不容忽視的合同涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理

黃 震 山東重工集團(tuán)財(cái)務(wù)有限公司

合同是企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中必不可少的文件，大型集團(tuán)企業(yè)通過(guò)設(shè)置專門(mén)的法律事務(wù)崗對(duì)合同的法律風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行規(guī)范，但是企業(yè)在對(duì)合同風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理的過(guò)程中，往往忽略合同涉稅風(fēng)險(xiǎn)的管理，本文通過(guò)合同所涉及的主要條款，結(jié)合案例分析合同涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理中需要關(guān)注的內(nèi)容。

一、簽訂方

大型企業(yè)在確定供應(yīng)商之前一般會(huì)進(jìn)行供應(yīng)商選擇，納入供應(yīng)商庫(kù)管理，并從中選擇合適的供應(yīng)商簽訂合同。我們需要關(guān)注合同簽訂方的身份，確定供應(yīng)商是否為增值稅一般納稅人，是否是小規(guī)模納稅人，是否是居民企業(yè)，還是非居民企業(yè)，是居民個(gè)人還是非居民個(gè)人。

對(duì)于小規(guī)模納稅人，需要重點(diǎn)關(guān)注該企業(yè)是否具有開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的資格，是否能夠自行開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。截止到目前，根據(jù)規(guī)定目前具備自行開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人行業(yè)，有鑒證咨詢、建筑業(yè)、軟件和信息技術(shù)服務(wù)、住宿業(yè)、工業(yè)及信息傳輸、租賃和商務(wù)服務(wù)、居民服務(wù)業(yè)、修理和其他服務(wù)業(yè)等行業(yè)。除了上述納稅人外，還有2019年因銷(xiāo)售額不超過(guò)500萬(wàn)，由一般納稅人資質(zhì)轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人資格的企業(yè)，根據(jù)自身需要保留稅控設(shè)備做出選擇要求自行開(kāi)具專用發(fā)票的納稅人。我們關(guān)注小規(guī)模納稅人的身份和行業(yè)，主要是為了合理合法的取得增值稅專用發(fā)票的抵扣聯(lián)次，從而獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣降低增值稅稅負(fù)。小規(guī)模納稅人也可選擇到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。

從企業(yè)所得稅角度出發(fā)，確定供應(yīng)商是居民企業(yè)還是非居民企業(yè)，是為了明確我們是否有代扣代繳義務(wù)，以及相關(guān)的稅款由誰(shuí)承擔(dān)。居民企業(yè)自行申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，我們不用過(guò)多考慮，但是我們支付的非居民企業(yè)的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)，按照企業(yè)所得稅相關(guān)政策規(guī)定，支付方需要按照10%稅率代扣代繳企業(yè)所得稅，稅收協(xié)定另有規(guī)定的，需要按照稅收協(xié)定規(guī)定的稅率執(zhí)行。因此我們?cè)诤炗喓贤瑫r(shí)就需要條款明確所得稅款由誰(shuí)承擔(dān)。

從個(gè)人所得稅角度，企業(yè)向個(gè)人支付的所得，除屬于個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得外，均需要由支付方代扣代繳個(gè)稅。支付方需要履行法定代扣代繳義務(wù)，也需要在合同中明確個(gè)人所得稅款在支付時(shí)直接代扣代繳。

二、定價(jià)原則

根據(jù)合同簽訂方和我們關(guān)系的不同，可以分為關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方。對(duì)于關(guān)聯(lián)方，需要重點(diǎn)關(guān)注定價(jià)是否公允、是否合理；對(duì)于非關(guān)聯(lián)方，一般價(jià)格即為公允價(jià)格，基本上無(wú)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

案例1：《技術(shù)服務(wù)合同案例》

A公司擁有一項(xiàng)專利技術(shù)，該技術(shù)2002年申請(qǐng)，2012年賬面A公司向其關(guān)聯(lián)方B公司簽訂合同收取特許權(quán)使用費(fèi)，標(biāo)準(zhǔn)為收入額的1%收取。已知該集團(tuán)在全國(guó)各地有4家公司生產(chǎn)該產(chǎn)品，除B公司盈利外其他公司均虧損，A公司僅向B公司收取特許權(quán)使用費(fèi)，A公司當(dāng)年虧損。另外了解到，目前該技術(shù)在國(guó)內(nèi)屬于比較成熟的技術(shù)，B公司從2003年開(kāi)始一直生產(chǎn)該產(chǎn)品。

