全面預算管理的正確釋義

閆寶琴張慶龍（首席專家/教授）

（1中國社會科學院中國歷史研究院財務與資產處 北京 100029 2廣東財經大學粵港澳大灣區資本市場與審計治理研究院 廣東 廣州510320 3中國財政科學研究院 北京 100142）

“既成事實的管理都是無效管理”，彼得·德魯克的這句經典名言和《禮記·中庸》里“凡事預則立不預則廢”的思想不謀而合，常常成為強調預算重要性的至理名言。預算從原始的預算思想發展為如今的全面預算管理體系，并被納入各類管理體系當中，例如管理會計體系、內部控制體系、運營管理體系，等等。正如美國管理學家戴維·奧利所言：“全面預算是為數不多的幾個能把組織（企業）所有關鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法之一”?！蛾P于中央企業加快建設世界一流財務管理體系的指導意見》指出要“完善縱橫貫通的全面預算管理體系”，如何對其內涵進行科學釋義，本文認為應從以下幾個方面加以考慮：

圖 全面預算管理的科學釋義

一、全面預算管理應實現橫向到邊與縱向到底

（一）橫向到邊：實現組織聯動

20世紀的企業管理以分工為主要特征，企業分工的結果是產生了戰略、規劃、質量、人事、財務等不同的事業部和業務單元，通常由不同領導、不同部門主管。高層的戰略目標需要貫穿到所有的業務單元才能促進部門間的合作，形成協同效應。但是，“本位主義、各自為政”的思想觀念導致各部門缺乏大局觀，未站在企業整體利益角度考慮相互之間的協作。分工越細協同越重要，預算正是呼應這種需要來充當對分工體系進行整合的功能（謝志華，2015）。

全面預算管理以預算指標層層解碼分解落實到各責任主體的形式，能夠在企業（集團）總部各職能部門、各子公司、分公司之間進行橫向整合。企業的長期戰略目標通常而言較為抽象，且難以直接操作。全面預算管理可以將長期戰略規劃分解為更具體、明確、具有操作性的短期目標，并統籌分配給每一個部門乃至個人，保障戰略目標的落地實現。世界一流企業要實現價值最大化，必須強化內部各部門、各環節以及各崗位的分工責任，通過橫向到邊的全組織聯動實現部門協同“力出一孔”。

根據《指導意見》要求，全面預算管理體系建設應“完善覆蓋全部管理鏈條、全部企業和預算單元，跨部門協同、多方聯動的全面預算組織體系、管理體系和制度體系，實現財務預算與業務、投資、薪酬等預算的有機融合。本文認為，要做到這一點，需要實現全面預算管理的全員參與和全方位實施，具體而言：

“全員參與”主要是指企業的全面預算管理應該覆蓋所有的管理人員和執行人員。無論是掌握企業最高管理權力的管理者、分管不同部門的中層管理者，還是具體執行預算的操作者，都應該參與到預算管理活動中來。也就是說，預算管理的客體應包括企業所有單位、部門與崗位。在此要求下，企業上上下下所有的人員都必須參與到預算編制、執行、調整、分析與考核當中，絕不是財務部門單獨的數字游戲，而是一個復雜的系統工程，離不開上至管理層下至各個層次員工的積極參與和主動配合。進一步分析，“全員參與”還包括更深層次的內涵，即除了全員參與預算編制和執行的過程之外，還需要將預算的指標細化到每個人身上，并設置相應的獎懲措施，激發全員的成本與效益意識，加強對預算目標的認同感，使預算管理深入人心。

“全方位實施”的全方位體現在業務活動、資源類型的全方面，即預算管理覆蓋生產、經營、投資、財務等所有業務活動類型，覆蓋人力、財力、物力等所有資源類型。全方位實施要求企業通過全面預算實現對各部門、各職能、各項目進行協調統一，做到內部資源與外部環境的有機統一。經營、資本、資金和財務四大模塊的預算構成了全方位的企業預算管理體系，通過這四大塊的預算管理行為涵蓋企業的生產經營活動、籌資活動、投資活動等全方位的經濟活動。

