風險管理視角下的高校合同內部控制審計研究

李麗光 山東中醫藥高等專科學校 白繼紅 山東藥品食品職業學院

引言

經濟合同作為高校資金活動的主線，其內部控制愈來愈受到高校管理層的重視。高校如何更好地健全內控機制、合理防范和降低合同風險，已成為內審越來越關注的問題。本文從風險管理角度出發，對合同決策、合同執行、合同終結三個階段的內部控制和審計重點進行分析，希望有助于高校合同內控水平的提高，促進內審價值增值。

一、合同審計與內部控制的關系

健全、有效的風險管理流程是高校內部控制的手段，是實現組織戰略發展目標的保障。內審既是內部控制的組成部分，也是其監督者、是風險管理的關鍵手段，其目標與組織戰略目標高度一致。以風險為導向的高校內審工作嚴格遵循相關法律法規及內部審計準則，減少政策落實不到位帶來的風險；并以提升組織整體、業務全程風險的控制能力和執行效果為目標，運用審計技術和手段識別、評價、規避決策、執行風險；同時對內部控制存在的重大、重要缺陷及時提出建議，消除、降低風險，推進組織目標的順利實現。

合同審計作為內審的組成部分，在高校內部控制體系的健全、完善及風險防范方面具有無可替代的作用。同時合同審計依賴高校自身內部控制系統的健全與完善，實施對內部控制的監督、評價、建議。合同審計實施過程中對發現的問題、疑點進行審查、確認、反饋，同時利用其對組織總體內部控制運行狀態的掌握及專業知識進行風險分析，并向管理層提出建議，采取應對措施及時消減或消除可能帶來的損失和不利因素。內審以其建議功能，指導組織強化風險防范，促進內部控制框架的完善，實現風險管理總體目標，同時凸顯內部審計的作用與價值，提升其在組織中的地位，實現審計價值增值。

二、合同內部控制各階段審計

合同管理內部審計，是以合同風險管控的各階段、各層面為研究重點，對經濟合同流程的全面把握。從合同決策、合同執行、合同終結三個階段，對合同具體業務流轉的控制機制、運行情況進行審計。以合同管理涉及的各部門、各崗位和相關人員為審計對象全面實施審計，有助于強化高校合同管理水平，消減、規避高校經濟活動的安全隱患，有效利用財政資金，推進高校事業發展。

（一）合同決策階段

決策是合同內部控制的起點，包括合同的論證、審核與簽訂。合同風險控制的主要關注點，一是規避法律風險。遵循現行法律、法規、政策、制度的規定，合同內容與之保持一致，保障合同內容合法、合規、有效。二是規避技術、經濟風險。規范審批流程，相關業務部門、合同管理部門、分管領導、審計部門等參與審核，保障合同約定標的期限、質量要求和各類技術指標的準確性及結算條款、違約條款的合理性。三是規避社會環境風險。合同內容應順應社會發展潮流，保持行業敏感度，規避不順應行業發展趨勢、不利于組織發展的業務事項與行為，樹立良好口碑，建立良好社會形象。

內審部門在合同決策審計階段，一是應關注決策各關鍵點的機制設計與運行，督促學校健全合同內部管理制度，建立科學、高效的合同決策機制，優化控制環境，提高審計效率與效果。二是在評估制度完善程度及運行狀態的基礎上，通過查閱資料、人員溝通鎖定重點環節，規劃審查的重點事項和環節。三是做好市場調研，強化合同可行性論證，各相關部門在調研基礎上共享信息并充分溝通、論證，保證信息的準確與有效。四是關注、推動合同審簽流程，使之按照業務事項類別、崗位分工、職責權限，制定責任清單，明確審簽次序，提高事前監管力度。

（1）合同論證環節。①查閱是否有可行性論證痕跡，即立項前經濟業務的可行性研究報告，關注可研報告的闡述內容、參與的人員構成、論證過程及論證結果的可行性、合理性。②擬立項前審計人員根據業務意向內容參與市場考查，了解市場行情，做到對整個經濟業務信息有大致的掌握。③通過調研數據，比對擬立合同標的品牌、金額、指標參數，產品或服務的社會滿意度等，保證合同涉及業務的合理性、安全性。

