農(nóng)業(yè)類企業(yè)審計失敗原因及應(yīng)對策略
——基于多案例分析

孫 溶

(蘭州財經(jīng)大學(xué)，甘肅 蘭州 730020)

1 引言

農(nóng)業(yè)是國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)，自1978年至2020年，我國的糧食產(chǎn)量均在世界前列，農(nóng)業(yè)結(jié)構(gòu)也從單一種植發(fā)展為農(nóng)林牧漁多元化。雖然我國農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)在不斷發(fā)展，但截至2018年在A股上市的農(nóng)業(yè)企業(yè)只占A股上市企業(yè)的2.47%。

2015 年證監(jiān)會重啟 IPO 股票注冊制，政策利好的情況下大多數(shù)企業(yè)都可以借此上市。而農(nóng)業(yè)企業(yè)的上市之路卻坎坷無比，諸如新大地、萬福生科、獐子島等，究其原因，一方面是因為農(nóng)業(yè)類企業(yè)中存在高風(fēng)險的報表項目，由于農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的特殊性質(zhì)，有些報表項目難以準(zhǔn)確計量；另一方面是會計師事務(wù)所對農(nóng)業(yè)類企業(yè)審計缺乏專業(yè)性，由于行業(yè)專長不足，導(dǎo)致會計師事務(wù)所在對農(nóng)業(yè)類企業(yè)進(jìn)行審計時，更加難以發(fā)現(xiàn)被審計單位的粉飾財務(wù)業(yè)績。

審計失敗的原因要從注冊會計師和被審計單位兩個方面進(jìn)行分析。由于信息不對稱的存在，大眾投資者只能看到被審計單位主動披露的信息，導(dǎo)致大眾投資者依賴于第三方的審計，注冊會計師也因此背負(fù)了更高的期望和更重的責(zé)任。本文將從農(nóng)業(yè)行業(yè)的總體分析中篩選出具有代表性的審計失敗案例，分析農(nóng)業(yè)企業(yè)審計失敗的原因，進(jìn)而提出對應(yīng)的建議。

2 農(nóng)業(yè)企業(yè)審計現(xiàn)狀案例分析

2.1 農(nóng)業(yè)企業(yè)概況及特征

每個行業(yè)都有其自身特點，了解行業(yè)特點對于審計工作的開展是有益的。農(nóng)業(yè)行業(yè)的特點可以概括為以下五點：一是由于農(nóng)產(chǎn)品為快速消費品且儲藏難度大，導(dǎo)致供求平衡難以實現(xiàn)，農(nóng)產(chǎn)品的價格存在周期性大幅波動；二是企業(yè)的競爭本質(zhì)是效率，而效率又可以歸結(jié)為成本高低。成本的高低決定了企業(yè)的競爭力，在外部環(huán)境發(fā)生重大變化時，成本則體現(xiàn)為生存能力。農(nóng)業(yè)企業(yè)成本的構(gòu)成是多方面的，企業(yè)規(guī)模和資本都會對其議價能力產(chǎn)生影響，從而難以把控成本影響因素；三是農(nóng)業(yè)企業(yè)無法做到成本細(xì)分、指標(biāo)細(xì)化，導(dǎo)致降低成本、提高效率存在一定難度；四是農(nóng)產(chǎn)品的生長周期長且易受到環(huán)境因素影響，增加了農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營的不確定性，繼而影響農(nóng)業(yè)企業(yè)融資，也不利于農(nóng)業(yè)企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)；五是農(nóng)業(yè)企業(yè)難以實現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新。專業(yè)是小型企業(yè)的核心競爭力，資源整合是大型企業(yè)的核心競爭，農(nóng)業(yè)企業(yè)缺乏資金，專業(yè)人才匱乏，在技術(shù)創(chuàng)新方面存在較大局限。

