基于風險導向的審計質量控制研究

陳婷婷 （重慶海平會計師事務所有限公司 重慶 401147）

一、風險導向審計模式對加強審計質量控制意義重大

在經濟全球化的大背景下，會計師事務所的審計工作對于企業與市場經濟的發展具有重要的助推作用。早期由于企業結構簡單、業務單一，會計師事務所的審計工作主要以賬項基礎審計為主，注冊會計師主要圍繞會計憑證與賬簿展開詳細檢查。但隨著企業規模逐步擴大以及審計相關訴訟案件的驟增，“風險”概念變得愈加重要。為適應審計工作的發展，以抽樣審計為主導的基礎制度審計方法應運而生。但在實際運用過程中，注冊會計師無法實現對固有風險的準確判斷，進而導致出現錯報、漏報，風險導向審計模式應運而生。所謂風險導向審計即由會計師事務所通過判斷被審計單位存在的風險因素，明確剩余風險，通過執行追加審計程序以應對新的挑戰和機遇。

審計風險模型（審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險）作為審計分析的重要工具，其合理應用有助于注冊會計師對審計風險進行全面判斷。審計風險模型的特征主要包括以下幾點：（1）實用性。結合企業實際經營環境制定審計方案，輔以模型進行適當調整。（2）主觀性。模型的構建取決于注冊會計師的審計經驗與職業素養，具有較強的主觀性。（3）穩定性。審計風險模型本質上還是數學表達式，整體表現形式不會因為風險因素的變化而產生較大改動。（4）完整性。模型的應用范圍延伸至審計工作全過程。除此之外，模型仍存在諸如審計成本較高、開發欠缺、資源缺乏共享等固有缺陷，需通過不斷完善模型以規避審計風險。

審計質量是會計師事務所賴以生存和發展的基礎，審計質量受審計風險的直接影響。新形勢下審計風險不斷走高，因此基于風險導向加強審計質量控制對于審計風險的控制與審計目標的有效實現具有重要意義。具體而言需遵循的基本原則如下：（1）以風險為導向。盡可能控制審計風險的發生和其所帶來的各種損害。（2）系統優化原則。合理調配資源，建立質量控制體系。（3）預防為主原則。將目光放長遠，不僅僅局限于控制結果。（4）持續改進原則。主動尋求改進辦法，充分迎合社會層面對于提升審計質量的需求。簡言之，應用風險導向做好審計質量管控工作有助于增強會計師事務所的競爭優勢。

二、執行風險導向審計工作的重要意義

（一）合理評估與判斷審計風險，防止審計失敗

近年來，隨著我國經濟體制建設的不斷發展，企業的經營發展環境也隨著市場經濟的變化而有所改變，部分企業為了維持生存發展需要或是受利益驅動選擇鋌而走險，對會計報表進行違規處理。類似財務舞弊等審計風險在會計師事務所經營業務范圍不斷擴大的當下十分常見，僅憑傳統的審計方法無法對此類風險進行有效甄別，一旦未能及時識別與控制風險，不僅會造成企業資產流失，擾亂市場秩序，還會降低會計師事務所的審計公信力，后果十分嚴重。為有效加強會計師事務所的審計風險識別與規避能力，執行風險導向審計工作勢在必行。注冊會計師應根據企業實際經營情況，結合審計風險模型對外部以及內部審計風險進行識別，量化審計證據，將審計風險由高到低依次排序，旨在將審計風險控制在企業可承受的范圍內，著重關注被審計單位的戰略風險點，制定審計計劃以提高審計質量，促進被審計單位的穩定經營。簡言之，風險導向審計以風險評估為中心，對會計報表中的重大錯報、漏報進行有效識別，最終達到提高審計質量的目的。

（二）克服傳統審計內在缺陷，促進審計質量提升

審計質量關乎會計師事務所的生存發展，近年來審計訴訟案件的不斷增加也意味著傳統審計模式的內在缺陷日益凸顯，具體表現如下：（1）審計視角狹窄。傳統審計模式缺乏宏觀意義上對于企業經營環境的風險評估，對審計意見造成了一定程度的影響。（2）審計思路空洞。傳統審計模式難以覆蓋企業的所有業務，會計師事務所不能全面了解企業具體經營情況，經營風險與會計報表錯報風險脫節導致審計質量嚴重下降。（3）審計方法不當。傳統審計模式忽略了評估工具的作用，依照慣性思維定義風險等級，無法有效實現審計效能，進而導致審計工作人員未能找準關注點，忽略了企業內部的重大問題。（4）審計證據不足。傳統審計模式下注冊會計師在分析過程中側重于內部控制，忽視了固有風險、檢查風險以及控制風險之間的聯系，容易引發審計證據不足的質量風險。（5）審計成本難降。傳統審計模式簡單粗放，在檢查核對上耗費了大量人力資源，加之受硬件條件限制，繼而導致審計效率不高、監督存在盲區等問題，無法有效降低審計工作成本。上述問題制約了審計的實際工作效率與質量的提升。不僅如此，傳統審計模式側重于內部控制，忽略了外部環境變化所引起的風險，因此注冊會計師需要增強風險導向意識，通過不斷提高自身專業能力，對可能發生的風險進行評估，合理降低審計風險，以更好地推動會計師事務所的發展。