（2）合同審核環節。①審查合同關系對應的主體是否具有必備的資質條件、技術力量、社會信譽和履約能力，是否為招投標等集中采購方式確定的中標人或經過考察確定的意向對象。②審查合同簽訂的標的是否符合現行法律、法規、政策、行業規范、環保要求、學校制度等。如《民法典》的“合同編”代替原有《合同法》，對各類合同條款、內容也相應進行調整，以符合現行法律規定；如為提高學校抗震防空能力，2021年山東省發布加強新建校舍鋼結構建筑推廣的文件，高校相關規劃和設計合同必須及時跟進并進行動態調整；如建筑材料的環保標準和要求不斷更新，要及時掌握政策動向和行業新標準，避免重復購置和損失。③審查專用條款內容，包括：合同范圍、合同期限、產品品牌、質量要求、主要技術指標及參數、項目負責人及項目組成員、付款期限、結算條款的約定等是否與中標（成交）的投標書（或非集中采購方式下雙方約定）的內容一致。④審查合同內容是否完整，文字描述是否準確、嚴謹和專業，技術條款和結算條款意思表達是否是唯一理解和解釋，有無漏洞。⑤審查合同重要條款，如雙方權利和義務、違約條款、糾紛處理等的約定是否具體可行、損失是否明確約定計量標準、是否具有可操作性。⑥審查合同內容有無違反法律、法規及損害雙方利益的條款。⑦審查與合同審核有關的資料是否完整、齊全，是否足以反映整個經濟事項全貌等。

（3）合同簽訂環節。①審查審簽手續是否完備，相關部門是否依次確認、簽字。完整的審簽手續，意味著合同參與各方認同合同的內容和條款，是經濟活動的依據。②審查紙質合同正式稿是否與根據審簽各部門的意見匯總后的電子版一致，有無出入。③審查雙方法人代表的印章和簽字、合同訂立日期是否完整、合規，印章是否為合同專用印章，合同日期是否在規定時限內。若合同簽訂日期不完整或不在規定時限完成，履約過程中一旦雙方發生糾紛，在責任的劃分、違約時限的確認、違約金額的計算等方面將導致責任確認困難、違約金額認定不明確，調解不易，面臨的法律風險很大。

在合同決策審計階段值得注意和探討的問題：①審計人員應當參與合同的論證和審核，收集、審閱與過程相關的完整資料，與相關部門密切溝通，跟蹤合同決策全過程，保證所獲信息的完整性和準確性。②合同審核環節，內審人員應當提供書面合同審核建議，但不應在最終定稿的合同審簽表上簽字，因為定稿合同與審計建議可能存在出入。審計建議可以預先避免條款漏洞和重大經濟風險和損失，對工程施工合同尤為重要。③合同控制不是獨立的，與招投標及政府采購環節的合同條款內容息息相關。合同主要內容在招投標或政府采購文件中應盡量做到約定準確、全面、完整、嚴謹，中標后再通過談判、協商予以細化和補充。招投標文件約定的準確、嚴謹程度直接決定著合同談判、簽訂的順利與否。

（二）合同執行階段

合同執行環節包括合同的履行、變更、違約處理。合同執行階段風險控制的主要關注點：一是履約風險。根據合同執行的控制目標，對責任履行情況進行監督、評估，預先控制風險；對合同流轉涉及的各部門，如歸口、采購、使用、財務等部門的風險點進行預估、判斷，關注主要風險環節，以實現有效控制。二是變更風險。在合同履行過程中經常會發生變更，雙方必須及時協商簽訂補充條款和工程類合同的變更簽證，以繼續履行合同，為后期順利結算提供依據，避免后期糾紛。三是違約風險。違約的出現往往伴隨著協商、仲裁、訴訟的發生，需要深入了解真實情況及根源，合理分析、計算、評估可能面臨的風險和損失，對比研究，尋找最佳方案。

內部審計在合同執行階段：一是健全合同履行監管制度，明確部門合同履行責任，了解合同履行環節、基本情況，預估風險點，實施關鍵風險點控制的審計。二是跟蹤合同歸口管理部門的活動，掌握合同變更的處理、糾紛協調過程，防范合同履行中存在的隱患，完善合同應急糾紛處理機制，防止因履約監控缺失損害單位權益。三是督促完善合同全程信息化管理，定期對合同進行統計、分類和歸檔，及時跟進記錄履約、變更、糾紛處理情況，對合同全過程控制。合同履約審計能直接反映部門間工作協調、配合以及信息的交流與溝通情況。

（1）合同的履行。①審查合同履行主體是否為項目中標人，有法人資格的母子公司之間有無替代履約情況，有無合同違法轉包現象，現場項目組成員是否為原投標文件中提供的項目組成員；如有更換是否經學校同意且資質、業績、專業能力不低于被更換人員。②審查合同履行的標的是否與合同約定內容一致，質量、數量是否達到合同約定標準，有無私自更換標的物，更換品牌或以次充好的現象。③審查付款時間是否依據合同約定，有無提前支付或超額支付現象；履行時間是否在合同規定時限內，有無延期履約情況。④審查合同履行過程中有無違反法律、法規、制度及損害雙方利益的行為。⑤審查有無違約、索賠等情況發生，合同糾紛是否妥善處理。