2.2 農(nóng)業(yè)企業(yè)審計失敗案例介紹

近年來，農(nóng)業(yè)上市公司造假的新聞屢見不鮮，農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)和交易過程中的復(fù)雜性、可操控性都是管理層進(jìn)行舞弊的機(jī)會。農(nóng)業(yè)企業(yè)的自身特性及被審計單位的故意隱瞞加大了審計人員的工作難度和審計風(fēng)險，審計人員的能力也有所欠缺，以上原因共同導(dǎo)致在實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝笠参幢啬茏R別出被審計單位的造假行為，進(jìn)而出現(xiàn)審計失敗的結(jié)果，被審計單位的經(jīng)營和事務(wù)所及注冊會計師的聲譽也會因?qū)徲嬍∈艿讲涣加绊憽榱搜芯课覈r(nóng)業(yè)行業(yè)的審計現(xiàn)狀，筆者查閱了2001—2019年6月證監(jiān)會對事務(wù)所或注冊會計師的處罰決定書。

通過對證監(jiān)會懲罰數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，在2001年至 2019年6月，被證監(jiān)會處罰的74起審計失敗案件中有36家制造業(yè)企業(yè)被處罰，占比48.65%。但在資本市場上共有2448家制造業(yè)上市公司，舞弊企業(yè)也只占上市公司的1.47%。反而只有47家上市公司的農(nóng)業(yè)行業(yè)舞弊數(shù)有10起，占比高達(dá)21.28%，這是審計失敗率最高的行業(yè)。這也是農(nóng)業(yè)企業(yè)上市困難、會計師事務(wù)所不愿意承接農(nóng)業(yè)類審計業(yè)務(wù)的一大原因。近年來，在IPO階段或年報審計中引發(fā)關(guān)注的熱點案例都是農(nóng)業(yè)類企業(yè)，如新大地、振隆特產(chǎn)、康華農(nóng)業(yè)等。由于監(jiān)管松懈及處罰力度薄弱，被處罰的企業(yè)中只有很少一部分退市，大部分被處罰的企業(yè)通過重組或合并等方式仍然停留在資本市場中。

2.3 審計失敗的農(nóng)業(yè)類企業(yè)財務(wù)舞弊手段

運用舞弊三角論對農(nóng)業(yè)行業(yè)中10起審計失敗案例進(jìn)行分析后，發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊無非受利益驅(qū)動，其舞弊動機(jī)包括上市、避免退市、再融資和其他利益驅(qū)動。由于會計政策的模糊性及企業(yè)自身的管理缺陷，存在高風(fēng)險的報表項目成為企業(yè)舞弊的機(jī)會。普遍認(rèn)為政府監(jiān)管在一定程度上可以抑制企業(yè)的舞弊行為，但事實上為了避免證監(jiān)會的處罰會出現(xiàn)新的舞弊行為。

2.4 存在財務(wù)舞弊的高風(fēng)險報表項目

農(nóng)業(yè)企業(yè)的審計風(fēng)險是由現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撝械囊话泔L(fēng)險成因和農(nóng)業(yè)行業(yè)特有的性質(zhì)共同決定的。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撝写嬖诘膶徲嬶L(fēng)險因素在各個行業(yè)中普遍存在，農(nóng)業(yè)行業(yè)審計失敗率之所以高于其他行業(yè)是因為農(nóng)業(yè)行業(yè)自身特點。總結(jié)2001—2019年所有證監(jiān)會對審計失敗的處罰公告，發(fā)現(xiàn)農(nóng)業(yè)企業(yè)易在營業(yè)收入、存貨、在建工程等科目上進(jìn)行造假，主要采取提前或延遲確認(rèn)收入、偽造原始憑證和利用第三方或關(guān)聯(lián)方進(jìn)行資金回籠等手段。

根據(jù)統(tǒng)計可以發(fā)現(xiàn)，在10家被處罰的企業(yè)中，所有企業(yè)的造假都涉及營業(yè)收入。主要有以下三個原因。

第一，農(nóng)業(yè)類公司的交易對象一般是散戶或小型企業(yè)，在交易過程中這些客戶或者供應(yīng)商缺少維權(quán)意識，不會主動索要合同、發(fā)票等憑證，且大多數(shù)交易采取現(xiàn)金交易的方式。企業(yè)可以利用這種在交易過程中的不完全控制進(jìn)行收入造假。

