基于“房住不炒”的房地產稅體系優化研究

劉金玲 王 河

（中共甘肅省委黨校〈甘肅行政學院〉甘肅 蘭州 730070）

房地產稅作為財產稅在房地產持有環節按年計征，對降低房地產投資投機逾期、優化配置房地產資源具有重要作用。但是，由于我國現行房地產稅收制度存在缺陷，影響了其調節功能的發揮，因此，應加快推進房產稅改革，優化房地產稅體系。

一、“房住不炒”是“十四五”時期房地產市場調控的總基調

房地產是我國國民經濟的支柱產業，自20世紀末以來，我國房地產業快速發展，我國城鎮居民的人均住房建筑面積由1998年城市住房制度改革時的18.7平方米增長到2016年的36.6平方米[1]和2019年的39.8平方米[2]。房地產的發展帶動了上下游產業的繁榮，不僅拉動了我國經濟的快速增長，還顯著改善了城鎮居民的居住條件。

但是，我國房地產市場的高速發展與繁榮也給經濟社會發展帶來了一系列嚴峻的問題：一是房價的大幅上漲催生投資投機行為。近10多年來的房價持續快速增長促使大量社會資源涌入房地產行業，當房價上升到一個相當高的水平時，房地產市場就成了少數住房投機炒作者主導的市場，不利于房地產業的健康發展，也不利于實體經濟的發展[3]。二是房地產泡沫的累積導致房地產金融風險加大。長期以來，我國房地產業通過高杠桿、高負債實現的快速發展在推高房價的同時，集中了過多的金融資源而使風險不斷累積。2021年個別大型房企出現的債務違約正是房地產金融風險長期累積的結果。三是低收入群體基本的居住需求難以滿足和大量房屋空置并存。房價的增長遠遠高于GDP和居民收入的增長速度，我國的房價收入比已經達到十幾倍甚至幾十倍，遠高于4～6倍的合理區間，加上保障性住房的供應不足，使得城市低收入群體的基本居住需求得不到滿足。另一方面，盡管國家統計局等官方機構未正式發布我國的空置房數據，但我國城市存在大量的空置房是不爭的事實，城市低收入群體基本居住需求難以滿足與大量空置房并存充分說明社會資源配置效率低下。

針對上述問題，10多年以來，政府陸續出臺了一系列調控政策試圖遏制房價快速上漲的勢頭，但與密集的調控政策相伴而行的是更高的房價和更嚴重的房地產投機炒作，出現了越調越漲的局面。在此背景下，黨中央調整對房地產市場調控的思路和定位，2016年底召開的中央經濟工作會議首次提出，“房子是用來住的，不是用來炒的”（簡稱“房住不炒”）；2017年黨的十九大報告指出，“堅持房子是用來住的、不是用來炒的定位，加快建立多主體供給、多渠道保障、租購并舉的住房制度，讓全體人民住有所居”；2018年、2020年和2021年的政府工作報告三次強調“房住不炒”；2020年11月，黨的十九屆五中全會通過的《關于制定國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標的建議》指出，“堅持房子是用來住的、不是用來炒的定位，租購并舉、因城施策，促進房地產市場平穩健康發展”；2021年12月8日至10日召開的中央經濟工作會議仍然堅持“房住不炒”定位。可以說，鼓勵住房消費，抑制投資投機成為常態，“房住不炒”是“十四五”時期房地產調控政策的總基調。

“房住不炒”的基本內涵主要包括：第一，住房的居住功能即消費功能是第一位的，這是住房市場的根本所在，住房市場只有回到本源、回到原點，才能夠持續健康的發展[3]。住房的投資功能是居住功能即消費功能派生的，是第二位的，而金融市場的發展則是投資功能派生的重要條件。住房投資和住房投機并沒有明確的劃分界限，但可以肯定的是如果住房投資過度就會形成投機炒作，導致房地產金融風險。第二，住房消費需求可以通過不同的方式和渠道滿足，“住有所居”并不是每個居民應該擁有自有房房，也包括是租住房屋，住房租賃市場的健康發展是滿足低收入群體住房消費的重要途徑。總之，“房住不炒”的定位，意味著從理論上要求房地產市場是一個以消費為主導的市場，從調控政策上要全面遏制投機賺錢的功能。