（二）縱向到底：全過程控制

全面預算管理必須確定預算目標需要通過哪些業務活動去實現，然后通過對預算目標的分解，落實到每一項業務活動中。進一步分析，全面預算若想成功落地，需要具備完善的全面預算管理流程規范。傳統上的企業流程是為了滿足業務體系的各種要素的流動、順利有效地完成各項業務活動而設計，具有很強的業務性特征?？v橫貫通的全面預算管理要求企業的流程設計不僅要滿足業務的需要，以使各項要素的流動按照各要素流動的自然或技術過程順利有效地進行，還必須滿足預算管理的要求，明確界定在流程上的各環節、各部門、各崗位以至各個作業之間的權、責、利關系，明確界定這種關系是進行預算控制和預算考核的基礎，這就必須實現全過程控制。

“全過程控制”的理念在“全員參與”的要求中實際上已經有所體現，只是從事項的角度進行更加細化的管理。在“全過程控制”的要求下，預算控制應嵌入經濟活動事項“前、中、后”全過程。傳統的預算管理更多只是在事前進行預算編制，將總體業務目標進行分解下達，而對事中預算執行的過程難以實現控制，也較少關注事后預算執行的效果，沒有體現對業務活動的反饋作用。全面預算管理全過程控制作為閉環的管理系統，在預算編制之后能夠通過執行、調整、分析、考核、獎懲等一系列過程實現控制，并反饋到下一個預算管理周期當中。“全過程控制”主要強調過程控制與結果控制的均衡性，不能像傳統粗放式的管理模式一樣只重視結果而不控制過程，也不能僅僅追求過程的合規性而不考慮是否產生預期的結果?？偠灾瑑H僅停留在依靠財務部門、根據財務數據設定與下達預算指標，已經不能滿足企業的管理需要了。特別是對于世界一流企業而言，需要建立起“計劃、控制、考核”的全過程管控體系，使預算從財務的“數字加表格的游戲”變成真正服務與企業經營活動的管理工具。

二、全面預算管理是一把手工程

全面預算管理是一項典型的“一把手工程”，需要得到企業一把手的重視與溝通，財務部門才能夠基于業務預算進行預算平衡匯總與協調。誠然，許多自上而下的建設項目都強調應作為“一把手工程”來推進，例如信息系統建設的頂層設計等，但全面預算管理應當作為一把手工程具有其特殊性和必要性。首先，全面預算管理是對企業整體戰略的分解和落實，需要站在更高的層面判斷資源的大致投入方向。具體職能部門對于預算的考慮往往基于業務職責，例如開拓市場、投入研發等，但從企業整體層面來看，各類職能都必須服從于企業戰略規劃，而對于企業戰略的判斷則需要由一把手及相應的決策機構做出；其次，由于資源是有限的，資源投入也需要面臨成本效益的考量。不同部門在進行預算規劃時往往是基于自身部門利益最大化的角度，但對企業而言可能并非最優選擇。此時，只有一把手正確理解預算管理的理念和原理，才能夠對不同部門的資源配置進行協調，為企業整體經營管理能力的提升提供能力保障和過程控制。所以，全面預算管理需要企業高層管理者參與授權、審批與決策，并且在預算管理的全過程當中進行協調和支持。

三、全面預算管理是實現戰略和經營目標銜接的重要管理工具

企業戰略制定得再好，對于實現目標而言可能只占三成，剩下的七成取決于戰略是否得到有效、徹底的實施。因此，為了確保戰略的有效執行和戰略目標的最終實現，一個首要的、基礎性的問題就是實現戰略的落地，即對戰略這個總體目標進行時間維度和組織維度的分解和細化。