第二，農(nóng)業(yè)類企業(yè)一般是將初級農(nóng)產(chǎn)品回購后直接賣出或者進(jìn)行簡單的加工后賣出，利潤率不高，且容易受到市場及消費者選擇的影響，為了保持利潤平滑，企業(yè)有動機(jī)對營業(yè)收入進(jìn)行造假。由于投資者與企業(yè)管理層之間存在信息不對稱，且部分投資者不具備財務(wù)分析能力，投資者只能通過企業(yè)公開披露的信息進(jìn)行判斷，企業(yè)收入又是其中重要的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，因此企業(yè)可能存在虛增收入的行為。

第三，由于相關(guān)政策對擬上市公司的營業(yè)收入有一定的要求，企業(yè)很可能為了滿足這種上市條件對收入進(jìn)行造假。

統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，菲菲農(nóng)業(yè)、豐樂種業(yè)、金荔科技、萬福生科和新大地分別以不同的手段對在建工程進(jìn)行了虛構(gòu)。菲菲農(nóng)業(yè)造假手段主要有兩種：一是在資產(chǎn)置換中，交易方公司中最大的項目是人工湖，交易方在菲菲農(nóng)業(yè)沒有付款記錄及相關(guān)憑證的情況下增加了在建工程的賬面價值，隨后又將在建工程轉(zhuǎn)為實收資本；二是交易方在房產(chǎn)沒有完工前，確認(rèn)了收入，導(dǎo)致在資產(chǎn)置換披露文件中，菲菲農(nóng)業(yè)虛增了資產(chǎn)。而豐樂種業(yè)將管理費用、銷售費用等損益類項目劃分為在建工程，更多的是違背了科目的分類標(biāo)準(zhǔn)。

金荔科技通過虛列購入工程物資及購買假發(fā)票對在建工程進(jìn)行了虛構(gòu)，這一事實反映出以下兩個問題：其一，我國監(jiān)管政策存在漏洞。一般情況下，發(fā)票作為外部證據(jù)對于企業(yè)交易發(fā)生的真實性具有很高的證明力，但是因為管控不嚴(yán)格，企業(yè)可以隨意購買假發(fā)票來改變資產(chǎn)的賬面價值，這種監(jiān)管政策中存在的漏洞給予企業(yè)財務(wù)造假的機(jī)會。其二，上述舞弊行為是由副董事長何雪梅及財務(wù)總監(jiān)周振清組織的。公司的管理層受到外部壓力和市場壓力的影響進(jìn)行財務(wù)造假，而企業(yè)的內(nèi)部控制是無法對管理層直接謀劃的舞弊進(jìn)行防范的。在實際造假過程中，企業(yè)主要利用農(nóng)業(yè)客戶的分散性將在建工程的舞弊金額進(jìn)行分散化處理，而農(nóng)業(yè)企業(yè)在建工程與農(nóng)產(chǎn)品的關(guān)聯(lián)性又給予企業(yè)延遲在建工程終止確認(rèn)時點的機(jī)會。

2.5 農(nóng)業(yè)企業(yè)財務(wù)舞弊動機(jī)分析

筆者統(tǒng)計10家企業(yè)的舞弊動機(jī)后，總結(jié)出農(nóng)業(yè)企業(yè)的舞弊動機(jī)主要包括上市、避免退市、再融資和其他利益驅(qū)動，如圖1所示。

圖1 舞弊動機(jī)占比分析

上市是農(nóng)業(yè)類企業(yè)舞弊的首要動機(jī)，占比達(dá)到33%。證監(jiān)會對于擬上市公司的規(guī)模以及盈利能力等方面都有具體的要求，一家企業(yè)為了達(dá)到上市的要求，一般會進(jìn)行有預(yù)謀、系統(tǒng)性的造假。

避免退市和再融資作為上市公司財務(wù)舞弊的主要動因，分別占比11%和 33%。投資者對于面臨經(jīng)營風(fēng)險的上市公司并不是很看好，為了讓投資者有信心，上市公司選擇利用信息不對稱粉飾財務(wù)業(yè)績，從而避免退市并再融資。

不同的財務(wù)舞弊涵蓋的時間節(jié)點不同，舞弊手段的隱蔽性也就不同，給注冊會計師帶來的審計風(fēng)險也會不同。因此在執(zhí)行審計工作時應(yīng)充分識別風(fēng)險、恰當(dāng)應(yīng)對風(fēng)險。

