位為主體的政府會計領域一直采用收付實現制為核算基礎的預算會計體系，并且不同行業也適用不同的行業會計制度進行會計核算，比如高等學校適用《高等學校會計制度》、醫院適用《醫院會計制度》、行政單位適用《行政單位會計制度》，等等。這一預算會計體系是為了適應財政預算管理的現實要求而建立和發展起來的，為我國宏觀經濟決策和財政資金的運行管理發揮了重要的奠基性作用。

然而，隨著經濟社會的發展，預算會計體系已經不能完全適應當前我國經濟形勢的新要求，其不足主要表現在以下幾個方面：一是基于收付實現制的會計核算并不能反映出政府的真正“家底”情況；二是固定資產折舊等成本概念的缺乏不能在日常核算中反映政府會計主體的運行成本，也不利于對其運營績效進行評價；三是不同行業之間的會計報表信息因制度不統一而不可比，政府財務報告難以編制。

2017年1月1日，財政部開始全面施行《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱《基本準則》）。《基本準則》的出臺，拉開了我國政府會計改革的序幕，明確了我國形成財務會計和預算會計二者既適度分離又相互銜接的政府會計核算體系。《基本準則》更加強調了政府財務會計核算，即政府會計由財務會計和預算會計兩部分構成，前者核算基礎為權責發生制，后者核算基礎為收付實現制。通過財務會計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告，從而全面、完整、清晰地反映政府預算執行信息和財務信息。

一、雙體系下結余差異的理論溯源

政府會計由預算會計和財務會計兩大體系共同構成，其核算基礎的不同帶來兩套體系下會計要素的確認原則和時點的不同。預算會計的預算收入和預算支出確認以納入預算管理的現金收付為依據，即收到現金確認預算收入、支付現金確認預算支出；而財務會計的收入和費用以當期可以導致政府會計主體的凈資產增減變動、含有經濟利益或服務潛力的經濟資源的流入和流出為依據，與現金的收付無關。

由此，針對同一經濟業務事項兩套體系下可能存在核算基礎和范圍的不同，直接導致了報告期內預算結余和本期盈余之間的差異。按照《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》文件的要求，單位應當對本年度發生的各類影響收入及預算收入、費用及預算支出的業務事項按照重要性原則進行適度的分析和歸并，披露將報告期內預算收入支出表中“本年預算收支差額”調節為收入費用表中“本年盈余”的信息，并于制度中明確了差異調節表的披露格式，主要分為重要事項差異和其他事項差異兩大類。

筆者結合高校業務實際，逐項研究差異變動表中所列舉的調節事項，參照《<政府會計制度-行政事業單位會計科目和報表>與<事業單位會計制度>有關銜接問題的處理規定》要求，并充分調研高校業務內容與差異表調節需求，探索發現制度中所列舉的重要性差異事項中存在一些需說明和細化的內容，以及未列明的其他差異事項中在高校業務實際中頻繁發生的需細化的項目等等。

二、雙體系下結余差異項目的原因分析

按照《本年盈余與預算結余差異調節表》的基本格式，差異項目分為重要事項差異和其他事項差異，其中重要事項差異為列舉事項，其他事項差異可根據單位自身情況判斷設定。差異事項則按照類別分類可以分為“當期確認為收入但沒有確認為預算收入”“當期確認為預算收入但沒有確認為收入”“當期確認為預算支出但沒有確認為費用”“當期確認為費用但沒有確認為預算支出”四類。

因不同的差異事項產生差異原因不同，根據其差異存續的時間不一，又可將差異性質區分為“暫時性差異”“永久性差異”和“半永久性差異”三類。其中暫時性差異指的是未來短期內會隨著時間推移消失的差異，永久性差異指的是未來不會隨著時間推移而消失的差異，半永久性差異指的是未來很長一段時間內會持續存續的差異。

筆者結合制度規定以及高校業務實際，參考差異調節表的基本格式，將高校所可能涉及的具體差異項目及原因進行了逐一列舉分析，詳見表1。

表1 高校本年盈余與預算結余差異變動項目分類及原因分析

（一）重要事項差異

1.應收款項、預收賬款差異（非周轉類）

非周轉類應收款項、預收賬款的差異產生原因是收入的確認時點不同，該差異會隨著時間的推移自然消失，屬于暫時性差異的范疇。此處強調非周轉類應收及預收款項，因周轉類款項本質上不屬于單位所有，只是在單位銀行賬戶中進行了流入和流出的周轉，此類款項不納入單位預算收支，故不在本文所分析的差異事項范圍內（下同）。

確認非周轉類應收款項時，財務會計將按合同進度等確認的應收款確認為收入，而當期因現金流尚未流入，故不確認預算收入，形成了“當期確認為收入但沒有確認為預算收入”的暫時性差異；實際收到現金時，財務會計沖銷應收賬款，同時預算會計確認預算收入，形成了“當期確認為預算收入但沒有確認為收入”的差異，即與前述暫時性差異自然相抵。