全面預算管理以企業戰略目標為起點，以企業戰略目標的實現為終點。上文指出，企業全面預算管理要實現“全員參與”，其中的目的就是將企業整體戰略目標分解到每一個部門和個人頭上；在此基礎上通過“全過程控制”，針對已經分解和細化的戰略目標，實現“過程糾偏”與“結果反饋”，這兩者對于實現戰略目標和經營目標都具有重要意義?！斑^程糾偏”是在某一個預算周期內，確保每一起發生的經濟事項都與企業整體戰略目標直接相關，在實務中主要體現為每一項投入是否有相應的預算資源支持，以確保企業戰略聚焦；而通過日常的分析，可以及時發現資源配置的方向以及效果，對偏離企業戰略軌道的經濟活動及時進行糾正，防止企業在錯誤的道路上越走越遠；“結果反饋”是在一個預算周期結束后，從整體層面考察資源優化配置的情況，為下一個預算的循環提供借鑒。在整個過程中，全面預算管理實現了將整體的企業戰略目標轉化為環環相扣的、可控制的短期經營目標，從而確保戰略的執行效果。

四、全面預算管理是優化資源配置、提高經濟效益的手段

任何戰略的實施都是以耗用資源為代價的，而從經濟學的角度看，資源具有稀缺性特征，這種特征決定企業必須像市場一樣，在內部通過一定機制慎重權衡和合理配置資源。全面預算管理必須一把手掛帥的原因就在于需要協調各種資源在不同部門利益主體之間的矛盾。

《指導意見》要求企業應建立高效的資源配置機制，實現全面預算與企業戰略、中長期發展規劃緊密銜接。首先，我們必須認識到，由于資源稀缺性的存在，企業戰略目標的實現有賴于對有限的資源進行合理、有效的配置。對此，我們可以從“整體戰略制定”和“局部資源博弈”兩個層面來思考。一方面，企業整體戰略目標的制定必須根據市場的動態發展趨勢，同時參考和借鑒以往資源配置情況，對未來發展需求進行科學預測并制定相應的預算方案。在此過程中，企業可充分借助全面預算管理實施過程中積累的財務與非財務數據，以及人工智能等數據分析技術，做出更加科學的預測，降低決策風險；另一方面，在整體戰略目標確定的情況下，預算的分解就成了企業內部局部資源的博弈。通常全面預算在編制與調整過程中不同部門間的協商，就是對整體有限的資源在局部進行協調與分配的過程。其次，全面預算管理內涵與全要素生產率內涵高度契合，通過全面預算管理提高資源配置效率實際上就是提高全要素生產率的過程。一方面，全面預算管理與全要素生產率的管理范疇基本一致。對全面預算管理而言，需要實現優化配置的包括人力、財力、物力等各項資源，這類資源都可以作為生產要素投入經營過程當中，進而產生相應的價值；對全要素生產率而言，全要素生產率的“要素”主要包括勞動和資本要素兩項，主要是指投入生產經營活動中的人力資源支出和資本支出（朱子云，2017）?？梢?，二者在管理對象和范疇上基本一致；另一方面，全面預算管理優化資源配置與提高全要素生產率的重點內容也存在高度一致性。全面預算管理提高資源配置效率和價值最大化主要通過兩種路徑實現，一是把握資源分配方向，通俗來說就是最大限度地將資源投入到最需要、最能產生價值的地方；二是提高資源的利用效率，盡可能地以最少的資源消耗產生最大的效益，即單位資源產出最大。以上兩個方面正是提高全要素生產率的主要途徑，既要在資源要素投入的結構上實現配置優化和科學分配，又要提高單位要素的生產利用效率。綜上所述，無論是從實踐的角度還是理論的角度分析，全面預算管理都是企業實現優化資源配置、提高資源利用效益的重要手段。