二、中國現行的房地產稅體系

（一）房地產稅的概念界定

房地產稅是指對土地以及地上附著的建筑物即房地產為課稅對象所征收的一種稅。房地產稅的概念有狹義與廣義之分，狹義的房地產稅，是指直接以房地產為課稅對象在保有環節課征的一種財產稅，既可以對土地和房屋分別計稅，也可以對土地和房屋合并計稅。廣義的房地產稅不僅包括上述狹義的房地產稅，還包括在房地產的開發經營和交易過程中對應稅收入和應稅行為征收的一系列稅種，涉及流轉稅類、所得稅類和財產稅類。房地產稅體系是由與房地產相關的多環節、多種稅組合而成的一個體系。本文研究的房地產稅是狹義的房地產稅。

（二）中國房地產稅體系的歷史沿革

新中國成立后，1950年初建立的新稅制總共有14個稅種，其中對房地產征收的包括房產稅和地產稅2個稅種，1950年6月，合并房產稅和地產稅為城市房地產稅。從1958年開始，我國數次進行簡化稅制的改革，特別是“文化大革命”時期，基于國家對國有企業征稅的認識，稅制越來越簡單，稅種越來越少，最少的時候只有7種稅。1973年將國營工商企業繳納的城市房地產稅并入工商稅，城市房產稅的征稅范圍僅僅限于擁有房產的個人、外國僑民和城市房地產物業。1978年改革開放以前，以國有制為主體的所有制結構決定了國有企業上繳的利潤是我國政府財政收入的主體，稅收收入對政府財政收入的貢獻十分有限，房地產稅在稅收收入和政府財政收入中的占比更是微不足道，在經濟領域中的作用十分有限。

20世紀80年代初兩步“利改稅”改革后，對國有企業實行“稅利分流”，稅收收入成為政府財政收入的主體。1984年10月恢復對工商企業征收城市房地產稅，同時將城市房地產稅分為房產稅和城鎮土地使用稅分別對房屋和土地計征。1986年9月5日，國務院頒布《中華人民共和國房產稅暫行條例》（以下簡稱《房產稅條例》），至此，在全國范圍內對城市、縣城、建制鎮和工礦區的經營性房產全面征收房產稅。1988年9月27日，國務院頒布《中華人民共和國土地城鎮土地使用稅暫行條例》（以下簡稱《城鎮土地使用稅條例》），在全國范圍內對城市、縣城、建制鎮、工礦區內使用土地的單位和個人按占用土地面積征收。30多年來，除上海、重慶進行房產稅改革試點外，《房產稅條例》仍是目前我國房產稅征管的政策依據；《城鎮土地使用稅條例》雖經4次修訂，但征稅范圍和計稅方式未發生變化。

1994年，為適應市場經濟體制改革的需要，進行了新中國成立以來最深入和全面的稅制改革。對房地產稅的改革內容主要包括：對房地產業統一征收3%營業稅（2016年5月全面“營改增”后房地產業征收增值稅）的情況下，開征土地增值稅，通過超率累進稅率調節國有土地使用權轉讓增值收益，力求促進房地產市場的平穩發展。

（三）中國房地產稅體系的構成

中國現行的稅制體系共有18種稅，其中與房地產行業相關的稅種有10個，具體包括：直接對房地產或房地產行業征收的房產稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅和契稅5種稅；與房地產行業相關的增值稅、企業所得稅、個人所得稅、城市維護建設稅和印花稅共5種稅。這10種稅構成了我國現行的房地產稅體系。

按照征收環節的不同，與房地產行業相關的稅種可分為在存量保有環節征收的稅種和流轉交易環節征收的稅種。其中：在房地產存量保有環節征收的只有房產稅和城鎮土地使用稅2個稅種，其他的8個稅種都是在交易流轉環節征收的。另外，近年來我國落實“稅收法定”原則取得顯著成效，房地產稅收體系中，除了房產稅、土地增值稅和城鎮土地使用稅3個稅種是依據國務院頒布的行政法規征收外，其他的7種稅都是根據全國人大常委會頒布的稅收法律征收的。