（2）合同的變更。①審查變更內容是否符合法律法規政策的規定，不損害雙方及社會公共利益，具有合法性、合規性、合理性。②審查合同變更是否經過審批流程，是否依規履行相關變更手續。③審查變更超過原合同金額10%以內是否按規定簽訂補充協議，補充協議內容是否與原合同一致，是否嚴重超越原合同的金額，或存在嚴重背離原合同內容的條款。④審查超過合同金額10%以上是否重新履行相關審批及招投標程序，重新簽訂合同。

（3）合同的違約。①審查是否有違約處理機制，是否及時跟進違約行為，及時發現、及時處理、及時止損。②審查違約賠償計算依據是否適當、正確，違約金額計算是否準確。③審查對違約責任的追究是否到位，是否存在有違約行為但放任不管，不予追究，給學校造成損失的情況。

（三）合同終結階段

合同的終結分為合同終止、合同解除兩種情況。合同終止即合同內容履行完畢，合同權利與義務自然消滅。合同解除是雙方通過協商一致解除尚未履行完成的合同。

（1）合同的終止。①審核合同涉及各方的履約記錄、資料是否完整、齊全。②審核合同主體的權利及義務是否按合同約定完整、無瑕疵地完成。③審核履行過程糾紛的解決是否公平、公正，有無損害學校利益的行為。④審核違約義務是否如期履行，賠償款項是否如期到賬等。

（2）合同的解除。①審核雙方是否簽訂書面解除合同的協議。②審核合同的解除有無損害學校利益的可能，未履行完的義務有無后續補救措施。③審核合同的解除是否為雙方真實意思的表達，解除合同的審批程序是否合法、合規等。

三、合理規避合同審計風險

（一）健全、完善合同審計制度

合同審計制度是內部審計開展工作的制度依據，內容設計完整、明確、具體將推動審計工作高效運轉。合理規范合同審計的審計范圍、審計流程、涉及各方的權利和義務、所需資料清單、監督部門、責任追究等內容，有利于被審計單位明確自己的責任，及時提供相關資料，主動配合審計調查，便于審與被審之間的溝通與工作協調，可以提高審計效率，保障審計質量，使合同審計工作成果更有參考價值。

（二）利用中介機構力量提升審計質量和專業水平

一是通過聘用專業機構或外部專家參與部分合同審計工作，可以彌補人員、專業結構、資源配置不足或不合理的問題，提高合同審計質量。如工程施工合同的審核可以在跟蹤審計委托工作范圍中約定，造價公司參與合同審核，提供專業建議，規避施工、造價方面的風險和隱患。二是通過聘用律師事務所或法律顧問，發揮其法律專業優勢，完善合同版本，規范合同內容，提高條款約定的主動性，同時對特殊事項及時提供法律咨詢和建議，以保障學校的利益。三是在與中介機構合作的過程中，相互磋商交流，學習其專業技能、法律知識、工作思路，提高項目審計質量和審計人員工作能力。

（三）合理參與合同業務過程

在合同管理過程中，內審人員應該參與哪些工作，一直是有爭議的。如合同的審核工作，一種意見是為規避審計風險，不參與合同審核；另一種是為規避合同風險，應當參與合同審核。作者通過對山東省幾所高校進行調研，發現對于內部控制不健全及落實不到位的高校，不參與合同審核的隱患和風險表現得很突出，執行過程中發現有些合同存在重大漏洞。通過調研認為：內審應否參與合同管理活動應以崗位職能規定為界定標準。

（1）工作制度有明確具體的崗位職責范圍、要求，工作人員照章辦事、認真履行職責即可規避風險的事項和活動，執行風險和責任，由執行人承擔，內審人員不應參與。如合同履行中的驗收程序，是使用部門及采購部門的崗位職責；如招投標現場的監督，是行政監察的職責范圍等。內審人員參與此類活動就超越了職責范圍，會增加非審計風險。但對部分高校的調研結果表明，一些高校的內審人員仍在參與此類工作。

（2）事先需要審計人員把關，提供審計建議弱化風險的事項和活動，內審人員應當參與。如合同的審核工作。為達到預防風險的目的，合同簽訂前需要內審提供專業建議，如果內審人員為規避自身風險不參與合同審核，不能預先規避潛在的重大風險因素，不能有效保障學校經濟活動的安全、規范運行，內審在合同風險控制中的職能發揮則是不完整的、是缺失的。因而內部審計應當合理參與具有預防風險作用的合同論證和審核工作。

（3）內審人員在參與合同管理的過程中把握尺度，盡可能不超越審計權限，只提供必要監督和專業建議。如合同的審核工作，在合理降低審計風險的前提下，提供咨詢意見但不參與合同決策、提供審計建議但不參與合同審簽，即提供合同簽訂前的價格咨詢和條款審核建議書，但不參與合同最終決策。

