公平合理地認(rèn)定會計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任

| 胡少先

會計(jì)師事務(wù)所作為我國資本市場和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“看門人”，發(fā)揮著維護(hù)社會公平正義、規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)秩序、保障國家經(jīng)濟(jì)安全的重要作用。在當(dāng)前我國資本市場改革發(fā)展不斷深入、全面實(shí)行股票發(fā)行注冊制的背景下，作為中介機(jī)構(gòu)的會計(jì)師事務(wù)所的作用日益重要。近年來，企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)信息失真、上市公司財(cái)務(wù)造假等現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。嚴(yán)厲打擊財(cái)務(wù)造假，特別是對資本市場違法犯罪活動保持“零容忍”，大幅提升違法犯罪成本，讓違法者付出沉重代價(jià)，對維護(hù)資本市場健康發(fā)展和經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展具有重要的意義。在追究資本市場違法者責(zé)任時(shí)，如何公平合理認(rèn)定會計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任，如何裁定會計(jì)師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任承擔(dān)方式和承擔(dān)比例或金額，這對涉案會計(jì)師事務(wù)所，甚至對整個(gè)注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展都有巨大深遠(yuǎn)影響。

為規(guī)范會計(jì)師事務(wù)所等證券中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的從業(yè)行為，在司法審判中公平合理認(rèn)定會計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任，最高人民法院先后出臺了《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》、《關(guān)于審理涉及會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》、《全國法院審理債券糾紛案件座談會紀(jì)要》、《關(guān)于審理證券市場虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》等司法解釋和政策性文件，對會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)責(zé)任的情形和責(zé)任形式作出了較為明確的規(guī)定，即考量其是否盡到勤勉盡責(zé)義務(wù)；區(qū)分故意、過失等不同情況，分別確定其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。但在近年來的司法實(shí)踐中，會計(jì)師事務(wù)所大多被判承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，賠償金額越來越大，且對會計(jì)師事務(wù)所的針對性越來越強(qiáng)。例如，2020年6月，北京市中級人民法院受理多起“富貴鳥”相關(guān)系列案件，將會計(jì)師事務(wù)所做為唯一被告索賠全部投資損失等；2020年12月31日，杭州市中級人民法院對全國首例債券集體訴訟“五洋債”案一審判決審計(jì)機(jī)構(gòu)承擔(dān)高達(dá)7億元的連帶賠償責(zé)任；2021年11月12日，廣州市中級人民法院對康美藥業(yè)集體訴訟案件作出一審判決，審計(jì)機(jī)構(gòu)作為被告承擔(dān)投資者損失總金額達(dá)24.59億元的連帶賠償責(zé)任。

從近年來的相關(guān)司法判例可以看出，會計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任范圍呈現(xiàn)擴(kuò)大化、金額呈現(xiàn)大額化趨勢：由受到行政處罰后方可被索賠，擴(kuò)大到僅受到警示函即可能被索賠承擔(dān)連帶賠償責(zé)任（如富貴鳥/畢馬威），甚至未被任何監(jiān)管部門處罰處理也被判決賠償責(zé)任（ST中安消/瑞華）。賠償金額越來越大，“五洋債”審計(jì)機(jī)構(gòu)的賠償金額是其收費(fèi)的1300倍，而且還出現(xiàn)了審計(jì)機(jī)構(gòu)賠償比例高于上市保薦人券商的案例（ST華澤/瑞華，券商與審計(jì)機(jī)構(gòu)賠償比例為40%：60%）。不少案例對審計(jì)責(zé)任的判決過重，遠(yuǎn)超過本應(yīng)承擔(dān)責(zé)任范圍，未能體現(xiàn)過罰相當(dāng)?shù)脑瓌t。按照現(xiàn)行司法判決標(biāo)準(zhǔn)，一旦會計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)過失，甚至是輕微瑕疵，要么因無力賠償而倒閉，要么就不承接高風(fēng)險(xiǎn)的證券相關(guān)業(yè)務(wù)，導(dǎo)致“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象發(fā)生，不利于注冊會計(jì)師發(fā)揮資本市場“看門人”的作用，不利于注冊會計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。

為平衡注冊會計(jì)師審計(jì)活動的固有局限、監(jiān)管要求、投資者的合理預(yù)期和判決的社會效果，公平合理認(rèn)定會計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任，促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，建議對會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)活動存在虛假陳述的，應(yīng)當(dāng)在明確責(zé)任區(qū)分的前提下，根據(jù)過錯(cuò)的不同程度承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。具體建議如下：