（四）發達國家的房地產稅體系概況

房地產稅在不同國家的具體名稱千差萬別，設置的稅種數目也各不相同（見表1）。共同點是發達國家在存量房地產保有環節按市場評估價值征收的房地產稅在地方政府特別是基層政府財政收入中占比很高，房地產稅在支持地方政府運轉的同時，在促進房地產市場穩定發展和調節收入分配中發揮了舉足輕重的作用。美國作為當今世界上最發達的國家，以“寬稅基，少稅種”為原則設計房地產稅制，房地產稅是財產稅的主體，構成地方政府的支柱財源。德國在過去幾十年中保持了房地產市場持續穩定的發展，房價的漲幅低于經濟增長速度和居民收入的增幅，除了在房地產存量保有環節征收不動產稅外，在產權交易環節對交易雙方征收1%到1.5%的交易稅，還對賣方根據持有房屋套數和所轉讓房屋持有年限不同征收高低不同的資本利得稅，持有房屋套數越多、轉讓房屋持有年限越短適用稅率越高。日本除了在保有環節征收固定資產稅和城市規劃稅外，對繼承或受贈房屋征收高稅率的繼承稅和贈與稅。德國和日本的共同之處是在產權交易環節設置了齊備的調節投資套利的稅種。新加坡作為一個土地資源非常稀缺的國家，比較好地解決了市民的住房問題就得益于房地產稅的有效調節，新加坡根據個人持有住房的面積和功能規定高低不同的稅率，對于購買小戶型自住房的，房地產稅率低于4%，而如果不是自住房，房地產稅的稅率高達10%[4]。

表1 美國、德國、日本和新加坡四國的房地產稅體系

三、中國現行房地產稅體系存在的弊端及引發的問題

（一）中國現行房地產稅體系存在的弊端

1.在征稅環節上“重流轉、輕保有”

中國現行的稅制體系的18個稅種中，直接對房地產或房地產行業征收的稅有5種，但結構不合理，突出表現在重流轉環節、輕保有環節。從稅種數量上看，在房地產保有環節征收的只有房產稅和城鎮土地使用稅，在流轉環節征收的有土地增值稅、耕地占用稅和契稅。“重流轉、輕保有”更突出表現在取得的稅收收入上，在房地產保有環節開征的2種稅取得的稅收收入遠低于在房地產流轉環節開征的3種稅取得的稅收收入。

如表2所示，自2010年至2020年，在存量房地產保有環節征收的房產稅和城鎮土地使用稅收入遠低于在交易流轉環節征收的土地增值稅、耕地占有稅和契稅收入。從相對數而言，在保有環節征收的房地產稅額占稅收收入總額的比例不到在流轉環節征收的稅額占稅收收入總額比例的一半。除了土地增值稅、耕地占有稅和契稅，如果考慮在流轉環節房地產企業還要繳納的增值稅、企業所得稅、個人所得稅、城市維護建設稅和印花稅，這種差距就更加懸殊，這與大多數征收房地產稅的國家在房地產保有環節征收的房地產稅構成地方財政收入主體的情況正好相反。而且從發展趨勢來看，如不改革現行房產稅制度，這種差距會進一步拉大。

2.房產稅制要素設置不合理

《房產稅條例》和《城鎮土地使用稅條例》都是20世紀80年代中期頒布實施的，當時我國尚處在計劃經濟體制下，城市土地使用還是以行政劃撥為主，只是在深圳等城市開始征收土地使用費試點。自1998年啟動城市住房制度改革以來，我國房地產市場發展突飛猛進，但上述兩個條例30多年來未做大的調整，房地產稅制在要素設計上存在諸多不合理的地方。