（三）改進傳統審計，推進審計業務發展

審計風險、審計質量以及審計效率三者之間蘊含著潛在聯系，尤其是在經營環境日益復雜的當下，審計失敗成為了社會各界熱議的話題。伴隨著我國經濟的發展，社會公眾對于審計范圍、質量的要求也在持續提升，會計師事務所作為鑒別財會信息的主體單位，本著為企業、投資人以及市場服務的態度，肩負的責任更重，一旦出現審計失敗的情況，其公信力岌岌可危。鑒于傳統審計模式存在拘泥于固有風險、不能具體問題具體分析等諸多局限性，難以滿足當前市場環境下企業發展的要求，一旦企業財務舞弊被曝光，會計師事務所同樣要以第三方責任人的身份承擔連帶賠償責任，不僅不利于資本市場的健康發展，更使得自身的生存發展難以為繼。風險導向審計建立在傳統審計的基礎上，全面考慮企業的經營風險，涉及范圍更廣、形式更新、程度更深，識別出項目的風險等級，有助于注冊會計師對審計資源合理調配，根據審計風險評估的水準客觀公正地反映審計結果，披露高風險事項或使項目風險降低至企業可以接受的水平，進而使審計質量得到有效保障。

三、運用風險導向審計質量控制的相關問題

（一）審計項目組成員安排不合理

風險導向審計側重于對風險的識別與評估，相應要求注冊會計師具備專業的審計知識與技能，確保審計質量。會計師事務所在實際應用風險導向審計的過程中，人員管理問題始終是必須思考與解決的關鍵，具體表現為：

一是注冊會計師缺乏風險意識。我國注冊會計師行業起步較晚但發展迅速，不同會計師事務所的規模也不盡相同，在風險的評估識別上需要依托注冊會計師的職業素養，而縱觀現有注冊會計師的審計過失，由于缺乏謹慎的工作態度和高度責任心、不能通過職業道德約束自身、盲目接受委托、未嚴格按照《獨立審計準則》執行審計、擅自縮小審計范圍、簡化審計程序導致審計結論錯誤的不在少數。對職業關注缺乏熱情也是產生審計風險的重要原因。

二是注冊會計師的素質參差不齊。從客觀角度上看，盡管我國會計師事務所大部分業務骨干與審計項目小組負責人專業素質較強，但審計業務涉及范圍較廣，需要具備豐富的從業經歷以及法律專業知識，現有的人才結構無法滿足會計師事務所日益繁雜的審計工作，加之我國注冊會計師需要通過資格考試進入審計行業，知識體系比較單一，人員實際工作能力與審計工作質量未形成有效契合，不足以應對復雜多樣的審計業務，制約了風險導向審計工作的開展。

三是人力資源管理模式單一。我國會計師事務所大多遵循直線式人員管理模式，薪酬待遇與工作績效掛鉤。雖然多勞多得的工作模式有利于調動注冊會計師的積極性，但相應的員工跳槽、小團體主義滋生等問題都會引起人才流失，給會計師事務所帶來一定的風險隱患，待新的注冊會計師到崗后由于對業務不熟悉導致審計失敗的情況時有發生。

（二）項目實施前后未合理評估風險

風險評估貫穿審計工作全過程，會計師事務所在執行風險導向審計時應當合理評估風險，同時根據評估結果制定針對性審計計劃和審計策略。但在實際中未合理評估風險的情況時有發生。

一是沒有進行風險評估。部分注冊會計師工作思路不清晰，未能意識到風險導向審計的重要性，開展審計工作時仍舊以憑證抽樣、賬務核對為主，這也是傳統審計模式占比居高不下的原因之一。此外，在會計師事務所開展審計工作的過程中，由于對被審計單位的經營狀況沒有深入了解，對潛在的風險未能進行有效識別，使得審計工作的質量很難有所突破。