五、全面預算管理是實施內部控制與風險防范的重要抓手

除了作為管理會計工具之一，全面預算管理也是企業完善內部控制的手段。《企業內部控制基本規范》（2008）指出，預算控制是企業重要的控制活動和風險控制措施。全面預算管理在實行過程中，不僅僅是利用量化的預算指標推動資源優化配置、落實企業戰略目標，它同樣可以識別與預測企業運行過程中可能遇到的各種風險，并采取相應的評估與控制措施。在“全過程控制”的基本要求下，全面預算管理可以通過預算編制、執行、考核等流程，實現對經營過程中風險的有效控制，具體而言：

首先，在事前的預算編制環節，全面預算管理的決策機構可以通過判斷預算單位上報預算的合理性，在資源投入的初始環節實現預先控制。例如，當預算單位需要進行金額較大的固定資產或其他類型的投資時，預算決策機構需要對該項投資的必要性、可行性、效益性進行審核，以確保資源投入符合企業的總體戰略發展規劃。與此同時，預算單位在預算編制環節上報的計劃數，也為后續過程控制和績效考核提供了依據。其次，在事中的預算執行環節，對于日常和大額資金支出，企業均可以通過預算計劃實現控制，做到“無預算，不支出”。例如，企業可以將預算項目金額嵌入合同管理系統以及日常費用報銷系統當中，只有具備相應預算項目的經濟活動才能夠執行，實現對經濟活動的硬性控制。最后，在事后的預算績效評價環節，可以根據預算單位在申報預算時明確的績效評價指標，對資源投入和配置的效益進行量化評價，使后續企業戰略的調整方向有據可依，實現事后控制。

六、全面預算管理是實現激勵和約束的主要依據

正如上文所提到的，全面預算管理的實施效果有賴于企業各個部門的通力合作，它并非某個部門可以完成的工作，也并非一個簡單的會計管理工具，而應該嵌入企業日常的管理規范與業務流程當中（池國華，2015）。預算一經確定，就形成一種“硬約束”，成為企業的“游戲規則”。全面預算管理通過編制預算、設定預算考核目標等方式明確了不同層級和部門的權利、責任、利益的關系，將其制度化與度量化，并融入日常的經營流程當中，規范企業的生產經營行為，減少各執行主體的利益沖突。

根據“全員參與”與“全過程控制”的要求，全面預算管理在激勵和約束方面的作用同樣體現在從預算編制到預算考核的整個閉環管理當中。首先，編制預算以及設定預算考核績效指標的過程，本質上就是企業中不同利益主體對投入以及投入產出效果的一種約定。其次，預算執行是不同利益主體實際投入的過程，需要通過執行率、執行效果的反饋對經濟活動加以制約。最后，預算考核銜接起預算編制和預算執行，避免二者出現“兩張皮”的情況。具體而言，預算考核作為企業績效管理的組成部分，一方面可以通過財務或非財務的量化指標反映預算執行情況，作為激勵或約束的決策依據；另一方面企業將預算考核的結果納入績效評估和獎懲方案將有助于提升預算的嚴肅性和權威性，反過來進一步提高預算單位對預算編制的重視程度，形成全面預算管理的正向循環。

七、全面預算管理是業財融合的重要溝通工具

企業由于職能部門分工的原因，很容易產生業務與財務相分離的現象。這種業財之間的分離在預算管理活動中就體現在：預算編制只是財務部門的工作，業務部門沒有參與其中；業務部門經濟活動執行過程與效果沒有受到來自財務部門的控制與評價，這也正是傳統預算管理的缺點。當然，業財分離不止體現在預算管理方面，在成本管理、績效評價等活動中同樣有所體現，這些業財分離的問題都有一個共同點，即業務和財務之間缺乏信息溝通的橋梁，即業務與財務之間的數據是分離的。這種數據的分離并非是指信息系統數據庫沒有對接，而是業務流轉過程中有沒有同步考慮業務流和財務流的銜接，例如某項業務活動是否具有財務資金支持，某項支出最終能夠產生多大效益，某種業務執行方式會產生哪些額外的成本，等等。而對這些問題的考慮，正是業財融合的體現。

