鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略下農(nóng)村集體經(jīng)濟組織聯(lián)動審計研究

劉勝輝（副教授）賀潔 彭柯（湖南工商大學(xué) 湖南 長沙 410205）

黨的十九屆四中全會提出，要“深化農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革，發(fā)展農(nóng)村集體經(jīng)濟，完善農(nóng)村基本經(jīng)營制度”。其中完善農(nóng)村基本經(jīng)營制度就包括農(nóng)村審計制度的發(fā)展。當(dāng)前，我國農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計模式是縣級以上人民政府審計機關(guān)負(fù)責(zé)農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計業(yè)務(wù)的指導(dǎo)，縣級以上人民政府財政、監(jiān)察等部門和有關(guān)金融機構(gòu)按照各自職責(zé)，協(xié)助農(nóng)業(yè)行政主管部門做好農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計工作。從審計實踐結(jié)果來看，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計因受審計主體定位模糊、“多頭”管理、審計方法和村級財務(wù)管理制度相對落后等影響制約，審計監(jiān)督存在“多張皮”現(xiàn)象。基于此背景，本文基于對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計模式的現(xiàn)狀調(diào)研，探討構(gòu)建“聯(lián)動審計”模式，旨在對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計模式的發(fā)展和依法加強農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計監(jiān)督提供理論支持，為鄉(xiāng)村治理保駕護航。

一、農(nóng)村集體經(jīng)濟組織相關(guān)概述

農(nóng)村集體經(jīng)濟組織是指依法擁有農(nóng)村土地經(jīng)營使用權(quán)的集體經(jīng)濟性社會組織，在我國各個鄉(xiāng)村行政區(qū)域管轄范圍內(nèi)，由全國各族勞動群眾自愿報名參與組織聯(lián)合，將其各自所有的生產(chǎn)資源（主要包括國有土地、比較大的家用農(nóng)具、耕畜）全部自動投入分配到一個經(jīng)濟集體并組織勞動，各盡所能、按勞分配的一種新型具有特色的農(nóng)民經(jīng)濟集體組織。

（一）農(nóng)村集體經(jīng)濟組織發(fā)展歷程。農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的發(fā)展從時間角度來說，大致可以分為計劃經(jīng)濟時代的農(nóng)村集體化、市場經(jīng)濟背景下的農(nóng)村集體化。20世紀(jì)50年代，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織初見雛形，1956年6月30日，全國人大一屆三次會議通過并頒布了《高級農(nóng)業(yè)生產(chǎn)合作社示范章程》，規(guī)定社會私有的主要生產(chǎn)資料為合作社集體所有。1983年我國確立了家庭聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制并沿用至今，該制度的確立代表著人民公社制度的解體。截至1984年底，全國各地絕大多數(shù)的農(nóng)村人民公社已經(jīng)完成了從社到鄉(xiāng)的轉(zhuǎn)變。1990年3月，鄧小平同志提出中國社會主義農(nóng)業(yè)改革和發(fā)展要有“兩個飛躍”。2014年9月，中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第五次會議明確，要在堅持農(nóng)村土地集體所有的前提下，形成所有權(quán)、承包權(quán)、經(jīng)營權(quán)“三權(quán)分置”，經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)的格局。2017年10月，黨的十九大報告提出實施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略。自此，農(nóng)村集體經(jīng)濟民主管理實現(xiàn)了再次飛躍。

（二）鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織建設(shè)的要求。“三個一體”鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略思維就是以馬克思主義鄉(xiāng)村思維為基礎(chǔ)，體現(xiàn)了城鄉(xiāng)深度融合的發(fā)展思維。農(nóng)村集體經(jīng)濟是中國特色社會主義農(nóng)村經(jīng)濟的一個重要組成部分，是國家實施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的一個重要主體，是我國探索中國特色農(nóng)業(yè)和鄉(xiāng)村現(xiàn)代化之路的一個重要基礎(chǔ)。落實鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略有利于解決當(dāng)前城鄉(xiāng)發(fā)展失衡的問題。我國鄉(xiāng)村集體經(jīng)濟振興發(fā)展的根本方向和最終目標(biāo)就是盡快實現(xiàn)我們的鄉(xiāng)村農(nóng)業(yè)和其他鄉(xiāng)村集體經(jīng)濟的快速現(xiàn)代化，強調(diào)農(nóng)民為受益主體，農(nóng)村集體經(jīng)濟應(yīng)該進行全方面、多角度的發(fā)展。