二是沒有按照規定的評估程序執行。會計師事務所在執行風險評估過程中缺少對內部控制的了解、沒有結合被審計單位的實際情況制定計劃、不經測試就作出審計結論、未結合項目風險進行實際評估，都會導致審計質量下降。

三是缺少分析性程序。在項目實施前后各個階段對被審計單位的會計報表、毛利率顯著差異、月度毛利率異常波動、費用占比等信息進行分析判斷，有助于對單位潛在的重大風險進行合理評估。若僅對會計報表進行分析，未結合經營環境、企業戰略目標等進行全面分析也是不夠的。

四是審計工作的全面性不足。注冊會計師在實施風險評估程序時缺乏對被審計單位業務經營情況的深入了解，僅從單方面了解企業的基礎業務，沒有對各個業務進行綜合考量，忽略了風險評估的重要性，最終使得審計結果出現偏差。

（三）審計過程未嚴格按風險導向的要求實施

會計師事務所在落實審計計劃的過程中需要遵循風險導向原則，在分配好審計任務的同時要特別注意對風險點的辨識，否則同樣會發生重大錯報風險，具體表現如下：

一是審計程序執行不足。在會計師事務所執行風險導向審計的過程中，執行審計程序不全面、未充分執行必要的審計程序，極易影響審計結果，導致審計失敗。

二是監盤程序不夠規范。監盤程序是對被審計單位中的固定資產、現金以及證券等實物資產的盤點，其作為現場監督行為在審計工作中是較為基礎的工作，但也存在一定風險，部分審計項目小組受時間和人員的限制，無法對被審計單位的固定資產、存貨做到全面盤點，給實物資產監盤帶來風險。

三是函證程序實施不當。函證程序的執行在審計工作中同樣至關重要，通過該程序取得的審計證據相較于直接向被審計單位索要的證據，其可靠性明顯更強，相應地也需要注冊會計師耗費大量的時間與精力加以落實。但現實情況是，很多會計師事務所由于客戶對費用方面的要求盡量不走函證程序或減少銀行函證數量，即便會計師事務所執行了函證程序，其結果是否可靠也有待商榷。例如，會計師事務所在實施函證時不符合審計準則要求，亦或是注冊會計師并未對無法回函或回函不符的函證進行核對等，都會對最終審計質量帶來負面影響。

四是沒有遵守復核制度。在審計工作中從執行到完成階段應當建立三級復核制度，落實底稿復核是保障審計質量的重要抓手。但在具體審計工作中，由于項目周期短，工作量相對較大，加之企業內控制度存在不足，容易造成復核工作成效不夠理想。一方面是復核工作籠統草率，用蓋章的方式代替復核人簽字，對于三級復核制度的把控還不夠嚴謹。另一方面是年報審計工作適逢歲末年初，幾乎所有的注冊會計師都承擔著超額工作量，三級復核制度的落實更難實現，即便部分會計師事務所采用項目組交叉復核的做法，審計質量也并未得到質的提升。

（四）具體審計技術與方法不適應風險導向要求

風險導向審計相較于傳統審計模式在審計風險的內涵與范圍方面都明顯拓寬，審計的視角也從會計系統執行層面擴展到更為廣泛的企業經營領域，需要借助技術手段迎合公眾對于審計期望值的持續提高。在信息技術快速發展的背景下，會計師事務所的審計技術、方法與風險導向要求尚存在一定偏差。

一方面是不具備計算機信息系統審計能力。網絡的覆蓋普及與經濟環境的變化倒逼審計方法創新，因我國信息化技術應用于審計工作的時間較晚，大多數注冊會計師對于計算機的操作僅局限于數據的導入導出，在審計手段上局限于手工查賬等傳統模式，對于信息技術作用的發揮不夠明顯，不僅會對審計工作造成影響，還會由于評估不到位導致企業經營風險增加。

另一方面是缺乏實用的企業審計軟件。我國大部分會計師事務所沒有自身業務特長，在面對數據量較大的審計工作時無法通過信息技術直接對風險進行分析評估。會計師事務所所采用的審計軟件缺乏靈活的數據處理能力，如無法實現數據的有效關聯、抽查審計樣本千篇一律，人工分析程序反而會導致審計工作效率降低；無法對接審計數據接口，會計師事務所現有的審計軟件在審計數據的對接上存在滯后性，未能將風險信息與經營信息予以整合，被審計單位部分數據還需要相關工作人員來提供。此外由于電子審計數據安全等級較低，極易被外部攻破導致亂碼。