該案例中B公司向A公司需要支付特許權(quán)使用費(fèi)，而且該技術(shù)為成熟技術(shù)，且因?yàn)锳公司虧損而收取，最終被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為關(guān)聯(lián)交易定價(jià)不合理，要求進(jìn)行納稅調(diào)整。

三、合同標(biāo)的

合同標(biāo)的即為合同當(dāng)事雙方所共同指向的對(duì)象，合同標(biāo)的不同，直接影響合同金額、開(kāi)具發(fā)票類型及稅率。那么在合同標(biāo)的條款中，企業(yè)經(jīng)常會(huì)遇到哪些稅務(wù)問(wèn)題呢？

案例2：《銷(xiāo)售合同案例》

甲芯片公司和乙公司簽訂芯片購(gòu)銷(xiāo)合同，合同中約定：本次訂單免費(fèi)提供該批次訂單結(jié)算數(shù)量的3%為贈(zèng)品，除此訂單外，后續(xù)訂單一律按3.5%為贈(zèng)品。

對(duì)于贈(zèng)品的條款規(guī)定，國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)文件明確規(guī)定：企業(yè)以買(mǎi)一贈(zèng)一方式組合銷(xiāo)售商品，不屬于捐贈(zèng)的范疇，需要按照公允價(jià)值比例分?jǐn)傆?jì)算確定各項(xiàng)銷(xiāo)售收入。因此該合同條款在企業(yè)所得稅方面無(wú)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

增值稅相關(guān)政策無(wú)買(mǎi)一贈(zèng)一條款，將貨物無(wú)償捐贈(zèng)給他人需要視同銷(xiāo)售繳納增值稅款。國(guó)稅發(fā)〔1993〕154號(hào)和國(guó)稅函〔2010〕56號(hào)文對(duì)于折扣方式銷(xiāo)售貨物，規(guī)定必須要將銷(xiāo)售額和折扣額開(kāi)具在同一張發(fā)票中并加以注明的，方可按照折扣后的銷(xiāo)售金額征收相應(yīng)的增值稅。甲芯片公司在開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票時(shí)，僅開(kāi)具了合同規(guī)定數(shù)量的金額，未將贈(zèng)品金額列示在同一張發(fā)票上，最后該贈(zèng)品補(bǔ)繳了相關(guān)增值稅。

案例3：《車(chē)輛租賃合同》

2019年8月，丙生產(chǎn)企業(yè)和丁運(yùn)輸企業(yè)簽訂車(chē)輛租賃合同，合同約定：乙方應(yīng)至少配備46座空調(diào)通勤車(chē)11輛，工作人員至少13人，年齡為18—55歲，身體健康，駕駛證符合通勤車(chē)輛的要求，并按照要求的路線和時(shí)間接送職工。乙方按月向甲方開(kāi)具了13%的增值稅率專用發(fā)票，甲方憑發(fā)票付款。

在該案例中，丁運(yùn)輸公司提供車(chē)輛和駕駛員按照規(guī)定線路行駛，屬于提供的旅客運(yùn)輸服務(wù)，應(yīng)取得稅率9%的旅客運(yùn)輸發(fā)票，丙生產(chǎn)企業(yè)要求開(kāi)具13%的車(chē)輛租賃發(fā)票，屬于不合規(guī)發(fā)票。但因該旅客運(yùn)輸屬于員工通勤，被認(rèn)定為集體福利，即使丙生產(chǎn)企業(yè)取得了增值稅稅率為9%的專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅也不得抵扣。

四、合同價(jià)款及發(fā)票條款

(一)合同價(jià)格按照價(jià)稅分離進(jìn)行報(bào)價(jià)

合同價(jià)款及發(fā)票條款是合同必不可少的構(gòu)成要素。合同價(jià)款約定中，建議按照價(jià)稅分離進(jìn)行報(bào)價(jià)，明確要求不含稅價(jià)、稅率、稅額、價(jià)款合計(jì)等要素。

1.價(jià)稅分離對(duì)印花稅的影響

印花稅屬于財(cái)產(chǎn)行為稅，簽訂合同時(shí)需要按照合同金額繳納印花稅。在《印花稅法(征求意見(jiàn)稿)》中提到，應(yīng)稅合同的計(jì)稅依據(jù)為合同列明的價(jià)款或者報(bào)酬，不包括增值稅稅款，如果合同中價(jià)款和稅款未分別列示的，必須按照合計(jì)金額進(jìn)行計(jì)算。因此，按照價(jià)稅分離的價(jià)格簽訂合同，繳納印花稅時(shí)可以按照不含稅價(jià)格計(jì)稅，合理繳納印花稅，降低稅負(fù)。