二、農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計模式現(xiàn)狀

各地農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的審計模式各有差異，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計大體上可以劃分為三種模式：內(nèi)部審計模式、國家機構(gòu)派駐審計模式和社會審計模式，對加強農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的財務(wù)審計發(fā)揮了極其重要的協(xié)同監(jiān)督作用。

（一）內(nèi)部審計模式。內(nèi)部審計最初是由于鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營權(quán)和管理權(quán)分離，企業(yè)為了了解其受托責(zé)任情況、經(jīng)營管理效率而設(shè)立的。隨著我國農(nóng)村經(jīng)濟的健康發(fā)展，地方農(nóng)村農(nóng)業(yè)行政主管機構(gòu)要求對村級的集體經(jīng)濟組織進行審計，在當(dāng)?shù)剞r(nóng)業(yè)和經(jīng)濟行政管理機構(gòu)和部門的領(lǐng)導(dǎo)下，由當(dāng)?shù)氐泥l(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站負(fù)責(zé)對村級的集體經(jīng)濟組織進行審計和監(jiān)督。鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站根據(jù)實際需要完成日常的經(jīng)營和管理工作，每年適當(dāng)安排一些對村級集體經(jīng)濟組織的審計和監(jiān)督任務(wù)。但審計人員不設(shè)專職，一般是由經(jīng)管人員兼任，或者直接在經(jīng)管站內(nèi)部設(shè)立一個審計辦公室，屬于兩塊招牌一套人馬。農(nóng)村集體經(jīng)濟組織行政審計管理機構(gòu)一般是根據(jù)《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計規(guī)定》辦理農(nóng)村集體經(jīng)濟事業(yè)組織行政審計有關(guān)事項的主要部門負(fù)責(zé)，審計工作主要有兩種形式，即經(jīng)管站進行農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計和農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計站負(fù)責(zé)審計。

（二）國家審計機關(guān)派駐審計模式。《審計法》明確規(guī)定，審計機關(guān)只能設(shè)置到縣（市）一級，但是可以依照實際工作的特點，經(jīng)由當(dāng)?shù)厝嗣裾块T批準(zhǔn)設(shè)置鄉(xiāng)鎮(zhèn)派出機構(gòu)，對鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體經(jīng)濟組織相關(guān)的經(jīng)濟和社會活動進行審計，因此產(chǎn)生了國家審計機關(guān)派駐審計模式。這種審計模式屬于國家審計，重在經(jīng)濟監(jiān)督，屬于上審下方式。派駐審計模式是在縣（市）下設(shè)置農(nóng)村審計科或者辦事處，直接對上級機關(guān)負(fù)責(zé)。審計科和辦事處的審計人員由審計機構(gòu)統(tǒng)一配備并在業(yè)務(wù)和行政上受到上級機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，接受上級機關(guān)組織開展的工作，同時向上級機關(guān)匯報審計工作。

（三）社會審計模式。社會審計模式主要是指CPA審計模式，基于內(nèi)部審計的獨立性和非專業(yè)人員審計技術(shù)的不足，一些地方開始委托注冊會計師進行審計。隨著農(nóng)村集體經(jīng)濟規(guī)模的擴大，委托會計師事務(wù)所進行審計已經(jīng)成為農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計的重要補充。目前較為普遍的財務(wù)審計工作主要有兩種做法：一種是由當(dāng)?shù)剞r(nóng)村集體經(jīng)濟協(xié)會組織直接委托會計師事務(wù)所專門負(fù)責(zé)對以前各個會計年度的農(nóng)村企業(yè)財務(wù)經(jīng)營狀況數(shù)據(jù)進行財務(wù)審計；另一種則是由縣級地方人民政府審計部門根據(jù)審計工作實際需要，通過采取政府直接購買審計服務(wù)等多種方式，直接委托當(dāng)?shù)鼐邆湄攧?wù)審計專業(yè)資質(zhì)的會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)承擔(dān)當(dāng)?shù)剞r(nóng)村集體經(jīng)濟協(xié)會組織的財務(wù)審計。

