高校成本核算存在的問題及對策研究

甘美芳

（南昌師范學院，南昌 330000）

0 引言

2019 年以前，高校采用收付實現制進行會計核算，即根據資金收付時間來處理賬務，財務數據不夠準確，高校成本核算工作無法高效開展。新的《政府會計制度》自2019 年1 月1 日起在全國各級各類行政事業單位中施行，其中規定采用二元化會計核算方式，真正將權責發生制引入行政事業單位。權責發生制的引入為高校成本核算提供了理論依據。高校的成本核算工作受到社會各界的關注，實際上也有人提出高校要盡快推進成本核算工作。2019 年12 月，財政部印發了《事業單位成本核算基本指引》（以下簡稱《指引》），其中包含成本核算原則、成本對象、核算范圍、歸集方法和分配等內容，為高校開展成本核算工作提供了標準和規范。現階段，雖然《指引》已出臺，但目前我國多數高校沒有開展成本核算工作，盡快開展成本核算工作成為高校當務之急。

1 高校成本核算現狀

2019 年以前，高校在會計核算過程中采用《高等學校會計制度》，會計核算以資金收付時點為基準，無法進行成本核算，如學費收入未進行分攤、資產未折舊減值等。2019 年1 月1 日，我國新的《政府會計制度》開始施行，高校實行“雙功能”“雙基礎”“雙報告”的會計核算體系，既有收付實現制，又有權責發生制，高校成本核算從理論上變得可行。盡管理論上高校可以開展成本核算工作，但現實中多數高校并沒有開展成本核算工作，還停留在探索階段。之所以出現上述情況，原因有多方面，如缺乏針對高校成本核算的會計制度，高校管理人員成本核算意識薄弱，財務信息化建設不到位，成本核算對象、分攤方法難以確定，財務人員素質不高、對成本核算有抵觸心理，相關管理部門尚未建立可行的績效考核機制，等等。

2 高校成本核算的意義

高校開展成本核算工作有助于提升高校整體財務管理水平、提高資金使用效益、優化預算管理，對高校未來高質量發展意義重大。在我國現行的教育體制下，財政撥款是高校教育經費的主要來源。因此，對高校成本進行核算是成本管理和績效考核的基礎，直接影響到高校財政撥款使用效果。高校進行成本核算對于提升高校預算管理水平和績效管理水平尤為重要。

2.1 提升高校整體管理水平

高校開展成本核算，將各項成本準確分攤到各院系、行政部門，從而使學校領導能更加了解各院系、部門管理情況。當前，高校對各部門的管理主要是通過考核其預算執行情況，而實際上學校對各部門資金使用是否合理、高效，以及投入與產出是否匹配并不清楚。高校通過成本核算，可以建立投入與產出相匹配的考核機制，促使各部門提升管理水平，進而提升高校整體管理水平。

2.2 提升高校學費定價標準的公信力

在高校辦學中，學費收入是其一部分經費來源。對于公眾而言，其對高校的收費標準仍存在較大的疑惑，如學費是如何構成的，學費最終使用到哪些方面，這些問題公眾都想了解。高校通過成本核算，可以將教育成本量化，對所有支出進行準確的成本追溯，并有針對性地區分不同學科、不同專業的實際成本，進行規范的生均培養成本歸集與分配。高校通過準確的成本核算，及時向社會公布成本信息，對于學費收費標準透明化、滿足家庭及社會合理訴求具有非常重要的意義，也有助于提升高校學費定價標準的公信力。

2.3 提升財政資金的使用效率，促進高校收費透明化

高校開展成本核算，有助于高等教育主管部門掌握各高校相關教學成本數據和財務管理狀況，以成本績效為依據，對高校教育資源進行優化分配，提升財政資金的使用效率，提高教育質量。此外，在新的《政府會計制度》下，高校開展成本核算有利于教育主管部門對高校進行監督，促進高校收費透明化。

3 高校成本核算存在的問題

3.1 缺乏成本核算操作指南

目前，除了2019 年12 月財政部印發的《事業單位成本核算基本指引》文件，現階段高校并沒有針對性更強的成本核算操作指南，且高校業務活動相比一般事業單位更復雜，高校業務特殊性使得《指引》參考性不大。現有的《政府會計制度》內容只涉及財務會計核算和預算會計核算，對于成本核算沒有要求。目前，高校缺乏統一的、有針對性的成本核算操作指南。

3.2 高校成本核算意識淡薄

大多數高校屬于事業單位，經濟來源主要是財政撥款和學生學費收入。高校并不像企業，有經濟利潤的壓力；高校管理者也不像企業管理者，有強烈的成本控制意識。部分高校重預算、輕成本核算，甚至年末會出現突擊使用預算資金的情況。在高校管理者的管理思維里，成本核算水平與高校切身利益的相關度較低。高校對成本核算的認知不夠全面，且受傳統思想、傳統理念的影響，大部分高校財務人員沒有積極主動培養個人成本核算的技能和意識，甚至在潛意識里對成本核算有抵觸。

3.3 成本核算方法選擇困難

目前，高校沒有可遵循的成本核算細則，雖然《指引》中明確指出單位可以根據成本核算信息需求選擇完全成本法或制造成本法，但是如何分攤成本、如何正確選擇成本核算方法，以及如何確定核算范圍等都沒有統一規范。再加上高校業務具有復雜性，如涉及教學成本、管理成本、科研費用、學生工作費用等內容，具體到每一個學校怎么選擇核算方法，各高校有不同的意見。