四、優化合同審計路徑

（一）培養復合型內審人員

高校管理層對內審成果質量的期望值越來越高，審計建議日益對學校的管理、決策和發展產生重要影響。對內審成果要求的提高和內審業務的不斷拓展，迫切需要知識全面、能力突出的內審人員。首先要求內審人員應具備較強的學習、思考能力，以應對專業知識的不斷更新和工作涉及專業的擴展。自覺學習和鉆研業務、主動思考，是內審人員必須具備的最重要的素質之一。其次需要提高內審人員綜合業務能力，培訓復合型審計人員，以應對社會環境的變化和信息化的普遍應用。內審人員在本專業之外，應同時具備政策、法律、計算機等方面基本的知識、技能。最后內審人員應具備較強的溝通能力，具備職業敏感度，能在復雜的業務事項中抽絲剝繭，敏銳地發現問題，提供有價值的審計報告和審計建議。

（二）健全合同管理內部控制體系

內部控制體系建設為高校平穩有序運行提供重要保障。合同內部控制的健全和完善涉及高校各個部門、各項業務工作、各種操作流程，需要相關部門配合，在廣泛討論、征求意見和反復驗證中形成較為成熟的制度體系，使之與業務工作契合，趨于更加合理和可操作。一是可以設立單獨的合同職能部門或牽頭部門，利用不同部門、不同專業的人員專長形成內部控制的聯合監管體系。二是建立明晰的合同經濟活動的決策、執行、監督制度及程序，明確各方崗位職責、工作流程及工作配合，相關人員各司其職、各負其責。三是建立崗位責任考核制，把合同管理責任融入各個崗位的職責、規程、考核標準、過錯追究中，使考核結果、責任追究落到實處。四是強化關鍵業務崗位工人員定期輪崗制度，完善內部牽制制度，對經濟活動進行有效制衡。五是規范合同管理人員的業務培訓、繼續教育和職業道德教育機制，提供相關交流機會，提高合同管理崗位人員的本專業、相關專業知識及實踐技能，提升專業勝任能力。

（三）完善合同風險管理機制

內部審計人員應當主動協助管理層對合同風險管理進行監督、評價、提出建議，實施風險管理和控制，消除或降低風險因素。

（1）內部審計應督促管理層健全、完善合同管理風險評估及監督評價機制。一是定期對風險進行全面、系統的評估并形成書面報告，完善合同的內部控制體系。以制度的形式規定業務部門定期從合同簽訂、執行流程、制度設計的合理性和運行的有效性方面進行風險自查，分析風險存在原因提出初步解決方案。二是健全考核制度，強化責任追究。加強對合同簽訂、執行過程中違法違規、不作為行為嚴肅問責的力度，規避經營管理風險。

（2）加強部門溝通，追蹤業務流程軌跡，實時了解具體業務活動內部控制的運行情況，全面收集信息，排查內部控制缺陷，對業務流程中的風險進行識別，分析風險產生影響的可能性，定期對發現的缺陷、執行偏差及薄弱環節提出相應改進建議。

（3）建立風險數據庫，對可能出現的各類風險的成因及解決方式進行動態管理，實時更新風險數據庫，及時記錄、及時監控、及時匯總整理、及時預警、及時總結，識別常規風險和偶發風險，歸納有效應對措施，為有效應對各類風險提供借鑒。

（四）優化合同審計流程

提升風險應對能力的關鍵就是要確保內部控制審計程序的合理設計與有效執行。

（1）優化審計程序設計的合理性：①強化與合同具體業務流程的融合程度，以內控關鍵環節為節點設計審計程序；②合理規劃，平衡合同風險防控與組織發展戰略。既要查錯防弊、防范風險，更要有利于提高管理績效，提升辦學效果，實現高校的戰略發展目標。

（2）提升合同審計程序執行的有效性。主要指各部門提高合同管理力度及合同內部控制評估質量。合同管理力度的加大可以保障評估報告的質量，可以保障內審根據審計設計流程順利開展工作，提高審計效率和審計質量。

（五）提高合同審計信息化水平

建立高校的信息化建設共享平臺，推進各部門信息共享，有利于各部門及時掌控合同進展、實際運行情況，便于控制合同執行效果。審計人員可以參考將信息化的思維、方法融入合同內部控制審計架構，實施聯網控制，跟蹤合同活動全過程，通過對數據的智能分析、提示，精準高效地控制合同風險。內審人員可以實時獲取合同審計相關數據和信息，發揮預防功能，保證合同內部控制審計各控制節點的效率與效果。提高審計信息化建設的同時也要考慮數據的安全和保密，避免因此而帶來的經濟風險和組織風險。

結語

本文從審計實踐出發，總結合同審計在決策、執行、終止階段應關注的問題和審計內容，提出優化合同審計的路徑。同時對審計風險的規避也做了一些思考，希望對高校合同審計實踐起到一些借鑒作用。