數字經濟背景下數字服務稅問題探析

李瑞玲

(北京財貿職業學院，北京 101126)

新冠肺炎疫情的大流行，對數字經濟的發展產生了巨大的影響。作為推動經濟復蘇的新引擎和新動能，全球都在經歷技術轉型、虛擬化和數字化。數字經濟成為各國在國際商業市場苛刻和激烈的競爭中生存的必要條件。稅收作為國家公共財政預算最重要的收入來源，具有顯著的社會經濟效應，不僅可以調整經濟結構，還可以調節收入分配、保護國家權益。但目前在數字經濟活動上，卻出現了明顯的經濟和稅收分離現象，數字服務稅問題成了國際稅收爭論的焦點。

1 數字服務稅產生背景

1.1 納稅人對避稅天堂的不懈尋找

眾所周知，納稅人總是在尋找減少其財務負擔的解決方案。他們可能認為稅收是為了公共利益而減少了私人收入，國家的納稅支出不一定符合他們的偏好。因此，他們會選擇更易實現避稅目的的國家來進行稅務籌劃。這種有意識的避稅天堂尋找行為，加劇了對相關國家的稅基侵蝕和利潤轉移，造成了大量的稅收流失。

1.2 國際稅收規則與經濟發展相背離

在國際稅收規則中，稅收管轄權主要依賴于跨境企業是否在市場國設置了營業、生產或分銷等實體機構。數字經濟的發展使企業可以通過虛擬空間完成交易，無須依賴跨境交易市場國的實體。這就使得市場國的稅務主管機關無法依據傳統稅收規則對跨境互聯網企業主張收入來源地稅收管轄權。在企業居民國未主張屬人管轄權的情況下，導致雙重不征稅。即使跨境企業居民國主張了屬人管轄權，也會由于各項稅收饒讓、稅收抵免等消除雙重征稅措施，減少企業的實際稅負，產生明顯低于傳統企業的稅負不公平問題。

歐盟委員會曾在2017年統計了跨國互聯網企業在歐盟的稅率情況，發現傳統行業的平均稅率達到23.2%，而這些跨國互聯網企業的平均稅率僅為10%左右。2021年5月31日，公平稅收基金會的一份報告顯示，美國六大科技公司亞馬遜、Facebook、谷歌、奈飛、蘋果和微軟在2011—2020年，逃避的全球稅收總計達到960億美元。例如，其中微軟公司的愛爾蘭分公司，就通過將稅收地設置在百慕大，實現了為2020年3150億美元的利潤支付了零企業所得稅。公平稅制基金會首席執行官Paul Monaghan認為，這份報告提供了確鑿的證據，許多大型跨國公司中仍存在著根深蒂固的避稅行為，這種行為只能通過國際稅法進行根本改革來解決。因此，從公平的角度看，對互聯網企業征收數字服務稅，既能回應傳統行業對稅收明顯不公平的質疑，也符合分配正義的要求。

1.3 數字經濟的爆發式增長

2021年發布的《全球數字經濟白皮書》顯示，全球數字經濟2020年規模達到了32.6萬億美元，占到GDP比重的43.7%，同比增長3%。而其中發達國家數字經濟占比高、規模大，占GDP的比重達到了54.3%，規模達到了24.4萬億美元，是發展中國家數字經濟規模的近3倍。在發達國家，數字經濟對國民經濟起到了顯著的驅動作用，以美國為典型代表的數字經濟規模更是居于世界首位，高達13.6萬億美元。

放眼全球，數字經濟正在改變著世界經濟的運行規則，世界各大經濟體、國際組織也在爭奪數字話語權。數字經濟具有顯著的“馬太效應”，跨國互聯網巨頭的收益很大程度上來自對當地公共資源的經營排他性使用，傳統的競爭法已難以發揮調節作用，嚴重的數字輸入與數字輸出不匹配的事實倒逼相關利益群體，通過設置稅收立法的形式，維護國家利益，減少稅收損失，扶持本土數字經濟發展。

2 國際上數字服務稅推進情況

國際上對數字服務稅的定義有廣義和狹義之分，廣義的數字服務稅是指對數字服務征收的各種稅的統稱，而狹義的數字服務稅是指僅限于對數字服務供應商提供的虛擬數字服務業務收入征收的一種稅。

在國際上已經有多個國際組織發起了針對數字化的稅收改革研究，主要包括：聯合國的雙邊協調方案、OECD“雙支柱”方案，以及部分國家正在實施的單邊數字服務稅方案。其中獲得較多認可，取得較大成果的當屬OECD組織的“雙支柱”改革方案。自2013年OECD啟動《稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)行動計劃》以來，該組織始終致力于建構全球新的稅收征管規則來應對“數字經濟”的挑戰。2019年OECD提出了構建國際統一稅收規則的“雙支柱”藍圖，其中“支柱一”的主要目的是對征稅權進行重新劃分、修改聯結度規則，跨國企業在全球的剩余利潤將在各稅收管轄區間進行重新劃分；“支柱二”的主要目的是設定全球最低稅率，解決稅基侵蝕和轉移問題，降低跨國公司的稅收籌劃空間，減少甚至消除全球“避稅天堂”。

盡管各國對數字經濟下收益不均衡、稅負不公平的問題有共識，但由于新冠肺炎疫情的影響和沒有數字服務稅征收經驗，達成一致的國際數字經濟稅收規則需要曠日持久的談判。另外，數字經濟強國美國的反對以及退出OECD，更是讓全球數字經濟稅收規則的制定出現了停滯，難以取得實質性進展。