3.4 財務軟件缺少成本核算模塊

成本核算離不開智能化財務軟件的支撐。近年來，高校比較重視財務管理信息化建設，但由于早期財務人員信息化能力較差，難以高效使用財務軟件開展工作，高校財務信息化水平遠沒有達到預期效果。另外，高校目前使用較多的財務軟件功能不全，以天財財務管理軟件為例，該軟件缺少配套的成本核算模塊，導致成本核算工作難以有效開展，從而影響高校成本核算工作的效率和質量。

4 高校成本核算問題的對策

4.1 完善成本核算操作指南和成本管理制度

在《指引》的指導下，政府相關部門應盡快出臺針對高校成本核算的操作指南,結合新的《政府會計制度》，使成本核算更具操作性。同時，高校自身也要注重內部財務管理工作的開展，完善成本管理制度，在高校成本管理中引入相應的考評機制，將成本管理和績效評價相結合。高校可以借鑒企業成本管理方法，逐步完善內部成本管理工作制度，學習企業成本分配方法，確保學校的成本管理制度和方法能推動成本核算工作的開展。

4.2 增強成本核算意識，加強對成本核算的重視

高校要樹立成本核算意識，轉變領導層和基層工作人員的認知，促使他們從觀念上改變對成本核算的認識。例如，將成本核算理念融入日常工作考核中，結合預算績效一體化體系，制定成本核算考核評價標準，激勵工作人員在預算執行過程中有效控制成本，從而在日常工作中增強全體人員的成本核算意識。另外，當地高校主管部門可以將教育成本與財務指標納入學校考核中，倒逼學校加強對成本核算的重視。同時，高校也可將各部門成本核算工作與部門人員的績效掛鉤，定期或不定期對成本核算人員開展技能培訓與技能考核，促使學校員工重視成本核算、監督學校收支的合理性與必要性。

4.3 明確成本核算關鍵點和成本核算方法

高校要明確成本核算關鍵點，根據自身特點，選擇合適的成本核算方法，促進成本核算工作有效開展。成本核算關鍵點在于確定成本對象、會計分期、成本核算范圍、成本歸集和分配方法。

（1）確定成本對象，根據高校業務類型和項目類型，多維度、多層面分析高校成本核算對象。高校可以將全體學生確定為成本核算對象，也可以將不同院系學生作為不同的成本核算對象，還可以將項目作為成本核算對象。

（2）明確會計分期。高校可以將會計分期與學生培養期保持一致，即每年9 月1 日至次年8 月31 日為一個會計分期。

（3）明確成本核算范圍。新的《政府會計制度》下，財務會計費用主要包括業務活動費用、單位管理費用、經營費用、資產處置費用等。對于高校而言，確定成本核算范圍，就是要確定哪些費用應計入成本。根據實際情況，筆者認為以下支出應計入成本：教學教輔人員費用、教學業務費用、教學部門的日常費用折舊攤銷費、學生獎助學費用以及其他可以歸屬于教學和學生的費用。

（4）選用作業成本法進行核算。按照《指引》，高校可以選擇制造成本法、完全成本法進行成本核算。由于高校具有成本組成復雜、核算對象多元化、間接費用占比大等特點，其可以選用成本法進行核算。在成本法下，直接成本按對應項目直接歸集，如教學成本；間接成本采用作業成本法進行分配，如行政部門、后勤部門等部門產生的費用。作業成本法按成本形成的原因及過程進行具體的動因分析，分配到各級作業中心，具體操作如下。

第一，確定作業中心。高校可以學校行政部門、教學部門、教輔部門、后勤保障部門等職能部門為主體構建校級作業中心，將全校所有的作業歸集到作業中心。

第二，確定作業消耗資源。工資福利性支出、商品和服務性支出、對個人和家庭補助支出，以及資本性支出這4 類資源是高校主要的作業消耗資源，高校可按照經濟內容進行分類。其中，工資福利性支出資源主要是指各類人員經費，如基本工資、津貼補貼和社會保險費用等。商品和服務性支出資源是指高校日常辦學中發生的與之相關的商品和服務費用，如辦公費、印刷費、水電費、差旅費、物業費、培訓費、維修費以及勞務費等。對個人和家庭補助支出資源主要包括離退休費用、生活補助、獎助學金等，離退休費用與培養學生無關，應在核實時剔除。資本性支出資源是指固定資產在使用過程中所計提的累計折舊和無形資產計提的累計攤銷、債務利息等。

第三，作業資源動因分析。作業動因是作業消耗成本的原因，決定作業成本如何分配給核算對象，是將各項成本分配給相應作業的直接依據，相應的動因根據具體作業對象的屬性，將作業成本分攤到實際消耗資源的核算對象上。

第四，計算動因分配率，歸集成本。動因分析后，結合動因分配率將資源分配到作業中心。作業成本法將資源分配到作業中心有3 種情況：一是直接成本不需要通過作業中心分攤，直接計入對應對象；二是間接成本應分配到各個作業中心，結合動因分配率計算特定對象成本金額；三是對于各作業中心共同耗費的資源，根據公式計算出作業動因比例，歸集成本。

4.4 搭建統一的成本核算管理軟件

政府部門應積極探索搭建統一的成本核算管理軟件，開發成本核算模塊，完善原有財務軟件功能。各主管部門的成本核算模塊應相互鉤稽，實現核算數據的開放共享，建立財務成本核算信息化綜合管理服務平臺。

5 結語

高校積極開展成本核算工作是我國經濟社會發展的一個必然趨勢。現階段，高校必須盡快建立成本核算體系，針對目前高校成本核算工作存在的問題，深入探索成本核算問題的對策，以更好地開展成本核算工作。