以上審計模式為農(nóng)村集體經(jīng)濟組織發(fā)展提供了有效的審計監(jiān)督服務(wù)。但隨著農(nóng)村審計環(huán)境的變化，基于公共受托責(zé)任理論健全農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計模式的新發(fā)展，從理論上構(gòu)建與鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略相適應(yīng)的新型審計模式，即構(gòu)建聯(lián)動審計主體，進行資源整合，整合審計內(nèi)容，明確審計主體，開展大數(shù)據(jù)審計、實施全過程跟蹤審計，對實現(xiàn)鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略意義重大、影響深遠(yuǎn)。

三、農(nóng)村集體經(jīng)濟組織聯(lián)動審計模式構(gòu)建

（一）基礎(chǔ)理論與聯(lián)動審計內(nèi)涵。

1.系統(tǒng)論。系統(tǒng)論是反映客觀事物規(guī)律和研究方法的理論，強調(diào)客觀事物之間存在著真實而隱秘的聯(lián)系，通過系統(tǒng)內(nèi)各個部分的相互影響、促進、結(jié)合、共同作用，達(dá)到“1+1＞2”的效果。審計本身就是一個信息系統(tǒng)，需要相關(guān)審計機關(guān)、審計人員、審計資料等各個組成部分相互聯(lián)動，從而發(fā)揮系統(tǒng)的整體功能，超越單個要素所能發(fā)揮的作用。

2.獨立性要求。審計的獨立性原則在理論上要求組織機構(gòu)、經(jīng)濟體系、精神都得以獨立。機構(gòu)的獨立性要求各級審計部門必須始終保持其獨立地行使自己的審計監(jiān)督權(quán)，對于需要進行監(jiān)督、確認(rèn)和鑒證的各個事項都要做出客觀公正的評估和鑒證；經(jīng)濟獨立性泛指審計單位或者其他技術(shù)人員的財務(wù)資金來源應(yīng)當(dāng)被相關(guān)的法律法規(guī)予以保障，不受到被審計單位的約束；精神獨立要求所有審計人員在執(zhí)行審計時秉持客觀、公平、實事求是的審計精神，進行公允、合理的評估并得出結(jié)果，不受任何政府部門、單位以及其他個人的干預(yù)。

3.聯(lián)動審計的內(nèi)涵。當(dāng)前學(xué)術(shù)界對聯(lián)動審計的內(nèi)涵并未予以界定。本文認(rèn)為，“聯(lián)動審計”是指各方聯(lián)合行動進行審計，通過審計系統(tǒng)內(nèi)部審計機關(guān)、審計人員、審計資料以及審計平臺等相關(guān)資源的有機結(jié)合對被審計單位實行全覆蓋審計，達(dá)到系統(tǒng)審計效率遠(yuǎn)超單個子系統(tǒng)效率之和的審計方式。

（二）聯(lián)動審計模式的具體構(gòu)建。建立聯(lián)動審計模式，從本質(zhì)上來講就是將有限的資源進行融合，更新聯(lián)動審計內(nèi)涵，形成各方審計“一盤棋”的局面，從審計主體、審計覆蓋范圍、審計技術(shù)、審計監(jiān)督等方面進行聯(lián)動，摒棄劣勢，發(fā)揚優(yōu)勢，進行全覆蓋高效審計。聯(lián)動審計模式主要從聯(lián)動審計形成機制、聯(lián)動審計運行機制、聯(lián)動審計保障機制和聯(lián)動審計監(jiān)督機制四個方面進行構(gòu)建，具體如圖1所示。

