破產(chǎn)重整中債務(wù)重組所得涉稅問題探析

雷良浩

（河南工業(yè)貿(mào)易職業(yè)學(xué)院，鄭州 450000）

0 引言

近年來，受供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、政策及金融市場調(diào)控等因素影響，加上部分企業(yè)因經(jīng)營管理不善陷入困境，企業(yè)破產(chǎn)法律服務(wù)的重要性日益凸顯。企業(yè)一旦進(jìn)入破產(chǎn)程序，就會(huì)面臨巨大的困難。此時(shí)，無論是對破產(chǎn)企業(yè)或其專項(xiàng)業(yè)務(wù)法律顧問，還是破產(chǎn)程序中的破產(chǎn)管理人來說，防范風(fēng)險(xiǎn)都十分重要，而在做好風(fēng)險(xiǎn)管控的前提下協(xié)調(diào)利益沖突至關(guān)重要。

1 債務(wù)重組所得涉稅問題基本概念

“稅”作為國家性政策工具由來已久，從形聲字角度來看，“稅”就是“以禾來兌”，國家以強(qiáng)制力將其作為收入無償取得，再進(jìn)行分配。破產(chǎn)制度是最大限度“公平清理債權(quán)債務(wù)，保護(hù)相關(guān)方合法權(quán)益”的法律制度，破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款處理聚焦了《公司法》《破產(chǎn)法》及《稅法》等多部法律。破產(chǎn)程序中，將企業(yè)所欠稅款按照優(yōu)先債權(quán)申報(bào)，所欠滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息按照普通破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)。基于稅收法定原則，稅收機(jī)關(guān)不能隨意減免、調(diào)整債權(quán)或放棄優(yōu)先權(quán)。稅務(wù)問題涉及內(nèi)容專業(yè)、跨部門管理、煩瑣復(fù)雜且風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任重大，既影響債權(quán)人的償債比例，又會(huì)影響債務(wù)人破產(chǎn)程序的走向，因此必須慎重依法處理。

破產(chǎn)程序包含重整、和解與清算。破產(chǎn)清算后，破產(chǎn)企業(yè)注銷，法人主體資格滅失，故不存在后續(xù)納稅義務(wù)問題。鑒于《破產(chǎn)法》未賦予債權(quán)人申請破產(chǎn)和解的權(quán)利，和解程序中涉稅問題典型性相對不高，故筆者在本文中對破產(chǎn)重整中的債務(wù)重組所得涉稅問題展開探討。

破產(chǎn)重整是當(dāng)前破產(chǎn)程序中受關(guān)注度最高的司法挽救制度。對于不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的，或有明顯喪失清償能力可能的企業(yè)，可通過債權(quán)人讓步和出資人權(quán)益調(diào)整措施避免企業(yè)破產(chǎn)清算，保留主體資格，“輕裝”再上陣，獲得新生。

“按照重整計(jì)劃減免的債務(wù)，自重整計(jì)劃執(zhí)行完畢時(shí)起，債務(wù)人不再承擔(dān)清償責(zé)任。”《破產(chǎn)法》第94條對債務(wù)重組所得進(jìn)行了規(guī)定，在重整過程中債權(quán)人對債務(wù)人讓步的債權(quán)金額就成為重整企業(yè)的債務(wù)重組所得。重整后企業(yè)法人主體資格依然存續(xù)，且在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)社會(huì)背景下債務(wù)重組所得往往數(shù)額巨大，由此產(chǎn)生的涉稅問題極為重大。

2 債務(wù)重組所得的一般性稅務(wù)處理

現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》第5、6 條以及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第22 條中清晰規(guī)定了“企業(yè)確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組所得的收入等應(yīng)當(dāng)作為納稅所得額”。但由于債務(wù)重組所得往往數(shù)額巨大，社會(huì)各界廣為關(guān)注其涉稅處理問題，僅全國人民代表大會(huì)就多次收到代表建議或?qū)ｍ?xiàng)函詢。國家稅務(wù)總局答復(fù)全國人大代表建議時(shí)明確：債權(quán)人在債務(wù)重組中發(fā)生的損失，依法予以扣除；債務(wù)人在債務(wù)重組中取得的經(jīng)濟(jì)利益，依法予以征稅。因此，在沒有法律明確規(guī)定破產(chǎn)重整中債務(wù)重組所得可作為不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除或允許彌補(bǔ)以前年度虧損時(shí)，則其作為《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的法定收入形式，必然要參與應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，適用企業(yè)所得稅25%的稅率。

