數字經濟對稅收征管制度的沖擊與應對

朱俊愷

（貴州財經大學，貴陽 550025）

引言

作為一種生產力變革方式，數字經濟在促進產業結構優化、提升發展動能方面發揮重要作用，成為企業競爭力提升、制度革新的強有力工具。數字經濟以其獨特的信息傳導和價值創造機制，打破了傳統經濟下價值創造鏈條的運行軌跡，衍生出眾多特色產業與新型模式，成為促進行業發展的新引擎與新動力。但同時也應看到，過快的發展對現行稅收征管制度產生劇烈沖擊，造成稅收執法工作方面的現實困境。一方面，數字經濟尚未納入稅法規定的征收范圍，滯后的征管體制難以適應數字經濟下新模式的發展，兩者之間的矛盾導致征管規則的部分缺位，阻礙課稅公平的實現。另一方面，數字經濟涉及跨國企業課稅規則的判定，處理不當容易引發國際稅收管轄權爭奪以及稅款流失的亂象，不利于國際稅收秩序的穩定。因此，如何完善我國稅收征管制度，合理應對數字經濟的沖擊，確保課稅公平，成為稅制改革的當務之急。

一、數字經濟的發展現狀及特征

（一）數字經濟的發展現狀

數字經濟最初源于20 世紀90 年代知名學者唐·泰普斯科特的構想。從本質上看，數字經濟是以數字信息為價值來源，以虛擬平臺為運作載體，以信息技術為革新手段對數字資源進行整合、分析、增值和交易的一系列經濟活動。在技術發展和實踐運用下，其內涵在延伸的過程中被賦予了新的意義與時代特征。目前，數字經濟不僅囊括了經濟學與信息技術的諸多理論，還廣泛應用在醫療、教育、物流等多個領域，催生出平臺經濟、數據經濟以及共享經濟等新興模式，已然成為推動行業變革與發展的新動能。

數字經濟在全球經濟波動的態勢下發揮了穩定器作用。在新冠肺炎疫情的沖擊下，全球數字經濟始終保持擴張態勢，2020 年依然能夠逆勢創造32.6 萬億美元的增加值，展現出驚人的發展韌性。在我國，數字經濟成為穩定經濟發展的關鍵增長動力：2015—2020 年，數字經濟始終以9%的高位增長率迅速發展，2020 年增加值突破39 萬億元。不僅如此，數字經濟在國民經濟中的地位愈加顯著，從27%逐漸上升至38.6%，成為我國經濟體系中的重要一環。從構成比例上看，數字經濟主要以數字產業化和產業數字化兩部分組成。與以信息通信業為主體的數字產業化不同，產業數字化更注重信息技術與現有產業結合，衍生出“互聯網+”商業模式，促進了數字經濟與第三產業的高度融合。目前，產業數字化在數字經濟中已經占據主導地位，成為支撐數字經濟發展的不竭動力。

（二）數字經濟的特征

1.非現實性。隨著虛擬平臺與在線支付機制的完善，數字化交易能夠復刻出傳統交易的整個流程，擺脫了線下實物交易的時空限制，在確保安全的同時極大地減少了成本費用。除平臺、貨幣具有虛擬特征之外，交易主體之間同樣也具備非現實性，能夠通過切換虛擬賬號、更改交易信息來隱匿真實身份。這種虛擬的交易要素并不阻礙實際交易的真實發生，同時也無法掩蓋收入課稅的經濟實質。此外，這種非現實性也促使數據挖掘工作得以開展，精準匹配與整合不同領域的數字信息，以實現信息優化與價值創造。

2.邊際效益遞增。數字經濟能夠挖掘出內嵌的商業價值，形成新的價值創造方式。一方面，信息技術以極高的滲透力革新傳統行業，整合和優化業內資源，縮減邊際成本；另一方面，信息資源擁有潛在的增值空間，通過信息處理與交換實現信息增值，使得邊際收益逐漸呈現累進特點。每個用戶既是虛擬交易中的消費者又是數字信息的制造者。通過分析交易數據，能夠加強對用戶偏好、消費心理的深刻認知，向消費者推送定制化產品與服務，推動實體經濟發展。在邊際成本遞減和邊際收益遞增的雙重作用下，潛在收益被無限挖掘，產業鏈條逐漸走向多元。

