我國增值稅抵扣政策與實踐優化研究

葛長銀 劉夢琳 王紅艷

（中國農業大學經管學院 北京 100083 北京郵電大學世紀學院 北京 102101 吉利學院 四川成都 610000）

一、引言

增值稅是我國流轉稅的第一大稅種，抵扣是其最大的特征，它既是政策制定者關注的重心，也是納稅人聚焦的核心，更是決定國家財政收入和企業稅負輕重的“砝碼”。自1994年我國引入增值稅制度以來，不論是分步確立東北三省、華東六省市等固定資產抵扣試點地區，還是在制造業、交通運輸業等行業分次“擴圍”增值稅抵扣政策，以至2016年5月1日起全面推廣“營改增”，27年的實踐證明，在增值稅“本土化”的進程中，對我國企業實踐的把握程度以及對國情的掌握程度，決定著我國增值稅制度的改革進程。

我國的增值稅設計借鑒了法國的增值稅制度，考慮到適用性問題，尤其是抵扣等核心問題，必須基于我國的經濟水平和企業實踐。增值稅抵扣既影響著國家的財政收入，也對企業的實際稅負產生重要影響，是征納雙方“博弈”的焦點。但目前不論是在政策層面，還是在企業實踐層面，或是在政策和實踐的“聯動”上，都存在優化的空間。

二、增值稅抵扣政策層面的問題及建議

（一）政策層面的問題

1.增值稅抵扣政策尚未完全放開。盡管我國已全面推廣增值稅，但目前政策層面還有很多方面沒有放開增值稅抵扣，除了小規模納稅人、簡易計稅方法項目等不允許抵扣之外，企業經營活動中的一些正常支出也不允許抵扣。主要表現在：一是企業部分正常業務支出，其進項稅額不允許抵扣，比如企業銀行貸款利息的進項稅額，盡管可以監管到位但目前仍未放開抵扣。二是不好監管的支出項目，其進項稅額不允許抵扣。比如企業的業務招待費用、福利費用等支出，因與“私人支出”難以區分，目前尚未完全放開抵扣。三是企業的人力資源支出不允許抵扣，致使以人力成本支出為主的服務行業幾乎“無票可抵”，稅負較重。鑒于監管手段不完備，為了防范稅收漏洞，出于“謹慎性”原則，適當嚴控了抵扣的范圍和程度，這也是至今未全部放開增值稅抵扣的主要原因。

2.增值稅普通發票抵扣尚未完全放開。增值稅稅收政策允許抵扣的支出項目，落到實踐中也必須“以票抵扣”。我國的增值稅發票分為增值稅專用發票和增值稅普通發票，專用發票除特殊情況外一般都允許抵扣，但增值稅普通發票目前只在一些特定項目允許抵扣，比如收費公路通行費、購進國內旅客運輸服務、橋閘通行費等取得的電子普通發票，允許按照發票上注明的增值稅額進行抵扣。增值稅普通發票是我國增值稅“本土化”過程中的一大創造，目的是限制免稅項目、簡易征收項目抵扣增值稅，以防范可能產生的稅款流失。但在這一過程中，普通發票一度成為不法分子通過虛開發票抵扣企業所得稅的重要手段。直至2017年7月1日后，增值稅普通發票才納入增值稅“比對系統”，一定程度上減少了稅款流失，但普通發票抵扣范圍仍未完全放開。

3.增值稅稅率結構有待優化。目前增值稅稅率最高為13%，最低為6%，這種稅率結構在增值稅抵扣方面或會造成“低納高抵”的現象，即一些行業可以用高稅率的進項稅額抵減低稅率的銷項稅額，從而造成納稅不公。比如目前餐飲行業實行一般計稅方法和簡易計稅方法兩種方法。采用一般計稅方法的企業，采購工業產品可以抵扣13%，采購農產品可以抵扣9%（房租也可以抵扣9%），發生的廣告費用可以抵扣6%。所以，執行6%稅率并允許抵扣的餐飲企業，除了人力資源之外的成本費用支出，基本都能完全享受到“低納高抵”的政策，實際稅負往往低于3%，也低于執行3%簡易計稅方法的小餐飲企業。實際上，凡是執行6%稅率并允許抵扣的行業，都存在抵扣13%、9%等“低納高抵”的問題。這既導致了稅負不公平現象的發生，也違背了給予小企業稅收優惠政策設計的初衷。