3 應(yīng)對策略

為避免農(nóng)業(yè)上市公司的審計失敗，本文將從宏觀和微觀兩個層面提出建議，宏觀方面包括對相關(guān)監(jiān)管部門的建議有：增加違法成本、促進(jìn)事務(wù)所輪換制度、強(qiáng)制性披露內(nèi)控審計報告等；微觀方面包括對事務(wù)所及注冊會計師和企業(yè)的建議。

針對事務(wù)所和注冊會計師的建議有：適度擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，提升從業(yè)人員的農(nóng)業(yè)行業(yè)專長；針對企業(yè)的建議有：完善內(nèi)部控制制度、增強(qiáng)企業(yè)文化教育。

3.1 企業(yè)角度

3.1.1 完善內(nèi)部體系建設(shè)

內(nèi)部控制制度的良好設(shè)計和運行既是企業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)，也是審計的有效借鑒。

本文案例中，內(nèi)部控制失效是導(dǎo)致審計失敗的共同原因。內(nèi)部控制設(shè)計不當(dāng)或者實施不當(dāng)是上述案例的主要問題，針對內(nèi)部控制制度的設(shè)計及實施提出以下三個建議：一是建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境，比如設(shè)置長期的薪酬考核制度，限制管理層為了短期的盈利而做出不恰當(dāng)?shù)男袨椋辉O(shè)置匿名舉報制度，舞弊往往是集中在一群人或者一個人，在匿名獎勵制度下，企業(yè)員工有動力對違反規(guī)定的人員進(jìn)行舉報。二是對內(nèi)部審計人員的選擇進(jìn)行控制，可以引進(jìn)機(jī)構(gòu)投資者，然后讓他們負(fù)責(zé)內(nèi)部審計人員的推薦。機(jī)構(gòu)投資者在企業(yè)中主要是以投機(jī)為目的，不存在獨攬大權(quán)的可能性，且他們舉薦的人一般具有專業(yè)性。三是賦予內(nèi)部審計人員更高的權(quán)力，而不是將內(nèi)審部門歸屬于財務(wù)部，在具有足夠權(quán)利的情況下，必然會對企業(yè)管理層的行為起到限制作用。

3.1.2 加強(qiáng)企業(yè)文化教育

完善內(nèi)部控制更多需要他律，同時也需要加強(qiáng)自律機(jī)制建設(shè)，通過增加企業(yè)穩(wěn)步發(fā)展穩(wěn)中求勝的思想教育，盡量減少企業(yè)因為急于上市或者避免退市而進(jìn)行財務(wù)舞弊的行為。

3.2 行業(yè)監(jiān)管角度

3.2.1 加大處罰力度

加大對造假企業(yè)以及事務(wù)所的處罰力度。本文第三部分統(tǒng)計了在審計失敗之后證監(jiān)會對涉案事務(wù)所及企業(yè)的懲罰，發(fā)現(xiàn)證監(jiān)會的處罰僅限于經(jīng)濟(jì)懲處，且經(jīng)濟(jì)處罰也只涉及很小的金額，這遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于上市公司在資本市場上所籌集到的資金。在現(xiàn)有法律的基礎(chǔ)上，政府及相關(guān)部門可以考慮加大經(jīng)濟(jì)處罰力度，設(shè)立企業(yè)征信檔案，對于嚴(yán)重違反市場規(guī)則的企業(yè)進(jìn)行退市處理。對于涉案的企業(yè)個人及其事務(wù)所人員除了經(jīng)濟(jì)處罰外，還可以讓其承擔(dān)民事責(zé)任，甚至刑事責(zé)任。這種處罰不僅會影響到其經(jīng)濟(jì)，也會涉及個人自由，不容易形成“錢沒了再賺”的觀念，從意識上給予威懾力。

3.2.2 強(qiáng)制性披露內(nèi)控審計報告

外部審計并不能彌補(bǔ)內(nèi)部控制的缺陷，代替內(nèi)部控制的作用。目前事務(wù)所在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的同時會對內(nèi)部控制進(jìn)行了解或是審計，這種方式在一定程度上可以節(jié)約成本，但也會出現(xiàn)利益依賴性。為了解決這個問題可以將內(nèi)部控制審計報告進(jìn)行強(qiáng)制披露，這一措施既不會增加成本，又有助于大眾對被審計單位的了解，從而減少舞弊的空間。