（1）征稅范圍偏離我國房地產市場快速發展的實際，顯得過于狹窄。我國依據20世紀80年代頒布的上述兩個條例征收的房產稅和城鎮土地使用稅都存在征稅范圍過小的問題。以房產稅為例，20世紀80年代，我國城市住房仍然以福利分房為主，城鎮居民擁有產權房屋的比例很低。基于這種情況，1986年開征的房產稅只是將城市商業地產納入征稅范圍，對居民非經營性住房免稅是合理的。但是，隨著我國城市居民住房商品化改革進程的加快，城鎮住房自有率大幅提升，仍然對居民居住用房產免稅就不合理了。2011年開始的上海和重慶的房產稅改革試點雖然將居民居住用房產納入征稅范圍，但是，上海方案只對增量房產征稅，重慶方案雖然涉及了存量房但只是對個人擁有的獨棟商品住宅征稅，征稅范圍仍然很有限。據統計，大部分發達國家的住房自有率在60%左右，而我國城鎮居民家庭的住房自有率已經高達96%[5]，遠高于經濟發達的美國和德國。在這種情況下，將居民居住用房產排除在征稅范圍之外就嚴重滯后于經濟社會發展的需求了。

（2）計稅依據嚴重背離房地產市場價值。世界上征稅房地產稅的國家大多以房地產的市場價值作為計稅依據，而我國房產稅的計稅依據為計稅余值（原值扣除10%～30%，具體扣除幅度由省級人民政府規定）或者租金收入，城鎮土地使用稅的計稅依據為實際占用的土地面積，這兩種稅的計稅依據都嚴重偏離房地產的市場價值。尤其是10多年來我國房地產市場價格高速增長，房地產的市場價值與計稅余值有天壤之別。以計稅余值或占用面積為計稅依據使得在保有環節征收的房地產稅不能隨房價的上漲而增加。如表2所示，2016年至2020年征收的房產稅和城鎮土地使用稅收入總額占當年稅收收入總額的比重在房價不斷上漲的同時不僅未增加，還下降了0.25個百分點。不合理的房地產稅計稅依據一方面使我國多年來房價上漲的巨額收益并未體現在政府財政收入中，另一方面也是政府對房地產市場調控不力的原因。

表2 中國房地產稅稅收收入情況表（單位：億元、%）

（3）稅收優惠設計不合理。稅收的調節功能是通過區別對待的稅收政策實現的，要實現“房住不炒”的調控目標，應該對不同的收入群體、不同檔次和功能的房屋實行不同的稅收政策。但是，我國的房產稅對居民居住用房屋是一刀切的免稅優惠。也是就是說，無論自有的小戶型住宅還是高檔住宅、豪華別墅都免稅；無論是自住的一套房還是因投資投機囤積的若干套房，其持有環節的稅負成本沒有差別。

3.缺乏調節房產代際傳承的稅種

房地產單位價值高，在家庭財富中占比高，對繼承或接受父母（包括祖父母等）贈予的房地產征收遺產贈與稅是許多國家的做法，日本尤為典型。這樣一方面能激勵年輕人自我奮斗，另一方面能對財富的代際傳承進行調節，縮小貧富差距。2009年以來，我國房地產價格持續高速增長，據統計顯示，當前房產占我國家庭資產的65%～70%，比美國高出2倍，房產增值收入占我國家庭財產增值90%以上份額[6]。但是，我國沒有遺產贈與稅，子女繼承或接受父母（包括祖父母等）贈與的房產幾乎是免稅的，缺乏調節房產代際傳承的稅種是加劇房地產投機操作和拉大貧富差距的重要原因。

（二）中國現行房地產稅體系不完善所引發的問題

1.房地產稅體系不完善制約了稅收調節職能的發揮

（1）對房地產市場調控乏力，不利于抑制住房投資投機需求。從2016的中央經濟工作會議首次提出“房住不炒”以來，黨中央一直強調“房住不炒”的房地產調控定位，但現行的房地產稅制度不利于這一調控目標的實現。我國目前對居民住房保有環節基本不征稅，住宅空置也不會增加稅負，在房價高速上漲的情況下，房屋出售變現獲利適用的稅率也遠低于日本、德國等國家。對于持有多套房、高檔豪華住房的富人群體來說，他們只享受房價上漲帶來的增值收益，并不需要承擔相應的稅負成本，這必然會助長投資投機需求，而需求的增大又推高房價，面對日益高漲的房價，低收入群體要滿足自住需求日益困難，從而形成惡性循環。