為避免大型數字企業侵蝕國內稅基，沖擊當地數字企業，一些國家采取了單邊數字服務稅措施。自2019 年下半年以來，以法國為代表的一些數字輸入國，在全球范圍內掀起了一場對數字經濟單邊征稅的高潮。截至2021年年底，在全球已經有48個國家擬開征或已開征數字服務稅，部分情況可參照表1。

表1 部分國家數字服務稅開征情況

作為數字經濟最發達的國家，美國的數字化跨國企業從海外取得了巨額利潤。為了維護本國數字經濟發展，減少本國稅收損失，美國對單邊數字服務稅征稅政策表示強烈反對，2019年7月，更是對率先提出征收數字服務稅的法國啟動了“301調查”。此后在2020年6月又先后對印度、意大利、英國、巴西等10個提出征收數字服務稅的國家啟動了調查。2021年1月，美國宣布西班牙、奧地利和英國的數字服務稅政策不符合國際稅收普遍性原則，“歧視”美國企業。

在歐美力量的不斷博弈下，全球稅制在2021年10月8日取得了重大突破，OECD發布《關于應對經濟數字化稅收挑戰雙支柱方案的聲明》，宣布全球136個國家和地區，合計占全球國內生產總值達到90%以上的國家，就國際稅收制度達成了重大共識，同意實施“雙支柱”國際稅改方案，以應對數字經濟帶來的稅收挑戰?！爸е弧睂⒋_保龍頭跨國數字企業利潤和征稅權在各國間進行公平分配；“支柱二”設置了全球最低企業稅率標準15%，從根本上解決跨國企業避稅問題。據OECD測算，其中，“支柱一”每年將重新分配全球100家規模最大且最具營利性的跨國企業集團將近1250億美元的利潤。而“支柱二”將給全球增加將近1500億美元的企業所得稅收入。在聲明中OECD還要求，各國自2021年10月8日至2023年12月31日和多邊公約生效日中較早一日，不得新設定和立法類似數字服務稅單邊征稅措施。奧地利、西班牙、英國、法國、意大利也將在多邊公約生效后，取消數字服務稅，美國也將取消對上述5個國家的關稅報復措施。OECD“雙支柱”方案的達成，是歐盟、英國等眾多國家同美國討價還價的結果，通過構建全球數字經濟稅收規則，可以盡可能地消除臨時性單邊規則，在平衡各國利益和消除國際稅收沖突的同時，促進數字經濟在全球的規范化和可持續發展。

3 國際上數字服務稅的推進對我國的啟示

3.1 審慎借鑒國際經驗

數字服務稅到底可不可以征收，一直以來在全球并未達成一致意見，目前開征數字服務稅的，基本上都是在數字產業處于落后地位，且屬于數字輸入國。而我國的數字經濟規模在全球位居第二，更有阿里巴巴、騰訊、百度等多家數字經濟領域大型跨國企業，而且這些大型互聯網企業的稅負水平與傳統企業大體相當，數字經濟又具有極強的正外部性，因此相對于英國、法國、美國等國家，我國的情況有所不同，絕不能采用拿來主義，照搬其他國家的做法。此外，目前開征單邊數字服務稅的國家的稅收立法措施，雖然給相關國家帶來了短期的經濟補償，但是也引起了國家間的對抗和對大型跨國企業的稅收歧視，遭到數字強國美國的經濟制裁。因此，無論從國際關系平衡、經濟影響、國家宏觀戰略還是從企業發展角度來看，我國現在都不適合開征數字服務稅。

3.2 加強國際合作，積極參與國際稅收規則制定

我國既是數字服務的生產大國，也是數字服務的消費大國，作為全球第二的數字經濟大國，在國際數字稅收改革問題上，應當審慎對待，未雨綢繆。密切關注國際上有關數字服務稅的進展情況，積極參與雙邊、多邊的國際稅收協定，努力促成國際統一的數字稅制，減少貿易壁壘，營造公平穩定的國際稅收環境。數字服務稅涉及多方國家間的利益分配，因此需要在協調利益平衡、保障稅收公平的同時，加強與世界各國的多邊合作，避免單邊征稅、重復征稅問題阻礙數字經濟的發展。

雖然我國目前不宜推出數字服務稅，但是，從長遠考慮，作為數字經濟大國，理應在國際數字稅收改革中發出中國聲音，成為國際數字稅收規則的制定者和引領者。因此，應當積極參與國際數字稅收規則的制定，在立足我國國情的基礎上，提出建設性意見，爭取在國際數字稅收規則制定中贏得主動權和話語權。

3.3 加強數字稅收制度的研究

由于我國的數字經濟處于蓬勃發展期，國家對數字經濟的態度是包容、引導和推動，相較于傳統實體經濟，國家出臺了大量的數字經濟稅收優惠政策。因此，我國雖是數字大國，但同時也是數字稅收小國。通過將稅收與數字技術相結合，可以提升國家的稅收征管稅率，促進稅收治理現代化。對大數據技術的運用，可以防范稅基侵蝕和利潤轉移行為，降低稅收征管成本，減少稅收流失。

3.4 進行數字服務稅培訓，應對國際數字稅收沖擊

在國際數字稅收規則尚未統一之前，各國的數字服務稅政策復雜多變。為了給我國的大型跨國數字企業“走出去”保駕護航，應營造寬松的數字經營環境，扶持數字企業創新發展。國內稅務機關有義務對數字企業進行數字服務稅培訓，并協助我國的大型數字企業與經營地稅務主管部門進行溝通交流。稅務部門應當及時掌握和了解當地數字服務稅政策，建立配套爭端解決機制，協助企業依照當地法律規范，制定科學的稅收籌劃方案，避免由于單邊數字服務稅收規則的實施，給企業造成雙重稅負和納稅風險。當然，我國的數字企業自身也應當對跨國數字業務進行提前評估，有選擇地在特定國家開展數字服務。