圖1 農(nóng)村集體經(jīng)濟組織聯(lián)動審計模式構(gòu)建

1.聯(lián)動審計形成機制。（1）理念聯(lián)動。一方面，審計不再是單一的內(nèi)部審計、國家派駐審計、CPA審計通過了解被審計單位及其環(huán)境進行獨立審計，而是通過各方資源、各方力量有機結(jié)合、共同作用下實施的多方相互促進、相互監(jiān)督的聯(lián)動審計。另一方面，在實施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的過程中，對農(nóng)村集體經(jīng)濟要求也有所不同，要與建設(shè)“產(chǎn)業(yè)興旺、生態(tài)宜居、鄉(xiāng)風(fēng)文明、治理有效、生活富裕”的美麗鄉(xiāng)村審計理念相適應(yīng)，緊跟時代步伐，實現(xiàn)治理能力和治理手段現(xiàn)代化。（2）審計主體聯(lián)動。審計主體不再是由單一機構(gòu)及其人員構(gòu)成，而是通過縣（市）派出審計、CPA審計、內(nèi)部審計三者的配合，形成聯(lián)合審計小組，由國家審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)整個審計小組工作并進行實時監(jiān)督，充分發(fā)揮內(nèi)部審計和CPA審計的優(yōu)勢，同時這種組合形式可以彌補內(nèi)部審計獨立性弱、專業(yè)審計人員少的缺陷，建立健全CPA審計模式下制度不完善時其他審計機構(gòu)補充審計的機制。（3）建立聯(lián)動審計制度。應(yīng)設(shè)立專門的審計部門，配備專業(yè)審計人員，并定期進行培訓(xùn)，標(biāo)準(zhǔn)化內(nèi)部審計制度。內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)該在機構(gòu)和精神上具有獨立性，由主要負(fù)責(zé)人直接領(lǐng)導(dǎo)，相關(guān)審計結(jié)論及意見直接向其報告。同時聯(lián)合縣（市）派出審計機關(guān)及社會審計機構(gòu)進行聯(lián)動審計。

2.聯(lián)動審計運行機制。（1）審計計劃統(tǒng)籌制度。由于各方審計并不是絕對意義上的全面審計，在審計過程中會留有空白。國家審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的審計小組為實現(xiàn)審計范圍的全覆蓋，相關(guān)負(fù)責(zé)人應(yīng)定期召開工作會議，邀請內(nèi)部審計人員以及聘請社會審計人員共同參與商討，完成審計工作的總體規(guī)劃、實現(xiàn)全覆蓋審計，結(jié)合各方建議，減少重復(fù)審計情況，擴大審計范圍。（2）項目審計聯(lián)動。三方審計在對被審計單位實施具體審計項目時，應(yīng)合理分配工作，展開聯(lián)動審計。各參與單位按內(nèi)部審計計劃進行審計時，縣（市）派出審計機關(guān)對其業(yè)務(wù)進行指導(dǎo)、監(jiān)督，同時各參與單位應(yīng)組織審計人員定期參加培訓(xùn)，參考社會審計的優(yōu)勢，如交叉審計、合理購買社會中介服務(wù)等，采取靈活多變的審計手段。