（2）稅收杠桿公平分配不力，不利于公平分配實現共同富裕。共同富裕是社會主義的本質要求，也是經濟社會高質量發展的重要內容。利用稅收杠桿調節貧富差距是政府的重要職責，也是市場經濟體制國家政府提供的公共產品，對低收入群體提供保障性住房，對富人群體的高檔住房征收高額房地產稅是許多國家實現公平分配的普遍做法。而我國房地產稅體系的重流轉、輕保有，以及未開征遺產贈與稅是當前稅收杠桿公平分配不力的重要原因。在近年來我國房地產價格持續攀升的背景下，來自房地產溢價或上漲的出租收益等資本性收入，實際上又進一步惡化了國民收入分配格局[7]。

2.房地產稅體系不完善加劇了地方政府對“土地財政”的依賴

根據公共財政理論，公民納稅是為享受政府提供的公共產品所付出的代價。房地產作為不動產具有的非流動性、不可藏匿性和規模大的特點，決定了房地產稅稅基寬廣、收入穩定，再加上稅負不易轉嫁和適宜地方政府征收使其成為最適宜的地方政府主體稅種。但是，我國地方政府固定收入中對房地產開征的房產稅和城鎮土地使用稅對地方政府財政收入的貢獻遠低于土地出讓金。

如表3所示，在房地產價格高速上漲的10多年里，我國在房地產保有環節征收的房地產稅占地方財政收入的比重一直保持在5%左右，遠低于其他國家的比例，更遠遠低于土地出讓金比例。而且從發展趨勢來看，近4年房地產保有環節稅收在地方本級財政收入中的占比不斷下降，土地出讓金在地方本級財政收入中占比大幅上升，特別是2020年，前者低于5%，后者高達84.04%。可見，支撐我國地方財政運轉的主要是土地出讓金而不是最規范的財政收入形式———稅收，地方政府實際陷于“土地財政”局面，不符合公共財政的要求。

表3 中國房地產保有環節稅收收入與土地出讓金對比表（單位：億元、%）

四、改革優化中國房地產稅體系的對策建議

（一）基于“房住不炒”的調控定位優化房地產稅體系

為了實現“房住不炒”的調控定位，促進房地產市場健康發展，應建立兼顧房地產供給側和需求側涉及房地產生產經營、消費和流通各環節的立體調控體系。首先，對房地產市場的稅收調控要從供給側和需求側雙管齊下。長期以來，我國對房地產市場的調控政策以控制需求為主，調控結果并不理想，未來除了對需求的調節還要重視對供給的管理。在供給側主要通過結構減稅調節供給結構，擴大針對低收入群體的保障房、廉租房的供給；在需求側對消費性需求和投資投機性需求區別對待，借鑒德國和新加坡的經驗增大對投資投機房產的稅收負擔。其次，建立房地產生產經營、存量持有、產權轉讓三個環節并行的稅收體系，并將稅負重點從流轉環節轉移到保有環節。最后，調整合并房地產稅種。鑒于土地和地上建筑物的不可分割性，未來稅制改革不應該對房屋和土地分別征稅，要實現房地統一征稅，即：在保有環節將現行稅收政策對房屋和土地分別征收的房產稅和城鎮土地使用稅合并為不動產稅。

（二）改革優化房地產稅制要素

1.擴大房地產稅的征稅范圍

按照世界上征收房地產稅國家的普遍做法，從我國房地產業高速發展取得的成果以及房產已經成為城鎮居民家庭財富主體的實際出發，未來的稅制改革中應擴大房地產稅的征收范圍。將所有商業地產和個人居住房屋都納入征稅范圍，無論自住還是出租、存量房還是增量房都應征收房地產稅。對所有的房產普通征稅，一方面可以增加居民的納稅意識并降低征收成本，另一方面隨著經濟發展房地產增值必將增加地方政府財政收入。