4.增值稅政策過于龐雜。自1994年分稅制后，作為中央和地方共享的稅種，增值稅開始凸顯“一稅獨大”的特征。為了加強稅收管理，27年來，隨著增值稅條例及其實施細則的出臺和多次修正，財政部門和稅務部門聯合發布了多項財稅文件，同時，國家稅務總局與海關總署、科技部、工業化和信息化部等部委聯合制定許多文件，再加上眾多的公告、通知、補充規定、指導意見以及政策解讀等，過于龐雜的增值稅政策，讓企業尤其是廣大中小企業的財稅人員目不暇接，接受難度大大增加，不僅大大影響企業稅收政策的執行效率和效果，也會增加社會的運行成本和監管成本。

（二）政策層面的建議

1.針對現存問題的具體建議。

（1）全面放開增值稅抵扣。自1994年開始實行增值稅抵扣政策以來，不論是社會經濟的發展，還是稅收制度的逐步完善，都取得了一定成果。在增值稅抵扣方面，隨著監管升級逐步到位，應考慮逐步取消抵扣“限制”，遵從增值稅“上家交稅下家抵稅”的基本原理。在目前大數據的監管條件下，恢復增值稅本有“原貌”的工作已在逐步開展。從部分公務差旅費允許抵扣等政策的陸續出臺，已看出我國增值稅抵扣政策正在逐步放寬，但仍需要進一步優化。比如對不好核定的支出（業務招待費用等），可以比照企業所得稅稅前扣除的政策，按比例允許抵扣。從理論上講，能在企業所得稅稅前列支的成本費用支出，對應的增值稅稅額應允許抵扣，統一兩大稅種的扣除政策——這也是基于國情的稅收制度建設的目標之一。如果將增值稅的抵扣范圍擴大到與企業所得稅的準許扣除范圍一致，我國增值稅征收體系與企業所得稅征收體系將會合二為一，都可用企業的總收入減去總支出，按中間差額和相應稅率完稅，不僅會大大簡化征納雙方的工作量，還可以減輕巨額的社會運行成本，也契合基于國情的稅收改革目標。

（2）增值稅普通發票全面放開抵扣。既然增值稅普通發票納入了比對監管系統，開具普通發票的納稅人也依據票面稅額繳納了增值稅，本著稅收公平的基本原則，增值稅普通發票也應納入抵扣范圍（免稅項目開具的增值稅普通發票除外）。目前財稅部門正在大力推廣電子發票，監管也越來越嚴格，部分普通發票如收費公路通行費等票據也已納入了增值稅的抵扣范圍；小規模納稅人也可以自行開具3%的專用發票。在此趨勢下，將增值稅普通發票納入抵扣范圍已是大勢所趨；取消增值稅的“一票兩制”，也可以有效地降低我國的稅收征管成本，進一步促進稅負公平。

（3）優化增值稅稅率結構。目前稅收實踐中客觀存在的“低納高抵”的政策空間，雖然給相關企業帶來了節稅效應，卻也導致了一些行業的稅負不公。筆者建議相關部門在實際調查研究的基礎上，進一步簡并稅率，執行一般計稅方法的納稅人執行一個稅率，執行簡易計稅方法的納稅人核定一個較低稅率。這既有利于促進稅負公平，又有利于在稅率核定方面降低社會成本。為了縮小某些行業因自身情況產生的稅負差異，在“簡并稅率”的基礎上，融入“退稅”“政策補貼”等稅收優惠制度；對需要照顧的行業、企業，實施據實減免的優惠政策。以上操作都需要在充分調查研究的基礎上，制定到位的管控措施。

（4）分層級梳理現行政策文件。目前增值稅的政策文件龐雜且分布在眾多法律、法規、地方法規、部門規章、聯合發文中，導致實踐中企業不能準確把握，甚至錯過了很多優惠政策。筆者建議：按照法律、法規、地方法規、部門規章、聯合發文等層級將增值稅政策進行梳理。按照時間的順序，結合數據技術，將相關發文設計融入數據庫，并標注失效內容。還可以設計思維導圖，用圖表的形式提高文件索引的便利性。對重要政策，比如增值稅抵扣，可以將準予抵扣項目列出一張表，并隨著政策的更新而不斷更新。目前，國家稅務總局網站已設計了納稅服務互動平臺，但平臺在檢索查閱方面存在諸多不便，建議融入更優化、更先進的數據庫，方便大家檢索、查詢與使用。這些舉措，一可解決目前查閱存在的現實問題，二可梳理現行政策文件，三可為實踐運用搭建更高效的平臺。