二、數字經濟對稅收征管制度的沖擊

（一）稅收管轄權判定存在差異

數字經濟衍生出眾多的無形產品與虛擬服務，早已脫離傳統稅收立法所依賴的物質空間和現實關系。稅收征管制度雖然進行了多次調整，但依然無法從根本上應對數字經濟帶來的征稅風險，在稅收管轄權的判定上存在偏差。秉持屬地主義原則，所得稅與流轉稅分別依據所得來源地與實際消費地進行課稅，且在數字經濟的沖擊下，兩者對納稅地的判定逐漸模糊。企業所得稅法中對非居民企業設立機構場所的認定僅僅局限于物理上的關聯，尚未延伸到“去實體化”的虛擬交易。這也弱化了國際稅收協定中“常設機構”的適用性，不但無法有效確立稅收管轄權的歸屬，反而還會引發納稅人利用稅差的套利行為。如，跨國企業在低稅率的國家設立常設機構牟取利潤，憑借常設機構在來源國繳稅，以此逃避本國較高的稅負壓力，達到避稅甚至免稅的目的。這種稅基侵蝕行為會不可避免地引發稅收管轄權的爭奪，而僅憑常設機構原則難以真正解決管轄權的歸屬問題。此外，由于IP 地址的非固定性，稅務機關難以追蹤跨境交易的發生地，根據交易地在境外從而輕易認定交易完全發生在境外的做法有失偏頗，僅依據“消費地原則”無法有效界定數字交易是否應納入增值稅征稅范圍。

（二）電子發票亟須革新

電子發票是稅收制度適應數字化發展的產物，憑借其效力等同、開具便捷和不易篡改等顯著特征受到征納雙方的青睞，但電子發票本身并不契合傳統的報銷流程，打印之后雖然能夠完成報銷，但卻增加了重復報銷的風險。我國電子發票系統雖然在查詢、防偽等功能方面十分出色，但在信息提取與交換方面尚未得到統一。由于省際之間電子發票技術與標準存在差異，發票分解與信息提取方式各不相同，僅能保證省內稅收征管效率，而不利于省級稅務機關之間的有效溝通。如何革新電子發票系統，完善發票抵扣、報銷與信息共享的機制，成為今后發票領域改革的核心。

（三）納稅主體界定模糊

現行的稅收征管制度建立在實體經濟發展的基礎上，能準確識別實體納稅主體，使稅源控制在可統計、可追蹤、可監測的范圍之內。在數字經濟的沖擊下，虛擬平臺的廣泛應用使得生產端與消費端的界線逐漸模糊，使交易雙方可以憑借多個虛擬賬號進行交易往來，甚至能夠以虛假的身份和地址完成真實的交易，導致稅務機關無法準確界定交易方是否屬于法人機構，進而確定各個稅種的納稅主體。進一步，隨著微商、網絡帶貨等個人銷售模式的興起，面對紛繁復雜的交易量，稅務機關一時很難界定個人銷售與法人機構之間是否存在高度關聯的利益關系，更難通過與第三方支付平臺的合作對自然人交易進行有效追蹤與實時監測，進而控制稅源。

（四）涉稅信息難以獲取

隨著電子貨幣與第三方支付平臺的興起，紙質交易逐漸被數字化流通符號取代，這顛覆了傳統經濟下依賴銀行流水、現金稽查的監管機制。越來越多的數字化交易通過第三方支付平臺得以實施和保障，涉稅信息也存儲在第三方支付平臺的數據庫中。稅務機關僅通過查詢銀行轉賬記錄難以確定納稅時間、納稅地點等稅收基礎因素，無法及時掌握第一手涉稅資料。與紙質貨幣一樣，電子交易中也存在利潤轉移與低估風險，根據統計銀行流水很難確定納稅主體真正的應納稅額，反而還會增加征稅成本，降低稽查效率。此外，“網紅經濟”的興起使得更多高收入的自然人成為稅源監管對象，而代扣代繳制度一時難以適應這種趨勢。如果稅收征管制度無法及時應對涉稅信息不對稱所帶來的種種風險，不僅會導致征管工作低效率開展，還會造成稅源丟失與稅款流失的現實困境。