四、基于風險導向優化審計質量控制的對策

（一）根據風險導向要求合理配置項目組成員

優秀的人才是一個行業發展的基石。面對審計風險較高的環境下，注冊會計師既要具備豐富的專業知識，又要注重加強職業道德建設，這是推動審計工作高質量發展的必要條件，具體可以通過以下措施加以推進：

一是加強審計工作的獨立性，最大化規避審計風險。首先，會計師事務所應合理制定收費制度，避免因高風險審計項目影響會計師事務所公信力。其次，應加強審核項目組成員的獨立性，尤其要關注親屬任職、投資等關鍵信息。最后，積極宣傳審計風險評估的重要性，培養注冊會計師的獨立意識，結合內部獎懲機制使其把好最后一道關。

二是在審計實施前進行督導。我國會計師事務所審計工作量大、人員流動性強，針對項目組中首次參與審計計劃編制的成員，負責人要擔負起主要責任，對全體組員圍繞報表層次乃至各個項目層次的重大錯報風險、被審計單位所處外部環境的審計風險以及內部環境的特殊審計風險、被審計單位同往年相比所產生的變化等多個方面進行培訓與督導，使全體組員對于風險導向審計模式及被審計單位有更加深入的了解，牢固樹立風險意識。

三是提升全員專業素質能力。隨著時代的發展變遷，對于審計工作質量的標準與要求在不斷更新，社會及企業對于注冊會計師的綜合素質要求也在持續提高。因此，必須重視提高注冊會計師綜合能力：（1）著力完善薪酬激勵機制。會計師事務所應廣泛征集員工意見建議，同時將職業道德建設納入用人選拔標準，進一步提升審計質量控制水平。（2）在組建審計團隊時，會計師事務所通過招聘、遴選等形式引進具備經濟、計算機、管理專業知識技能的復合型人才，建立人才儲備庫，滿足風險導向審計的基本人才需求。（3）加大培訓力度，會計師事務所要持續優化審計培訓、考核工作，引導現有注冊會計師學習新型專業技能，通過系統完善的培訓計劃與考核計劃來幫助注冊會計師提高能力與素質，加快注冊會計師的轉型發展。此外，會計師事務所還可以通過聘請專家召開研討會的形式營造良好的學習交流氛圍，旨在提升全員業務能力。（4）明確注冊會計師分工，在審計項目中將重點審計領域或評估風險較高領域調配給專業能力較強的人員，落實責任到人，避免因能力不足導致審計失敗，同時合理分工使得審計工作的效率得到進一步增強。

（二）業務承接初始合理進行風險評估

一是完善業務承接制度。會計師事務所在承接審計項目時需要重點關注被審計單位的規模、風險因素以及行業性質，進行綜合考量，匯總信息后與法律顧問以及會計師事務所內部審計部門相互交流，按百分制的形式對該項審計業務進行初步打分，作為項目審計工作質量的基礎。從客戶以及外部環境層面主要圍繞客戶誠信、經營風險、財務狀況三大類內容進行拓展，由高到低評級，如果總體評價結果偏高則需要向會計師事務所反映情況后再做定奪是否可承接該業務。決定承接業務后，從會計師事務所與項目組自身角度出發，對時間資源、專業勝任能力、經濟利益、自我評價、關聯關系、外部壓力等方面進行拓展評級，評估結果若不滿足需要，則向會計師事務所反映具體情況，并申請調配符合審計項目配置的專業人員。

二是實施風險評估程序。在風險導向審計中，會計師事務所需要依照層次構建風險評估模型，在明確風險因素指標后將其設置評價集，根據風險評估的重要程度確定權重，運用常見的風險評估管理工具得出結論。審計團隊需要根據風險評估得分判斷被審計單位的外部環境以及內部控制風險，從而制定個性化審計方案。

三是確定重要性水平。重要性水平的作用是在計劃審計階段判斷審計過程存在的重大錯報，在衡量科目的重要性后優先執行實質性程序。注冊會計師代入企業經營者的第一視角，結合被審計單位的行業性質以及所處經濟環境，進一步分析資產總額、凈資產、收入、利潤總額等要素占比情況，確定重點審計的主體，隨后按照需要對審計的科目進行逐項明確，即哪些是超范圍的錯報。

（三）按風險導向要求合理開展審計流程

一是合理簡化審計程序。在綜合考慮降低審計風險與成本的前提下對審計程序進行適當簡化操作，一方面可以減少程序上的走過場，在準備階段以周邊走訪的形式重點了解被審計單位具體情況，另一方面在面對規模較大的審計項目時，針對被審計單位的重點風險領域進行實地調查，其他非重點風險領域（不含重要物資）則以抽樣審計為主，旨在提升審計工作效率。