債務(wù)重組所得的企業(yè)所得稅制度設(shè)計(jì)，在《稅法》層面和《破產(chǎn)法》層面追求的立法價(jià)值不同。稅是國家強(qiáng)制性征管分配，而在債務(wù)人遭遇困難的破產(chǎn)程序中，“多還比少還強(qiáng)，有比沒有強(qiáng)”是債權(quán)人不得不做的“讓步”。隨著談“破”色變的時(shí)代逐漸成為過去，破產(chǎn)業(yè)務(wù)日益增多，稅法體系在兼顧公平的原則下及時(shí)調(diào)整就變得非常必要。

財(cái)政部和國家稅務(wù)總局曾在2009 年聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59 號），該通知被業(yè)界簡稱為“59 號文”。文件專門強(qiáng)調(diào)債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變，對債務(wù)重組所得的企業(yè)所得稅的處理采取一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理方式。

一般性稅務(wù)處理主要分為債務(wù)豁免、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)和以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)等方式。

2.1 債務(wù)豁免

由于破產(chǎn)企業(yè)大多存在較嚴(yán)重的資不抵債，所以債務(wù)豁免成為破產(chǎn)重整中的重要形式。例如：某公司在重整程序中共有普通債權(quán)3 000 萬元，根據(jù)重整計(jì)劃分配方案，普通債權(quán)清償率為40%，即1 200 萬元。按照《企業(yè)所得稅法》中的計(jì)稅方法，清償額1 200 萬元和債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)3 000 萬元之間豁免的差額1 800 萬元應(yīng)確認(rèn)為重整公司的債務(wù)重組所得。債權(quán)人按此差額確認(rèn)債務(wù)重組損失，并在稅前扣除。重整公司需就1 800 萬元的債務(wù)重組所得繳納25%的企業(yè)所得稅450 萬元。此種情形下，重整投資人的投資成本較清償額（1 200 萬元）增加了37.5%。

2.2 債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)

債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)是市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中較為常見的債務(wù)重組方式，其本質(zhì)屬于增資。在涉稅問題處理上，應(yīng)將債轉(zhuǎn)股拆分為兩部分業(yè)務(wù)，一項(xiàng)業(yè)務(wù)是債務(wù)清償，另一項(xiàng)是股權(quán)投資，進(jìn)而確認(rèn)債務(wù)重組所得或損失。比如，某重整公司以增資8 000 萬元股份的方式抵償某普通債權(quán)人1.2 億元的債務(wù)，該行為可以看作債權(quán)人以8 000萬元現(xiàn)金形式增資入股重整公司，獲得8 000 萬元公允價(jià)值的股權(quán)；還可看作重整公司被豁免了4 000 萬元的普通債權(quán)，用8 000 萬元現(xiàn)金償還了1.2 億元的債務(wù)。債權(quán)人就該部分股權(quán)的投資成本為8 000 萬元，重整公司債務(wù)重組所得為4 000 萬元。

2.3 以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)

該形式是以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等“物”抵償債務(wù)，不足部分計(jì)入重整公司的債務(wù)重組所得。該業(yè)務(wù)也是59 號文規(guī)定的重整中債務(wù)重組的另一種主要形式。國內(nèi)知名破產(chǎn)稅務(wù)專家徐戰(zhàn)成專門提示：“在此類交易中雖然沒有資金往來，但仍然屬于稅法上的銷售或者視同銷售，仍然發(fā)生增值稅等相關(guān)稅種的納稅義務(wù)。”對于作為計(jì)稅依據(jù)的抵債資產(chǎn)，有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)從利于納稅人的角度出發(fā)，按數(shù)額較少的現(xiàn)金公允價(jià)值計(jì)算。