2.增值稅抵扣政策制定的優化建議。

（1）基于國情制定稅收政策。在借鑒外來經驗和總結本土經驗的理論選擇上，筆者認為應更重視本土經驗、實踐智慧的總結和提煉，優化、構建我國稅收理論體系。落實到增值稅制度的制定上，就是要依據我國企業的增值稅實踐，逐步完善增值稅抵扣制度并指導我國企業實踐。

（2）與時俱進地制定稅收政策。改革開放40年，國家經濟發生了翻天覆地的變化，但一些明顯不合時宜的稅收條款還在執行，這不僅不能發揮稅收的功能，還增加了社會運行成本，加大了稅收征管成本，亟需清理。在增值稅抵扣方面，除特殊情況外應全面放開抵扣政策。稅收政策唯有“與時俱進”，才能更好地服務國家發展大局。

（3）俯下身去做好調查研究。稅收政策制定關系到國計民生，唯有調查研究到位，才能保證政策的執行效果。對此，筆者提出以下建議：一是制定稅收政策需要依據大數據，但更需要實地調查研究。在大數據時代，制定政策離不開數據，但更需要俯下身去做調查研究，佐證數據。道理很簡單，大數據傳遞的是“量”，缺少“質”感，“質”是起決定性作用的因素，這也是“精準”建設的基本要求。所以，在制定政策時不能只看上報的數據，或相關的研究結論，要到實際中去，只有實地進行調查才能找到事實真相；只有依據最真實的信息出臺政策，才能保證政策的可行性和有效性。二是調查研究范圍要廣，不僅包括國有企業，還要包括民營企業。目前我國的一些調查研究多以國有企業為樣本，出臺的政策也多適用于國有企業，但隨著經濟的發展，民營企業在稅收尤其是在就業方面為國家做出了重要貢獻，也奠定了“以國有企業為主導、民營企業為重要補充”的社會主義經濟基本格局。因此，相關的政策研究就不能僅僅以國有企業為“研究樣本”，還要考慮民營企業，考慮到二者的差異性。產權不同，政策后果和影響會有不同。只有全面收集信息，才能確保稅收政策的質量。三是調查研究不僅要調查大企業，還要調查中小企業，更不能走過場，搞形式主義。四是注重具體調查研究方法。在具體的調查研究方法上，可以借助基層稅務機關的管理實踐經驗，利用稅務監管系統建立“信息直通車”工程，把基層發現的問題直接傳遞到國家政策制定部門，提前關注熱點、重點問題，再通過調查研究予以及時解決。

三、增值稅抵扣企業實踐層面的問題及建議

（一）增值稅抵扣實踐層面的問題

在企業實踐層面，增值稅抵扣存在的問題較多，并且大都發生在管理不健全的中小企業——這也是政策制定者調查研究容易忽視的群體，亟待優化。在增值稅抵扣方面，企業實踐中目前存在三方面問題。

1.該抵的沒抵。表現在：國家稅收政策允許抵扣，但由于企業財稅人員的認知問題沒有抵扣。包括三種情況：一是依據政策可以抵扣，但由于沒有取得增值稅專用發票，無法抵扣。比如在一些中小企業里，財稅人員比較清楚增值稅專用發票和普通發票的差別，但業務人員卻不一定都清楚，若在合同上沒有明確約定開具增值稅專用發票，開票方會偏好開具普通發票，發票一旦開出，一般難以更換，所以也沒法抵扣。二是對政策不了解或吃不透，沒有抵或不敢抵。比如采購農產品目前執行的是“以銷定抵”稅收政策，農產品銷售或耗用掉，其進項稅額才允許抵扣，這中間就有個時間差，或許會跨月甚至跨年，也需要業務部門及時上報準確的銷售額或生產耗用量。但限于一些企業的內部管理水平，業務和財務銜接不暢通等，有些財稅人員做完第一筆進貨賬后，見不到業務部門上報的銷售量或耗用量，又擔心抵扣錯了，最后也就沒有抵扣。三是對零星支出等小額發票漏抵。比如依據國家政策，企業發生的過橋、過路費等票據按比例允許抵扣，但面對不同業務員報銷的零星的、小額的票據，一些企業的財稅人員，尤其是代賬會計，就索性不計提進項稅額——這也是目前中小企業普遍存在的現象。造成“該抵的沒抵”的原因，一與企業財稅人員的素養有關，二與企業內控制度松懈有關，三與國家稅收政策執行不暢通有關。企業要優化內部管理制度，明確上述問題規范的處理方法，杜絕“該抵的沒抵”行為，在回歸財務數據真實性的基礎上，充分享受抵扣政策，為企業減負。