確認非周轉類預收款項時，財務會計將收到的預收款項確認為負債，而預算會計根據實際現金流入確認預算收入，形成了“當期確認為預算收入但沒有確認為收入”的暫時性差異；待實際結算時財務會計按照完工工作量占比等原則沖銷負債并確認當期的收入，預算會計則不做賬務處理，從而形成了“當期確認為收入但沒有確認為預算收入”的差異，即相應沖減部分前述暫時性差異，待全部結算完成后，則與前述因確認時點不同形成的暫時性差異自然相抵。

2.應付款項、預付賬款差異（非周轉類）

非周轉類應付款項、預付賬款的差異產生原因是費用的確認時點不同，該差異會隨著時間的推移自然消失，屬于暫時性差異的范疇。

確認非周轉類應付款項時，財務會計將發生的各類付款期限在1年以內的應付事項確認為費用的同時確認為負債，而因現金流尚未實際支付，預算會計暫不確認支出，形成了“當期確認為費用但不確認為預算支出”的暫時性差異；待實際結算付款時財務會計沖減負債，相應預算會計確認預算支出，從而形成了“當期確認為預算支出但不確認為費用”的差異，即與前述暫時性自然相抵。

確認非周轉類預付賬款時，財務會計將預先支付購買服務尚未列入成本費用的等非資產類款項計入“預付賬款”，同時因現金已預付流出，預算會計需確認為預算支出，形成了“當期確認為預算支出但不確認為費用”的暫時性差異；待實際結算報銷時，財務會計沖銷預付賬款確認費用，而預算會計不做賬務處理，形成了“當期確認為費用不確認為預算支出”的差異，即與前述暫時性差異自然相抵。

需要特別說明的是，此處所探討的預付賬款不包含預付的工程款或未來要確認為在建工程、固定資產或無形資產等資產類款項。因該類款項在實際結算入賬時確認為資產，不確認為費用，當期不形成差異，待后續通過計提折舊及攤銷等方式逐漸分攤費用將差異轉回。這一差異將在以下“計提的折舊和攤銷費用”差異部分具體描述，這里不予以展開。

3.接受非貨幣性資產捐贈差異

接受非貨幣性資產捐贈時，財務會計將收到的非貨幣性捐贈確認為資產，同時確認捐贈收入，然而因該捐贈始終不會產生現金流入，故不確認預算收入，造成了“當期確認為收入但不確認為預算收入”的差異，并且該項差異為永久性的，未來也不會轉回。

4.取得借款以及償還借款本息差異

取得借款時，財務會計將取得的借款按照借款時間的長短不同分別確認為“短期借款”及“長期借款”負債，而預算會計因單位實際收到了借入的現金流從而確認為“債務預算收入”，形成了“當期確認為預算收入但不確認為收入”的差異。

償還借款本息時，財務會計確認銀行存款減少的同時沖減“短期借款”“應付利息”“長期借款——本金”“長期借款——應計利息”等負債科目，而預算會計根據實際的本金現金流出確認“債務還本支出”以及“其他支出——利息支出”，由此形成了“當期確認為預算支出但不確認為費用”的差異。

此外，因取得借款產生的差異體現為收入與預算收入的差異，償還本息時產生的差異體現為費用與預算支出的差異，兩個差異事項不能互相抵銷，即均不會隨著時間推移而轉回，故而屬于永久性差異事項。

5.購入及發出存貨等物資差異

購入存貨等材料物資時，財務會計確認為“庫存物品”等流動資產類科目，而預算會計因現金流出的發生確認為預算支出，由此產生了“當期確認為預算支出但不確認費用”的暫時性差異；發出存貨時，財務會計按照領用、出售等發出的實際成本，確認費用的同時沖減“庫存物品”等存貨，預算會計不做賬務處理，與前述暫時性差異自然沖抵。

6.購建資產、折舊攤銷以及資產處置差異

為購建固定資產等資產發生支出時，財務會計計入“在建工程”“固定資產”等科目，而預算會計根據現金的實際流出，確認為預算支出，由此形成了“當期確認為預算支出但不確認為費用”的差異。

在資產使用過程中，財務會計根據資產的不同使用年限逐期計提折舊的同時確認為費用，來反映資產的使用成本，而預算會計因不產生現金流的變化不確認預算支出。因為資產的使用年限大多較長，故而該差異與前述差異的轉回需要經過比較長時間的使用周期，故可將該差異視為半永久性差異。

資產處置時，財務會計根據處置資產的賬面價值沖銷固定資產等，在不考慮資產處置過程中產生差價的情況下，單就資產處置價值本身而言，形成“當期確認為費用但不確認為預算支出”的差異。因資產處置也是資產價值逐期轉回的另一種形式，與正常折舊攤銷的轉回并無本質區別，故本文亦將其視為半永久性差異。