2.調整房地產稅的計稅依據

征收房地產稅的大多數國家是以房地產的市場價值作為征收房地產稅的計稅依據。目前，房產稅改革的趨勢是：轉型經濟國家和發展中國家房地產稅改革的重點是將計稅依據改為市場評估價值；發達國家或地區的改革主要是進一步優化計稅依據及稅基評估制度[8]。我國在改革中將房產稅的計稅依據由計稅余值或租金收入調整為市場評估價值符合世界房產稅改革的趨勢。以市場評估價值對房地產課稅，使擁有房產多的納稅人多繳稅，充分體現稅收的量能負擔原則。還能在一定程度上減少或者避免土地、房屋的閑置以及低效利用，促進房地產資源的優化配置。另外，對房地產按市場評估價值征稅既具有正當性也具有可行性，計算技術和我國智慧稅務的發展為房地產評估管理奠定了堅實基礎。

3.改革完善稅收優惠政策

稅收優惠是政府運用稅收杠桿的表現，所有征收房產稅的國家其稅收制度安排都有一些稅收優惠，形式多樣，優惠對象大多與公益相關。我國在房地產稅改革中應借鑒其他國家的經驗，調整優化我國的房地產稅優惠政策。一是取消對個人非經營性房產免稅的政策，終結居民居住用房產在保有環節無稅的狀態，同時對個人居住用房屋應該規定人均免稅面積。二是保留公益性、非營利性機構的房產稅免稅政策的同時增加對貧弱群體自住房產的稅收優惠。根據稅收公平原則，房地產稅政策應體現出對生活困難居民、殘疾人、孤寡老人、烈士軍屬等群體的特殊照顧，對面向這些群體的小戶型住房、保障性住房予以免稅。

（三）加大對房地產套現獲利的稅收調節

我國房地產價格持續高速增長、投機操作愈演愈烈的重要原因是對房地產交易環節的資本增值收益缺乏有效調節。我國可以借鑒德國的經驗，對自有自用的住房實行減免稅政策，而對投資投機操作征收高額的交易稅。隨著我國個人所得稅改革的推進，將財產轉讓所得納入綜合課征的范圍，房地產轉讓環節的資本增值收益通過個人所得稅的累進稅率進行調節。當然，為避免重復征稅應取消土地增值稅。

（四）加快推進房地產稅試點改革

為積極穩妥推進房地產稅改革，2021年10月23日，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第三十一次會議通過了《關于授予國務院在部分地區開展房地產稅改革試點工作的決定》，明確了房地產稅改革試點的路徑、職責分工和時間表。國務院應根據全國人大的授權積極有序地推進房地產稅改革試點。明確房地產稅試點改革的基本原則、制定試點具體辦法、賦予地方政府的政策制定空間；根據各地經濟發展水平和房價等因素盡早確定首批試點城市，建議將經濟最發達的上海、深圳、北京、杭州等城市納入首批試點的城市。試點城市人民政府制定具體實施細則，總結試點的經驗和面臨的問題，為試點期后全面開征奠定基礎。

（五）健全完善房地產稅改革的配套制度

第一，建立健全房地產評估機制。以市場評估價值作為房地產稅的計稅依據，最關鍵的是建立房地產評估機制，要明確評估主體并建立評估爭議解決機制。第二，房地產的產權關系復雜是我國房產稅改革的難點之一，應借助大數據技術在摸清房源的情況下制定統一管理規范。第三，建立相關部門聯動機制。房地產稅的征收涉及稅務機關、不動產登記機構、土地管理機關、評估機構等多個部門，相關部門之間的協作至關重要。在按年計征房地產稅的情況下，對于市場價值處于持續變化中的房地產，不動產登記機構、評估機構和稅務機構之間應建立共同聯動機制，實現信息交換、共享，為稅務部門及時掌握房地產涉稅信息奠定可靠的基礎。