二是加強實質性程序控制。主要圍繞監盤程序的實施與函證的控制兩方面，注冊會計師在對被審計單位執行監盤程序時，應做好保密工作，防止被審計單位事先進行資產轉移。此外，在檢查固定資產、存貨過程中要求被審計單位的財務負責人必須在現場參與監督工作，將實物與賬面逐項核對。而針對函證程序的控制方面，注冊會計師可以向被審計單位索要銀行地址，按照事務所→銀行→事務所的順序對銀行函證回函工作加以規范。而針對往來賬項詢證問題，注冊會計師應以同樣的方式索要詢證單位及個人的具體聯系方式，經商定后根據時間安排選定郵寄或電子函的形式進行后續操作。

三是嚴格執行復核制度。復核程序貫穿于風險導向審計的各個階段中，而三級復核制度的落實需要復核人員保持客觀性與獨立性，為確保復核后的審計質量，復核人員首先需要明確底稿復核的范圍，重點檢查底稿是否完整、程序是否符合規范、審計調整是否恰當等。其次應合理安排復核時間，確保審計工作量在團隊可控范圍內，在條件允許的情況下可以增設復核人員，以確保審計報告能夠在出具復核報告后修改完成。需要強調的一點是，在三級復核制度下，不同層級之間的復核人員應盡量選擇面對面交接復核成果，對存在較大分歧的重點風險領域及時進行溝通對接，復核人員在確認無誤后簽名，以形成復核工作的閉環管理。

（四）依據風險導向采用適當的審計技術與方法

一是提高審計證據質量。審計證據是會計師事務所應用風險導向審計工作的有力依據，其對于審計質量的控制具有非常重要的意義。注冊會計師可通過以下對策提高審計證據質量：圍繞審計目標展開充分調查，加強外部證據的獲取；在保障審計證據數量充足的前提下側重于在高風險點分配審計時間，高效完成審計證據的收集；獲取多角度審計證據強化對審計結論的證明；加強對審計證據的識別判斷能力，嚴格管控新型業務的相關憑證。

二是利用分析性復核程序。注冊會計師將被審計單位的財務信息按照不同時間段、同類行業進行比對分析，通過運用分析性復核程序，注冊會計師在低風險領域測試環節的工作效率將得到極大的增強。同時為有效應對非財務層面的舞弊造假行為，注冊會計師應當擺脫財務信息的束縛，對其與非財務信息之間的關聯展開分析研究。分析性復核程序在審計工作中的各個環節具有不同程度的體現，在風險評估的過程中可以通過指標的比對分析判斷重大風險，審計實施階段作為輔助程序判斷數據變動是否合理，出具審計報告時用以核查數據與被審計單位的情況是否吻合，使用質控復核流程以印證審計結論是否正確。

三是引進開發審計軟件。在大數據時代背景下，會計師事務所應當緊跟時代潮流，積極引進開發審計軟件，著重提升審計軟件的數據處理能力，除了要與各大企業的主流財務軟件無縫銜接外，還要實現審計數據的實時準確獲取。此外，在審計軟件的功能設置上還應當注意增添新功能以適應注冊會計師的工作習慣，并委派專業人員定期維護，加強系統軟件的安全防護工作，最終達到控制審計質量的效果。

五、風險導向審計責任重大，任重道遠

綜上所述，在我國市場經濟體制不斷完善的當下，應用風險導向審計已成為主流趨勢，任重道遠。對會計師事務所而言，企業經營風險的增加意味著審計風險隨之加大，社會公眾以及企業層面都對審計質量提出了更高的要求。那么如何有效識別和判斷審計風險并高質量完成審計工作成為了當下各會計師事務所亟待解決的關鍵問題。毋庸置疑，風險導向審計的應用可以規避各類風險，合理調配資源及有效確定重點審計領域，為審計工作提供必要的指引，極大地提升了審計工作的效率與質量，但其應用范圍窄、成效不明顯的現狀同樣值得深思。本文以應用風險導向審計的會計師事務所為第一視角，在簡要闡述了執行風險導向審計工作的重要意義后，著重分析了運用風險導向審計中存在的問題，并提出建議。審計工作質量的提升不可能一蹴而就，會計師事務所需要整體培養風險管理意識，結合企業實際經營情況具體分析，設計個性化審計方案，以推動我國審計行業的健康發展。