2.不該抵的抵了。表現為：國家政策不允許抵扣，但由于企業財稅人員的“蠻干行為”或僥幸心理，只要取得增值稅專用發票就抵扣。包括三種情況：一是與企業生產經營無直接關系的成本費用支出，現行政策規定其進項稅額不能抵扣，但由于企業取得了增值稅專用發票，卻給予抵扣。比如，企業食堂購買空調，賣方開具了增值稅專用發票，依據“用于集體福利的進項稅額不能抵扣”的現行政策，發票進項稅額是不能抵扣的，但一些企業的財稅人員出于對增值稅專用發票的“偏好”，作抵扣處理。二是按3%簡易征收的項目不能抵扣，但企業取得了增值稅專用發票也給予抵扣。比如建筑企業，可能同時在建“一般計稅方法”項目和“簡易計稅方法”項目，但簡易計稅方法項目在經營過程中也“張冠李戴”地取得了13%的增值稅專用發票，財稅人員見到專用發票盲目抵扣。三是免稅項目不能抵扣，但一些企業在逐利心態下，把免稅項目的進項稅額抵扣在不免稅的經營項目上。這種情況在農業企業比較普遍，因為農業企業免稅項目多，與應稅項目的區分又不明顯，加上內部管理松散，免稅項目就容易抵扣到不免稅的項目上。不該抵的抵了，與企業的自律有關，在“以票管稅”的稅收監管體制下，也與發票管理不到位有關，比如不允許給“免稅項目”開具增值稅專用發票的規定，在實踐中不能完全落實。隨著電子發票的普及以及抵扣范圍的擴大，可以綜合考慮“一環扣一環”地加強發票的監管，涉及“免稅項目”或“簡易征收項目”交易，要求在交易合同上注明；依據合同開具發票時，再在發票上注明“免稅項目”或“簡易計稅方法項目”等字樣，以從源頭上有效防止“不該抵的抵了”的行為。

3.違法抵扣。表現為：出于逐利思想，在抵扣過程中故意多抵扣或違法抵扣。包括三種情況：一是故意選擇利于企業的高稅率抵扣。比如國家政策規定農產品一般按9%的稅率抵扣，但由于農產品品種眾多，各地稅務機關為了便于監管，就依據當地實際情況對一些不好核算的農產品核定一個固定的抵扣率——例如樹苗按采購價的5%核定抵扣額，這與9%之間就有4個點的差別，一些企業在執行時，就無視地方規定，按9%的稅率抵扣。二是對于需要轉出的進項稅額，沒有轉出。比如生產面包的企業，庫存面粉（主要存貨）卻被職工食堂挪作他用，此類行為也屬于違法抵扣。三是虛假抵扣。比如為了減輕中小企業的稅負，國家稅收政策允許企業公務活動的火車票、飛機票等按比例抵扣，但一些企業私人的交通票據也加以入賬抵扣，這是一個普遍現象。針對企業存在的上述問題，需要準確號脈并“對癥下藥”，加強稅收征管，重拳打擊偷稅漏稅的行為。

（二）增值稅抵扣實踐層面的建議

1.區分業務，梳理政策，明確增值稅抵扣范圍。一要區分業務模塊，把各種稅率的業務（包括簡易計稅和免稅項目）梳理清楚，并告知相關業務人員。在簽署合同、取得發票時要注意依法合規進行抵扣，這既夯實了財務核算數據，也充分地抵扣了進項稅額，更有效地防范了涉稅風險，有利于企業長足發展。二要緊盯增值稅抵扣范圍。隨著增值稅專用發票之外抵扣憑證的增多，特別是對那些零碎的抵扣票據，要“一個都不能少”地計提抵扣稅金，維護企業利益。目前中小企業在處理公務差旅費等票據時“漏提”抵扣稅額的現象比較普遍，建議每年年結臨近時，企業財稅人員要全面排查記賬憑證，清理“漏抵”的票據，并依據入賬金額補提當年的抵扣稅額。