一是區(qū)分責(zé)任，歸位盡責(zé)。在會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任共同構(gòu)成審計(jì)業(yè)務(wù)侵權(quán)民事責(zé)任的情形下，區(qū)分會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是界定民事責(zé)任的起點(diǎn)和基礎(chǔ)。會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的民事責(zé)任，不能相互替代，也不能簡單等同。在同時(shí)承擔(dān)民事責(zé)任的情況下，無論是從責(zé)任形成的時(shí)間、動機(jī)看，還是責(zé)任對應(yīng)的收益結(jié)果分析，會計(jì)責(zé)任屬于先發(fā)性、主動性、相對高收益性，審計(jì)責(zé)任屬于事后性、從屬性和相對低收益性，從這個(gè)意義上，會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任之間是主次、先后、大小的關(guān)系。會計(jì)信息失真、財(cái)務(wù)造假舞弊毫無疑義首先屬于會計(jì)責(zé)任。雖然審計(jì)是對會計(jì)的再監(jiān)督，但注冊會計(jì)師受審計(jì)范圍、時(shí)間、手段所限，難以查出所有的財(cái)務(wù)造假舞弊。2021年10月19日財(cái)政部辦公廳公布的《中華人民共和國注冊會計(jì)師法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《注冊會計(jì)師法修訂草案》）吸收相關(guān)司法解釋規(guī)定，對會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任進(jìn)行了區(qū)分，保障注冊會計(jì)師的合法權(quán)益，這對因會計(jì)信息失真、財(cái)務(wù)造假舞弊導(dǎo)致的責(zé)任承擔(dān)問題的合理解決提供了法律框架和依據(jù)。

二是公平處罰，過罰相當(dāng)。根據(jù)過錯(cuò)的不同程度承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，這符合侵權(quán)責(zé)任的基礎(chǔ)法理。在對會計(jì)師事務(wù)所因虛假陳述追究其法律責(zé)任時(shí)，應(yīng)明確區(qū)分注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)一般過失、重大過失、故意情形作出不同處罰處理，體現(xiàn)過罰相當(dāng)?shù)脑瓌t。《注冊會計(jì)師法修訂草案》第八十九條規(guī)定：“利害關(guān)系人因合理信賴,使用會計(jì)師事務(wù)所出具的存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計(jì)報(bào)告造成損失的，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情形依法承擔(dān)賠償責(zé)任：（一）屬于一般過失的，被審計(jì)單位的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)收費(fèi)金額范圍內(nèi)承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任；（二）屬于重大過失的，被審計(jì)單位的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)一定比例或者審計(jì)收費(fèi)一至五倍的補(bǔ)充賠償責(zé)任；（三）屬于故意的，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。”同時(shí)對會計(jì)師事務(wù)所的免責(zé)情形進(jìn)行了規(guī)定，“會計(jì)師事務(wù)所能夠證明存在下列情形的，不承擔(dān)民事責(zé)任：（一）已經(jīng)按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定的程序執(zhí)行審計(jì)，并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)；（二）實(shí)施審計(jì)所必須依賴的金融機(jī)構(gòu)、供應(yīng)商、客戶等相關(guān)單位提供虛假或者不實(shí)的證明文件，會計(jì)師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎情況下未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實(shí)；（三）已對被審計(jì)單位的舞弊跡象提出警告并在審計(jì)報(bào)告中予以指明”。為對會計(jì)師事務(wù)所在的過錯(cuò)責(zé)任進(jìn)行合理界定，《注冊會計(jì)師法修訂草案》還明確了“國務(wù)院財(cái)政部門組織成立注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任鑒定委員會。職業(yè)責(zé)任鑒定委員會對存在爭議的、需要進(jìn)行鑒定的注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任，出具鑒定意見。”這為會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師公平合理、實(shí)事求是地承擔(dān)法律責(zé)任提供了前提性的機(jī)制安排。我們熱切地希望司法審判部門在司法審判實(shí)踐中能夠把《注冊會計(jì)師法修訂草案》的意見精神引入其中，付諸實(shí)踐。

三是師所分離，不搞連坐。在12年前，政府主管部門作出規(guī)定，從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所的組織形式為特殊普通合伙制。這一制度安排就是為了改變事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方式，既強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，又區(qū)分責(zé)任主體，對過錯(cuò)合伙人實(shí)行無限責(zé)任，對無過錯(cuò)合伙人及不存在系統(tǒng)性管理風(fēng)險(xiǎn)的事務(wù)所給予適當(dāng)保護(hù)。目前對相關(guān)事務(wù)所的處罰并未很好地貫徹“特殊普通合伙制”的理念，特別是有的政府主管部門對事務(wù)所IPO或再融資相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)一立案就暫停受理證券業(yè)務(wù)申報(bào)，這種簡單化“一人生病，全家吃藥”的株連政策措施，累及無辜，也極不公平。如果不對事務(wù)所和個(gè)人作責(zé)任區(qū)分，就違背了政府部門推動事務(wù)所做強(qiáng)做大、推行特殊普通合伙制的初衷，不僅會影響會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)持續(xù)發(fā)展，而且也會影響其他擬上市企業(yè)的未來發(fā)展。因此，在追究法律責(zé)任時(shí)應(yīng)師所分離，區(qū)分事務(wù)所和個(gè)人進(jìn)行相應(yīng)處罰，承擔(dān)各自責(zé)任，不搞連坐，例如：因個(gè)人原因出現(xiàn)審計(jì)失敗，而所在事務(wù)所不存在系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)的，個(gè)人不得從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)，情節(jié)惡劣的，甚至給予終身禁入的處罰，不株連個(gè)人所在事務(wù)所；因事務(wù)所存在系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗的，事務(wù)所不得從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)。