3 債務(wù)重組所得的特殊性稅務(wù)處理

特殊性稅務(wù)處理是指在符合稅法規(guī)定的特定條件下，基于權(quán)益連續(xù)性規(guī)則、經(jīng)營連續(xù)性規(guī)則、合理商業(yè)目的及納稅必要資金原則等理論基礎(chǔ)構(gòu)建的特殊規(guī)則體系。在此規(guī)則下，獲得了債務(wù)重組所得的重整公司依據(jù)具體條件可采用遞延納稅或分期納稅方式，但應(yīng)納稅總額保持不變。對企業(yè)而言，這是拉長繳稅周期、緩解近期困難的過渡性措施。

2003 年施行的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令第6 號）第8 條明確，企業(yè)債務(wù)重組所得若數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過5 個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。2009 年59 號文延續(xù)該辦法的本意，規(guī)定同時(shí)滿足5 項(xiàng)條件時(shí)，交易中的股權(quán)支付部分可在納稅周期和計(jì)稅基礎(chǔ)上采取特殊性稅務(wù)處理方式：一是債務(wù)重組收入的比例占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的50%以上，可在5 個(gè)納稅年度內(nèi)均勻拆分；二是債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)中對債務(wù)清償和股權(quán)投資暫不確認(rèn)所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。但實(shí)現(xiàn)過程中困難重重。

近年來，北京市、上海市、江蘇省、廣東省深圳市等地法院聯(lián)合稅務(wù)部門，制定了各自區(qū)域優(yōu)化營商環(huán)境、破產(chǎn)涉稅處理的指導(dǎo)意見，對債務(wù)重組所得多以59 號文作為特殊性稅務(wù)處理的依據(jù)。

4 對債務(wù)重組所得涉稅問題的相關(guān)探索

結(jié)合前文所述，部分破產(chǎn)參與人認(rèn)為當(dāng)前《稅法》《破產(chǎn)法》等相關(guān)法律體系對債務(wù)重組所得涉稅問題的支持力度有限，破產(chǎn)企業(yè)剛剛經(jīng)歷嚴(yán)重困難，法律創(chuàng)設(shè)破產(chǎn)重整制度使其重生，希望債務(wù)豁免能夠不并入企業(yè)所得計(jì)算納稅。面對社會(huì)關(guān)切，國家稅務(wù)總局在2018 年答復(fù)全國人大函詢時(shí)給出3 點(diǎn)明確意見。這項(xiàng)答復(fù)為當(dāng)前及以后一段時(shí)期稅法環(huán)境下重整企業(yè)的債務(wù)重組所得涉稅問題定下了主基調(diào)。

4.1 債務(wù)重組所得確認(rèn)節(jié)點(diǎn)及遞延納稅問題

重整企業(yè)符合特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。債務(wù)重組所得的時(shí)間確認(rèn)節(jié)點(diǎn)也應(yīng)作為關(guān)鍵因素進(jìn)行考量。

經(jīng)人民法院裁定批準(zhǔn)的重整計(jì)劃，對債務(wù)人和全體債權(quán)人均有約束力。從確認(rèn)時(shí)間節(jié)點(diǎn)來看，按照重整計(jì)劃減免的債務(wù)，自重整計(jì)劃執(zhí)行完畢時(shí)起，債務(wù)人不再承擔(dān)清償責(zé)任。按此規(guī)定，重整計(jì)劃和按照重整計(jì)劃豁免債務(wù)的行為并不同時(shí)生效，將“執(zhí)行完畢的時(shí)間”確認(rèn)為債務(wù)重組所得時(shí)間更為適宜。如果法院裁定破產(chǎn)重整計(jì)劃執(zhí)行期限延后，那么債務(wù)重組所得的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)也可能延后。