2.充分利用電子政務平臺，準確抵扣進項稅額。隨著電子政務普及，稅收大數據與其他平臺數據打通，企業銷售開票數據自動導入稅控后臺，一方面強化了稅務監察力，另一方面也為企業進行增值稅進項稅抵扣管理提供了便利的平臺。企業應充分利用電子稅務平臺進行進項稅的確認核對。登錄“增值稅發票綜合服務平臺”，篩選出當期企業待抵票據，與企業編制的進項稅抵扣管理臺賬進行核對匹配，在線勾選確認待抵扣憑證。但針對部分計算抵扣項目，比如購進國內旅客運輸服務、免稅農產品購入、過橋過閘費等，無需在綜合服務平臺上進行認證，企業還應配合“待抵進項稅匯總表”等管理臺賬加強自我管理。

3.加大防范涉稅風險力度。大力度“減稅降費”，是國家政治和經濟戰略意圖的體現，也是財稅部門必須貫徹執行的準則。國地稅合并后，在全國成立了729個跨區稽查局，職能之一就是通過查補收入，補充因密集減稅降費政策而欠收的財政缺口，保證國家財政收支平衡。因此，對企業來說，必須針對自身存在的財稅問題，以“清理過去，規范現在，規劃未來”為導向，進行清理和規范，再造企業財稅核算新流程，防范財務風險。

4.充分利用基層稅務機關代開發票的義務，做到入賬必須有發票依據。隨著電子發票的普及，企業取得發票的范圍進一步擴大，中小企業與自然人往來的業務需要到當地稅務機關代開，取得代開發票，不僅能抵扣增值稅，還能抵扣企業所得稅。

5.充分利用國家稅收服務平臺。稅收條款落到執行層面，需要經過政策的議定、行文和發布，納稅人還要學習并完全吸收，其中任何一個環節出現差錯，都會影響政策的落地。企業如何學習財稅政策、如何準確理解增值稅抵扣制度是關鍵，筆者認為，要利用國家稅收服務平臺，比如12366去答疑解惑，從而避免政策的片面解釋和理解。

四、結論與建議

萬物循道而行，這個“道”就是規律，稅收制度和稅收實踐也不例外，表現在增值稅抵扣方面，“道”就是其體現的公平性和科學性。本研究得出的結論和建議如下：

（一）結論

增值稅抵扣政策與企業實踐問題存在明顯的對應關系：（1）“沒有完全放開增值稅抵扣政策”及“增值稅普通發票不能全面抵扣”，有違增值稅抵扣理論及其科學性，也有失公平，從而影響其制度的“遵從度”，這是導致企業“多抵”的主要原因。（2）“稅收政策龐雜”，且變化頻繁，讓一些納稅人，特別是中小企業的財會人員“望而生畏”，進而“不敢越雷池一步”，這是“少抵”的主要原因。（3）增值稅制度中存在的“低納高抵”政策空間，是稅率結構問題，對于這些問題需要從政策、企業實踐兩個方面構建“立體化”的解決方案。

（二）建議

稅收政策引導稅收實踐并服務于稅收實踐，事關經濟發展和國家建設的大局。增值稅抵扣制度要進一步公平或“中立”，還需“上下聯動”才能達到優化目的。具體建議有三：（1）要以國家戰略意圖為導向，遵從“從實踐中來到實踐中去”的優化方法，采用“上下聯動”的調整方式，摸清問題，系統改進，借增值稅立法之際，進一步推動增值稅抵扣制度的“本土化”。（2）增值稅制度的“本土化”建設需要“從政策到實踐”再“從實踐到政策”的反復驗證才能最終確立。在“以人民為中心”的發展理念下，抵扣政策還要融入“便民”思想，并隨大數據等信息技術的更新而更迭換代。這個過程既是總結和提煉我國稅收理論、完善稅收制度的過程，也是指引企業規范納稅行為的過程，還是學術的研究方向。稅收學科的最大特征就是實踐性，在稅收問題研究上，基于社會實踐，基于具體問題，遵從思辨的優良學術傳統，提供學術的智慧和方法，并落實到實踐中去，將是稅收研究要遵從的一個重要原則。（3）增值稅“本土化”的進程也需要企業的推動，企業應在守法的前提下，通過優化內部管理、再造財稅核算新流程等措施，不斷降低企業的稅收成本，提高經濟效益，同時為國家政策的制定提供真實可靠的數據，全面實現上下聯動。