對此，實行全面預算管理為實現業財融合提供了重要且有效的溝通工具，有助于實現業務流和財務流的銜接，具體而言：第一，在預算編制環節，預算的兩頭分別連接著戰略與業務活動，所有的業務活動必然與預算項目相對應，乃至細化到具體的項目名稱并生成對應的預算編號，實現企業業務活動和財務資金活動的統一；第二，在預算執行環節，通過動態、滾動的項目預算，可以使財務和業務都同步了解業務執行的情況，并通過執行進度的反饋為下一步行動提供決策依據。預算執行的調整與溝通也有利于財務參與到業務活動過程中，進而采取更加有的放矢的控制手段；第三，在預算分析與評價環節，前期反映財務與業務直接邏輯關系的預算項目可以通過量化指標的形式，形成多維度的財務分析報告，反過來為業務行動提供指導與建議?？傊?，全面預算管理同樣通過編制、執行、分析等全流程的控制，推動實現業務與財務的融合（張慶龍，2018）。

八、全面預算管理應采用動態生命周期的觀點去認知

任何管理工具都并非放之四海而皆準，都必須遵循“因地制宜、因時制宜”“具體情況具體分析”的基本原則，對全面預算管理而言亦是如此。其中，企業經營過程中由于外部環境的變化和自身發展階段的演進，會呈現出周期現象，對企業經營活動周期現象的總結形成了企業生命周期理論。企業所處的生命周期不同，其戰略定位、管理重點均有所差異，由于全面預算管理是基于企業整體戰略進行資源配置的過程，因此必須考慮企業所處的生命周期。

全面預算管理應用動態生命周期的觀點去看待，這一結論包括兩層含義，分別是“生命周期”和“動態”。從“生命周期”的角度看，企業應根據自身所處的生命周期選擇不同的預算管理模式（王瑞燕等，2014）。具體而言，處于初創期的企業一般業務模式和銷售渠道還未完全成型，可能仍處于持續投入的階段，此時預算管理可選擇以資本為起點，重點關注資本的來源以及轉化效果，判斷預算資金的使用能否為企業創造長期可持續的發展空間；處于成長期的企業商業模式和銷售渠道逐漸成型，處于規?？焖贁U張的階段，此時企業最重要的是快速獲得市場份額，進一步提升自身競爭力，其預算管理可選擇以銷售為起點，將資源配置到更具發展潛力和盈利能力的領域；對于成熟期的企業而言，企業增長速度開始放緩，相應的運行成本逐漸顯現，此時的預算管理可選擇將成本控制作為起點，在預算編制環節注重對基本運行經費的投入進行控制，并評價預算執行過程中資源使用的效率與效果，提高有限資源的價值轉化能力；當企業步入衰退期，可能因產品或商業模式過時的原因，出現市場份額下降、盈利能力降低等問題，此時企業最重要的是確保維持企業持續經營的現金流，并尋找合適的機會實現轉型。在這一階段預算管理應著重考慮以現金流量為起點，保障企業的基本運行支出，同時謹慎選擇資源投入的領域，在確保正常經營的情況下尋求新的業務增長點。從“動態”的角度看，企業應考慮不同發展階段之間的銜接與轉變，以及如何利用全面預算管理來預測和識別企業的發展走向。企業應選擇相應的預算指標幫助自身判斷所處的生命周期階段，并在過渡期逐步實現全面預算管理模式的調整，更好地承接企業的整體發展戰略。

總之，以戰略為導向的全面預算管理必須首先識別企業生命周期階段，通過識別企業的資源條件、競爭能力、內外環境等因素確定合適的戰略目標和戰略規劃，為全面預算的承接建立基礎。當然，全面預算如何與企業戰略融合，并將其內化為可實現的步驟，最終搭建全面預算管理體系，是一項系統性的建設工程。