（二）其他事項差異

1.投資收益差異

高等學校持有的長期股權投資應按規定采用成本法或者權益法進行核算。對于采用成本法核算的，在長期股權投資的持有期間，當被投資單位發布宣告發放現金股利時，財務會計即確認“投資收益”，而宣告發放并非實際發放日，預算會計不做處理。待實際發放時，預算會計確認“投資預算收益”，則暫時性差異自然沖抵。由此可見，在成本法下投資收益確認時點的不同帶來的差異是暫時性差異。

而對于采用權益法核算的長期股權投資，除了宣告分配現金股利業務外，高校還需根據被投資單位實現的凈損益，按照應享有的份額確認投資收益。若被投資單位實現凈利潤的，則按照應享有的份額確認“投資收益”；若被投資單位發生凈虧損的，則做相反分錄，直至長期股權投資賬面價值減為零為限。預算會計因不產生現金流量不做賬務處理，由此產生“當期確認為收入但不確認為預算收入”的差異。兩者之間的差異即除了持有期間確認投資收益的時間性差異外，還涉及原直接計入凈資產的權益變動金額，即該差異難以在未來如數轉回，因此本文暫將權益發下持有期間與處置時的差異均認定為永久性差異。

2.預提費用差異

對于高等學校而言，科學研究作為其重要的業務活動及職能使命在學校各類事項中占據著重要的地位，科研項目入賬的會計處理也是高等學校執行政府會計中的一類重點特色業務事項。

財務會計將從科研項目中提取的項目管理費計入“預提費用”，同時確認科研項目本身的費用，而預算會計因無實際現金流出不確認預算支出，而是反映為從“非財政撥款結轉”轉入“非財政撥款結余”，即將該筆費用從具體的科研項目中轉入學校自有可支配資金的范圍，從而體現學校提取的可支配管理費業務，由此形成了“當期確認為費用但不確認為預算支出”的暫時性差異。

實際使用計提的項目管理費時，財務會計根據實際使用金額沖減“預提費用”科目余額，而預算會計因實際發生了現金流出確認為預算支出，形成“當期確認為預算支出但不確認為費用”的差異，即與前述暫時性差異自然沖抵。

3.增值稅差異

因增值稅屬價外稅的性質特征，財務會計將增值稅作為收入的抵減項，計入“應交增值稅”科目。預算會計則是根據實際現金流入流出的屬性，將增值稅納入預算收支，即收到應稅收入時，全額計入預算收入科目，由此形成了“當期確認為預算收入但沒有確認收入”的差異。實際繳稅時，財務會計沖銷“應交增值稅”科目，預算會計則根據實際現金流確認為預算支出，由此形成了“當期確認為預算支出但沒有確認為費用”的差異。

此外，因計提增值稅產生的差異體現為收入與預算收入的差異，繳納增值稅時產生的差異體現為費用與預算支出的差異，此兩個差異事項不能互相抵銷，故為永久性差異事項。

4.所得稅差異

財務會計將單位需繳納的所得稅計入“所得稅費用”科目，而預算會計在繳納所得稅時直接沖減“非財政撥款結余——累計結余”科目，反映單位收支結轉后從所得中計提所得稅的本質，不確認預算支出，由此形成了“當期確認為費用但不確認為預算支出”的差異，并且該差異是永久性的，是由所得稅的業務本質導致的，不會隨著時間的推移而消失。

除上述提及差異外，高等學校還或有涉及的差異事項包括研發支出、預計負債、專用基金等，因目前高校中實際應用業務量較小，暫不做贅述。

結語

通過對比，我們不難發現制度中所要求列式的重要差異事項與其他差異事項的構成結構相似，區別僅在于具體明細事項的不同，即已列舉的四類差異事項屬于重要差異事項，未被列明的事項則被分類為其他差異事項。然而，筆者基于對高等學校業務實際的歸納和兄弟高校的調研發現，包括增值稅業務以及預提費用業務等在內的其他差異事項占總差異項的比重甚至超越了重要差異事項的占比，由此基于是否已被制度列舉來判斷差異事項的重要性明顯是不合理的。

因此，筆者建議差異調節表結構的設計可以取消“重要差異事項”和“其他差異事項”的分類框架，僅列舉“當期確認為收入但沒有確認為預算收入”“當期確認為預算支出但沒有確認為費用”“當期確認為預算收入但沒有確認為收入”“當期確認為費用但沒有確認為預算支出”四類差異，再由高等學校根據學校自身業務的特點進行重要性排序，逐條列明具體的差異事項；并考慮新增業務或非常規業務的需要，在四種分類下設置其他事項以備使用，如此便形成了具有各高校自身特色、符合實際管理需要的差異調節表格式。