會計計量屬性在生態資產價值評估中的應用

趙明浩

一、引言

環境保護在世界范圍已達成共識。黨的十八大以來，習近平總書記對生態文明建設提出了新思想、新觀點、新論斷。新時代我國對于生態資產研究日益重視。隨著經濟社會不斷發展，我國已建立全面細致的會計核算體系。但現行核算方法在環境領域還存在一定缺陷，不能有效地計量我國生態資產的價值。環境會計作為新的方向，其發展不應與財務會計割裂，而應尋找共同點。會計計量屬性作為會計要素金額的確定基礎，將其作適當調整后引入到環境會計中，將會為生態資產的價值評估提供很好的借鑒。

二、生態資產的提出與界定

（一）生態資產的提出

1992年聯合國環境與發展大會上通過的《21世紀議程》中首次提出，應當對自然資產和生態系統價值進行評估研究。生態資產是自然資源資產的主要組成部分，是能夠為人類提供生態產品服務的自然資產。生態資產是一定時間、空間范圍內和技術經濟條件下可以給人們帶來效益的生態系統，包括森林、灌叢、草地、濕地、荒漠等自然生態系統，農田、城鎮綠地等以自然生態過程為基礎的人工生態系統，以及野生動植物資源。

（二）生態資產的界定

除生態資產概念外，還常見自然資本概念。自然資本最早由美國的Vogt William提出。Daily對于自然資產和生態系統價值進行了較為完整的闡釋，并提出自然資本可分為流量和存量兩部分。我國學者歐陽志云將自然資本核算劃分為生態資產與生態系統生產總值兩部分。根據這一標準，生態資產價值評估核算是針對存量的核算。會計工作中，資產更多地在資產負債表中加以體現，而資產負債表反映的是時點數據，即存量，這與生態資產的概念定義相符合。因此，本文將會計計量屬性引入價值評估中，針對生態資產概念展開研究。

三、會計計量屬性在生態資產價值評估應用的必要性

會計計量屬性是會計要素的數量特征或外在表現形式，反映了會計要素金額的確定基礎。FASB第5號財務會計概念公告《企業財務會計報告的確認和計量》提出，會計計量屬性主要有歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種。

生態資產價值評估雖不同于財務會計，但價值評估時不應將環境會計與財務會計分為兩個研究方向，應探求二者在價值評估方面之間是否具有相關且可比的特征，設法在后續核算編報中與財務會計核算內容相結合。在研究生態資產價值評估方法時，應當力求在原有基礎上發展出一套適用于環境會計生態資產價值評估的方法。

四、會計計量屬性在生態資產價值評估中的應用

（一）會計計量屬性在生態資產價值評估中的應用概述

生態資產價值評估是按一定的方法標準對生態資產的價值進行估計。財務會計中對生產經營領域資產評估的方法難以直接運用到生態資產中，需尋找財務會計與環境會計的類同點，本文嘗試借助會計計量屬性作為突破口。目前，我國通用的會計計量屬性共五個，分別為歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。由此作為出發點，可引申出在環境會計生態資產價值評估過程中同樣適用的五個計量屬性。

1.生態資產歷史成本:生態資產按取得時支付的現金或現金等價物的金額，按形成時付出的公允價值計算。

2.生態資產成本:生態資產按取得相同或相似功能的生態資產需支付的現金或現金等價物的金額計算，或在現有生態資產被完全破壞，使之從完全喪失生態價值到復原至原有狀態需投入的全部成本價值。

3.生態資產可變現凈值:生態資產按正常對外銷售或利用所能收到的現金或現金等價物扣減至達到成熟狀態估計發生的成本、銷售費用及相關稅費后的金額計算。

4.生態資產現值:生態資產按預計從持續使用和最終處置中所產生的未來現金流入量的折現金額計算，考慮了隨時間推移其稀缺性導致的價值變動。

5.生態資產公允價值:生態資產按在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行生態資產交換或生態資產與非生態資產交換的金額計算。