3.聯(lián)動審計保障機制。（1）實施組織領(lǐng)導(dǎo)。三方審計需強化組織領(lǐng)導(dǎo)意識，建立健全領(lǐng)導(dǎo)服從制度。縣（市）派出審計機關(guān)應(yīng)指導(dǎo)社會審計和內(nèi)部審計，充分利用內(nèi)部審計平臺，采取多種方式加強與被審計單位的聯(lián)系。（2）審計人員聯(lián)動。建立專業(yè)審計人員人才庫是促進內(nèi)部審計和社會審計人員參與農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計的重要機制，同時可以積極鼓勵高知識人才參與農(nóng)村集體經(jīng)濟組織項目；建立從優(yōu)秀內(nèi)審和社會機構(gòu)審計人員中選調(diào)部分優(yōu)秀分子成為國家審計人員的機制，以促進三方優(yōu)秀審計人才聯(lián)動。（3）審計技術(shù)聯(lián)動。審計技術(shù)是審計機構(gòu)及其人員通過了解被審計單位及其環(huán)境，發(fā)現(xiàn)審計線索、挖掘?qū)徲嬜C據(jù)、形成審計判斷、最終提出審計意見所實施的一系列方法的總稱。審計技術(shù)聯(lián)動是審計機關(guān)通過技術(shù)研發(fā)、創(chuàng)新、推廣、實施所達(dá)到的有序狀態(tài)。由于審計方式是根據(jù)被審計事項的特征不斷選擇、改變的，隨著經(jīng)濟活動的不斷發(fā)展，審計技術(shù)也需要不斷推陳出新，盡量簡化審計證據(jù)搜尋的過程，隨著“大智移云物”技術(shù)的不斷發(fā)展，區(qū)塊鏈、物聯(lián)網(wǎng)等新興技術(shù)也不斷參與進審計中來，對傳統(tǒng)審計模式進行了重構(gòu)，在利用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、物聯(lián)網(wǎng)或者其他信息技術(shù)保證各類物理數(shù)據(jù)真實、可靠的前提下，智能控制各類物理數(shù)據(jù)在智能操控下正常運行，通過實時異常分析與自動化，在提高審計效率的同時通過實時追蹤和持續(xù)問責(zé)落實，遏制會計舞弊，減少審計成本。審計技術(shù)聯(lián)動有利于降低審計時的技術(shù)研發(fā)成本、技術(shù)應(yīng)用時間成本，提高審計技術(shù)的利用率。

4.聯(lián)動審計監(jiān)督機制。（1）內(nèi)審結(jié)果報送。農(nóng)村集體經(jīng)濟組織內(nèi)部審計機構(gòu)每年年底報送給上級審計機關(guān)該年度內(nèi)部審計工作總結(jié)，并以此作為審計工作考評的主要依據(jù)。同時上級機關(guān)定期向被審計單位反饋該單位存在的問題，以便引起重視。這樣既可以提高內(nèi)部審計的權(quán)威性，又有利于審計資源的統(tǒng)籌安排，減少重復(fù)勞動。（2）整改監(jiān)督機制。三方聯(lián)動審計在相互補充各方不足的同時，需要保證審計工作質(zhì)量被有效監(jiān)督。審計工作的效率極大程度地受到參與審計的人員以及被審計單位內(nèi)部審計人員廉潔水平和業(yè)務(wù)能力的影響。因此依靠規(guī)范化、法治化的聯(lián)動審計對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織進行監(jiān)督管理十分必要。對于聯(lián)動審計的各個層次必須保證嚴(yán)格的質(zhì)量控制，重視對協(xié)同審計項目進行抽查、復(fù)核、評估與反饋。并要求被審計單位及其上級單位共同負(fù)責(zé)對被審計單位被查處出的審計問題進行整改。

四、結(jié)語

新時代背景下農(nóng)村經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，面對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計的現(xiàn)狀、農(nóng)村審計技術(shù)相對落后和農(nóng)村審計流程粗淺等矛盾的逐漸凸顯，傳統(tǒng)審計模式和落后的審計技術(shù)難以解決鄉(xiāng)村治理現(xiàn)代化進程中出現(xiàn)的復(fù)雜業(yè)務(wù)和經(jīng)濟腐敗問題，因而在采用大數(shù)據(jù)和區(qū)塊鏈新技術(shù)條件下，未來農(nóng)村經(jīng)濟組織聯(lián)動審計模式需不斷進行新的探索。基于此，我們期待通過交叉學(xué)科理論和新技術(shù)來思考“農(nóng)村集體經(jīng)濟組織聯(lián)動審計”模式的新內(nèi)容，以進一步加強鄉(xiāng)村治理現(xiàn)代化，切實推動我國鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的實施。