三、數字經濟下完善稅收征管體制的建議

（一）堅持稅收法定原則，完善管轄權判定規則

數字經濟對管轄權的沖擊在于虛擬經濟不適用傳統稅收規則對經營場所的物理判定，進而產生來源地與消費地模糊的亂象，因此在堅持稅收法定原則的基礎上重塑來源地、消費地的法律內涵是十分必要的。第一，在稅法中明確規定數字經濟的性質、范圍與類別，抓住跨境交易的經濟實質，構建交易過程中產生收入與消費的判定標準，將數字經濟納入稅務機關的執法范圍。第二，通過創立新的聯結度規則，引入“虛擬常設機構”概念，重新構建所得稅來源地的判定標準。“虛擬常設機構”將數字交易中服務器經營網站視為虛擬空間中的常設機構，綜合考慮用戶參與度、數字化水平以及交易規模等多種因素，判斷其是否構成“顯著經濟存在”，進而精準定位所得來源地。雖然數字經濟不涉及實體交易與常設機構，但其在價值創造過程中涉及眾多用戶參與，通過數字化產品與服務獲得高額收益。只要交易滿足“顯著經濟存在”的客觀條件，稅務機關就能夠依據“虛擬常設機構”的判定行使稅收管轄權。第三，完善以消費地原則為基礎的流轉稅征稅機制，將數字產品與服務納入流轉稅的稅目與稅基之中，對消費地難以確定的納稅人采取第三方支付平臺代扣代繳制度。

（二）應用區塊鏈技術革新發票系統

作為信息革命催生的產物，區塊鏈憑借可信度高、去中心化等天然優勢，在金融、物流等領域嶄露頭角并取得顯著成效。深圳稅務局首次將區塊鏈技術應用于電子發票系統中，初步實現了電子發票申領、開具、報銷與報稅結合的一體化服務，成為從“以票管稅”向“以數治稅”模式轉變的有益探索。區塊鏈內嵌的信息只有通過半數以上節點的許可才能進行修改，完美契合電子發票對數據安全的要求。“區塊鏈+電子發票”新模式克服了電子發票報銷的弊端，統一了信息分解標準，使得增值稅抵扣環節從三聯抵扣向一票抵扣轉變，簡化了退抵稅流程。交易完成后，納稅主體能夠及時開具區塊鏈電子發票查詢涉稅信息，稅務機關也可完成涉稅信息實時采集與及時共享。

（三）利用數字化技術強化征管方式

從目前開征數字服務稅的國家（以英、法、印為主）的征稅實踐來看，數字服務稅的征稅對象通常為以提供網絡社交服務、在線廣告等業務為主并獲得高額利潤的數字企業，在其年收入超過一定標準之后對超出部分或特定收入征收2%~3%左右的數字稅。考慮到我國數字經濟發展尚未成熟的現實因素，貿然征收數字服務稅難免會導致過重稅負，挫傷企業發展勢頭，但我們可以汲取國際經驗，明確數字企業的認定與納稅標準，利用數字化技術強化稅源監管與稅款征收的方式，完善具有數字化特征的征管機制。

第一，建立數字企業的稅收登記制度，利用大數據手段提高稅源登記的質量。基于稅收法定原則，將數字經濟納入《稅收征管法》的行權范圍內，賦予稅務機關責令納稅主體進行稅務登記的權力，利用大數據手段對自然人的交易信息以及經濟狀況進行篩選、分類以及分析，厘清經濟往來中復雜的關聯關系，判斷納稅身份和繳納稅種。第二，采用“云計算”的內在邏輯，鼓勵涉稅主體安裝并使用新型報稅軟件，搭建涉稅信息采集、分析與監測平臺。這種軟件不僅能夠指導納稅人通過云端辦結涉稅事項，實時獲得辦稅進展的有關推送，還與第三方支付平臺綁定，實時監測交易往來的收支記錄，自動計算并扣繳相應稅款。

（四）建立數字化涉稅信息共享機制

盡管數字化治理手段在現實中已經得到應用，但并未從根本上解決涉稅信息獲取困難、多方配合不充分等現實問題。隨著數字化程度不斷提高，政府、納稅人與第三方平臺之間對信息交換與共享的要求更為嚴格，建立數字化涉稅信息共享機制成為必然趨勢。第一，建立涉稅信息共享中心，促成多方共治新格局。通過加強政府、納稅人與涉稅平臺三方聯系，推進稅務系統、非稅系統和技術部門之間涉稅信息的對接與共享，降低信息不對稱帶來的現實風險。信息共享中心負責涉稅信息采集、處理與分析工作，實時追蹤納稅人交易進展與收入情況，保證稅源監測的有效性。第二，采取代扣代繳與平臺監督機制相結合。在線平臺能夠及時獲取自然人涉稅信息，對自然人的交易狀況更為了解，展開代扣代繳工作更為便利。稅務機關僅需通過信息共享中心的涉稅數據對平臺扣稅工作展開復核，制定處罰標準，對扣繳義務人的亂作為進行問責，提高稽查效率。