（二）會計計量屬性在生態資產價值評估中的應用方法

1.生態資產歷史成本。財務會計歷史成本是原始的交易金額，即取得資產時的公允價值。生態資產價值評估過程中，當研究對象在取得時其價值易于確定且能夠準確計量，按照該生態資產在取得時的原始交易金額進行價值評估。具體方法為原始成本法，即以取得某項生態資產投入的總成本作為其經濟價值的一種方法。適用該方法的生態系統有人造林等人工生態系統。

人造資源相比于自然資源，其投入費用、耗費時長等能夠較為清晰核算，因此對于人造資源，采用生產成本法進行價值核算既準確又高效。原始成本法核算時，其成本包含資源價值、勞動價值、技術價值三部分，函數為:V=f（E，L，T）

V—某生態資產價值；E—資源價值；L—勞動價值；T—技術價值。

2.生態資產重置成本。生態資產的重置成本是指生態資產按照取得相同或相似功能的生態資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計算，或者在現有生態資產被完全破壞，使之從完全喪失生態價值到復原至原有狀態所需投入到全部成本價值。不同于傳統重置成本的概念，由于生態系統具有可替代性和再生性雙重特征，不能單一考慮取得相同或相似資產所需的現金及現金等價物，還需要考慮生態資產被破壞后實現再生所需投入的全部成本價值。具體的資產價值評估方法有替代成本法和再生成本法兩類。

（1）等效成本法。等效成本法是指生態資產完全被人工系統所替代并實現與自然生態系統近似等效的功能，搭建人工系統所需投入的全部現金或現金等價物作為成本。如森林具有保持水土的作用，其所帶來的經濟效益在會計上難以進行計量、評估與核算，則可以用某片森林能夠實現保持水土的面積，與能夠實現相同面積水土保持功能的人造護坡工程相對比，此時實現同等功能條件下護坡工程的成本費用則更容易確定。

使用等效成本法的弊端有兩點。一是人工生態系統不能替代自然生態系統的全部功能，只能在特定功能條件范圍內實現等效，因此通過等效成本法所反映出的生態資產價值僅為部分功能價值；二是在使用人工生態系統替代自然生態系統時，存在多種不同技術手段，其成本耗費可能存在較大差異，如何選擇恰當的方式時較為困難。

（2）恢復成本法?；謴统杀痉ㄊ菍h境由現有狀態恢復至某一期望水平所需的費用。在實際運用過程中，由于生態資產種類繁多，且不同生態資產選取的恢復方法存在差異，因此需要針對計量對象的實際情況選擇構建恰當的函數模型。該方法目前多應用于土壤、地下水、排污等領域。

恢復成本法的弊端在于完全破環狀態是假定的，具體受破壞程度難以確定，同時生態資產實際上又是不完全可逆，即無法恢復到被破壞前的程度，因此也就難以制定完全復原的界定標準，投入成本核算的范圍不清晰，導致對生態資產的價值評估出現偏差。

3.生態資產可變現凈值。財務會計中，可變現凈值是資產按正常對外銷售所能收到的現金或現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計發生的成本、銷售費用及相關稅費后的金額計量。生態資產的可變現凈值，是生態資產按照現存狀態正常對外銷售或利用所能收到的現金或現金等價物扣減至達到成熟狀態估計發生的成本、銷售費用及相關稅費后的金額計算。這一方法由于牽扯到生態資產的對外出售或利用，因此更加側重于對生態資產資源價值的評估核算，適用的生態資產類型有景觀類資產和資源類資產。

（1）景觀類資源——旅行費用法（TCM）。旅行費用法最早在20世紀30年代提出，其難點在于，旅游資源所包含的生態資產多數屬于公共物品，直接評估比較困難。旅行費用法是利用市場經濟活動來推算非市場的生態資產價值，通過消費者的旅行費用反映某生態資產的游憩價值。主要適用于收費景觀類資源，其與消費者的經濟聯系緊密，因此費用支出法核算景觀類資源可變現凈值較為準確且便利。

旅行費用法的一般步驟為:①確定資產價值評估區域范圍；②獲取該區域到訪數據；③對游客進行抽樣調查，收集花費及頻率數據；④估算區域到訪隱性費用；⑤構建區域需求函數并繪制需求曲線；⑥得出該區域游憩價值并對生態資產價值進行評估。其一般旅行費用的模型表示為:

Q=f（C，I，D，Cd…Xn）

Q—目的地到訪量；C—旅行費用；D—距離；Cd—代替性目的地旅行費用。

旅行費用法的不足:一是為使結果具有代表性，需花費大量經費和時間進行數據抽樣；二是計算時默認游客為單個個體且目的地單一，而實際情況中常見多人共同出游且景點繁多，此時不能將費用歸集到相同生態資產中，如何分攤旅行費用較為復雜。

（2）資源類資源——市場價值法。市場價值法是從消費者的角度對生態資產價值進行評估。通過某項資產自由交易的售價確定其經濟價值的方法。消費者為獲得生態資產某服務功能或衍生物所需支出的費用易于統計，以石油氣為例，其價值主要通過為人類社會提供能量實現，使用可變現凈值這一屬性更能準確、較為直觀地反映其對應的經濟價值。對全部生態資產價值總量進行估算時，則將單位生態資產的可變現凈值乘以生態資產總量，可得到一定量生態資產的總價值。

市場價值法的不足在于，該方法僅僅考慮了生態資產及其產品的直接經濟效益，不能對生態資產的生態效益價值加以評估，同時使用該方法時如何準確估計生態資產的總量也較為困難，這些因素可能會導致對生態資產的價值評估出現一定誤差。

4.生態資產現值。生態資產的現值是生態資產按預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來現金流入量的折現金額計算。生態資產的狀態受時間影響突出，如某生態資源數量可能隨時間推移而減少，其稀有性增加，進而導致其價值發生變化，只考慮當下時點的價值評估是不恰當的。現值概念優點在于考慮了時間因素對于生態資產價值的影響，對于價值受時間影響變動較大的生態資產，結合現值更能準確反映其實際價值。

r—折現率；t—年份數；PV0—第0期期末生態資產價值；Rt—第t期生態資產預計價值。

生態資產價值評估中引入現值的難點在于，不同于傳統的資產核算，生態資產的終值難以確定，同時，如何確定適用于某一生態資產的折現率需要相對專業的知識，能否準確估計生態資產的終值和折現率，是影響價值評估準確性的關鍵。

5.生態資產公允價值。生態資產公允價值是生態資產按在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行生態資產交換或生態資產與非生態資產交換的金額計算。將公允價值引入生態資產價值評估中，當以公允價值作為計量目標時，由于公允價值的交易雙方是假定的，即基于假定交易，因此在生態資產公允價值計量前提下，這里選用環境經濟學較為成熟的假想市場價值法中常見的條件價值評估法。條件價值評估法原理是，以假想市場為條件，直接調查或者詢問受訪者對于某一特定生態資產所帶來的效益的支付意愿（WTP），或者對于生態資產質量或數量損失的受償意愿（WTA）。

條件價值評估法步驟是:①確定假想市場；②通過問卷等形式調查、收集、匯總受訪群體的WTP或WTA；③計算WTP或WTA的平均數，構建WTP或WTA曲線；④加總數據結果，得到目標生態資產價值評估結果。

條件價值評估法存在的不足:一是由于條件價值評估法不是可觀察的市場行為，而是被調查者的反饋，因此受訪者對于問題的重視度等因素影響結果準確性；二是受訪者對于WTP和WTA態度不同，受訪者往往對于生態資產效益的支付意愿偏低，而對于受償意愿偏高，對于同一生態資產選取不同的指標，可能出現價值評估結果的偏差。

五、結論

環境會計和傳統的財務會計一樣，最終都要進行相關賬務處理，形成相關報表，以期實現提供有效信息的目的。將計量屬性引入生態資產價值評估并以之為標準對相關方法進行分類應用，明晰了生態資產價值評估流程。原有會計計量屬性不能全面反映生態資產特征，本文對會計計量屬性進行優化改進，豐富了其針對生態資產特征的概念，優化后生態資產會計計量屬性更加符合環境會計的要求，為后續生態資產價值核算及編報等程序作了鋪墊，在環境會計發展過程中進行新的嘗試。