在遞延納稅方面，《破產(chǎn)法》對重整制度的設(shè)計(jì)，就是區(qū)別于清算，使可救企業(yè)走出困境，避免注銷關(guān)門，在債務(wù)重組后獲取新生，繼續(xù)創(chuàng)造就業(yè)崗位、履行納稅義務(wù)，為市場經(jīng)濟(jì)作出持續(xù)性貢獻(xiàn)。基于此，筆者建議借鑒《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)個(gè)人破產(chǎn)條例》的立法過程，國家職能部門加強(qiáng)聯(lián)合，在我國部分發(fā)達(dá)地區(qū)先行先試，簡化放寬對重整企業(yè)債務(wù)重組所得的特殊性稅務(wù)處理路徑和遞延納稅政策，甚至可依據(jù)主動(dòng)納稅行為及程度分類定級，適用遞進(jìn)式減免的鼓勵(lì)引導(dǎo)性措施。

4.2 破產(chǎn)管理人在重整期間的涉稅義務(wù)履職問題

《破產(chǎn)法》全文僅出現(xiàn)了兩次“稅”字，且均不是出現(xiàn)在“管理人規(guī)定”章節(jié)。但管理人應(yīng)勤勉盡責(zé)、忠實(shí)執(zhí)行職務(wù)，否則將面臨被人民法院處罰或依法承擔(dān)損失賠償?shù)呢?zé)任。具體職責(zé)中，管理人在破產(chǎn)程序中需接管債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)、印章和賬簿、文書等資料，內(nèi)部管理和營業(yè)事務(wù)也均由管理人決定，管理人行使破產(chǎn)企業(yè)行為能力。另外，國家稅務(wù)總局《關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019 年第48號）中明確了管理人應(yīng)以企業(yè)名義辦理納稅申報(bào)等涉稅事宜。

《破產(chǎn)法》規(guī)定，若管理人在企業(yè)破產(chǎn)程序中未能合法合規(guī)、審慎處理涉稅事項(xiàng)，則可能導(dǎo)致破產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生新的滯納金、被罰款等不利后果，進(jìn)而侵害破產(chǎn)企業(yè)和其他債權(quán)人的合法權(quán)利。合法合規(guī)處理涉稅事項(xiàng)應(yīng)包括嚴(yán)格遵守發(fā)票管理規(guī)定，在破產(chǎn)企業(yè)因繼續(xù)履行合同、生產(chǎn)經(jīng)營或處置財(cái)產(chǎn)需要開具發(fā)票時(shí)以企業(yè)名義按規(guī)定申領(lǐng)發(fā)票或者代開發(fā)票。另外，破產(chǎn)管理人不可隨意在重整計(jì)劃草案中采取資產(chǎn)或債務(wù)剝離避稅甚至暗示破產(chǎn)企業(yè)偷稅漏稅等錯(cuò)誤做法，否則一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)開展一般反避稅調(diào)查調(diào)整，就將使管理人和破產(chǎn)企業(yè)陷入巨大的法律風(fēng)險(xiǎn)中。

結(jié)合筆者在文中就債務(wù)重組所得確認(rèn)節(jié)點(diǎn)及遞延納稅問題的探討，建議破產(chǎn)法律領(lǐng)域從業(yè)者在重整程序中多關(guān)注重整期間（自人民法院裁定債務(wù)人重整之日起，至重整程序終止）、重整計(jì)劃草案通過時(shí)間、重整計(jì)劃監(jiān)督期、重整計(jì)劃執(zhí)行完畢等重要時(shí)間節(jié)點(diǎn)，進(jìn)而依據(jù)管理人職責(zé)，在與重整投資人的投資協(xié)議、重整計(jì)劃草案等重要法律文件中明確約定重整企業(yè)相關(guān)方對重整期間及重整后的涉稅義務(wù)承擔(dān)責(zé)任，積極搭建同稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通協(xié)調(diào)的平臺，在《破產(chǎn)法》和稅收法律框架內(nèi)妥善推進(jìn)破產(chǎn)程序。

按照稅法的原理和規(guī)定，稅法體系對破產(chǎn)重整涉及的稅收問題，尤其是債務(wù)重組所得的企業(yè)所得稅問題，缺乏與當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展程度相匹配的制度。希望通過破產(chǎn)法律領(lǐng)域從業(yè)者的不斷努力，在兼具市場主體公平、保障國家稅收的基礎(chǔ)上推動(dòng)破產(chǎn)涉稅法律法規(guī)和政策體系的完善，對優(yōu)化營商環(huán)境作出更大的貢獻(xiàn)。