2.價(jià)稅分立對(duì)增值稅的影響

我國(guó)的增值稅改革一直在不斷推進(jìn)，從2016年的全面營(yíng)改增改革，到2018年5月、2019年4月兩次降稅率，考慮到今后增值稅可能三檔并做兩檔為增值稅立法做準(zhǔn)備，簽訂合同時(shí)建議寫(xiě)明“不含稅價(jià)格”加上稅率、稅額結(jié)算，并寫(xiě)明“如果國(guó)家出臺(tái)新的政策，按照新政策中規(guī)定的適用稅率重新調(diào)整合同價(jià)格”，防止因增值稅率調(diào)整造成的合同價(jià)格頻繁調(diào)整。

(二)明確規(guī)定發(fā)票類型、稅率、提供時(shí)間

合同條款中，為降低發(fā)票不合規(guī)帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)盡可能獲得增值稅發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，建議在簽訂的合同中明確規(guī)定：按照雙方約定的要求提供發(fā)票的義務(wù)、提供發(fā)票的時(shí)間、提供發(fā)票的類型、稅率以及合同標(biāo)的內(nèi)容發(fā)生變更時(shí)相應(yīng)變更發(fā)票的開(kāi)具事項(xiàng)等。

確定發(fā)票類型、稅率時(shí)，需要與供應(yīng)商確認(rèn)，是否具備自行開(kāi)具或委托代開(kāi)增值稅專用發(fā)票的資質(zhì)和資格，確保其具有開(kāi)具專票資格，避免要求小規(guī)模納稅人開(kāi)具適用一般計(jì)稅方式的稅率，造成人為的虛開(kāi)發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)合同標(biāo)的，確定適用稅目和稅率，在明確供應(yīng)商確實(shí)具備開(kāi)具或通過(guò)委托代開(kāi)方式具備獲得增值稅專用發(fā)票的條件下，在簽訂合同條款中可以直接寫(xiě)明“需要供應(yīng)商開(kāi)具增值稅稅率為**的增值稅專用發(fā)票”的內(nèi)容，同時(shí)寫(xiě)明如果不能通過(guò)稅務(wù)抵扣認(rèn)證要求，甲方可以拒決收取或著在發(fā)現(xiàn)增值稅發(fā)票存在問(wèn)題后主張退回發(fā)票的權(quán)利，乙方應(yīng)及時(shí)無(wú)條件更換發(fā)票。

(三)合同約定稅款承擔(dān)方式

如果合同乙方是非居民企業(yè)，支付其利息、股利、特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)建議在合同中明確依照稅法規(guī)定各自承擔(dān)稅款，甲方按照稅法規(guī)定代扣代繳稅款后將余額支付給乙方。

如果合同乙方是自然人個(gè)人，通常涉及到的勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)所得，同樣應(yīng)明確稅款承擔(dān)方式，并按照規(guī)定代扣代繳稅款。

(四)價(jià)外費(fèi)用應(yīng)注意開(kāi)票結(jié)算

建筑施工合同條款經(jīng)常會(huì)涉及到各種獎(jiǎng)勵(lì)及扣款事項(xiàng)，常見(jiàn)的獎(jiǎng)勵(lì)事項(xiàng)有提前竣工獎(jiǎng)、質(zhì)量獎(jiǎng)勵(lì)、安全獎(jiǎng)勵(lì)等，乙方收到該獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)應(yīng)并入銷(xiāo)售額計(jì)算繳納增值稅，甲方應(yīng)憑乙方開(kāi)具的合規(guī)發(fā)票進(jìn)行賬務(wù)處理。

案例4：《建筑施工合同》

大洋公司和乙建筑公司簽訂的建筑施工合同規(guī)定：項(xiàng)目完工交付使用后，如果甲方的該項(xiàng)目在相關(guān)政府部門(mén)的質(zhì)量評(píng)比中獲獎(jiǎng)，甲方應(yīng)將評(píng)比獲得獎(jiǎng)勵(lì)資金的50%給予乙方作為獎(jiǎng)勵(lì)，用于乙方的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，乙方開(kāi)具服務(wù)業(yè)發(fā)票。

該合同中規(guī)定的比賽獎(jiǎng)勵(lì)資金是或有事項(xiàng)，合同完工時(shí)不確定能否收到，在收到時(shí)屬于乙方的價(jià)外費(fèi)用，乙建筑公司應(yīng)當(dāng)按照建筑服務(wù)業(yè)的稅率開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，甲方憑發(fā)票支付費(fèi)用抵扣稅款。

五、交貨地點(diǎn)

貨物購(gòu)銷(xiāo)合同中合同交貨地點(diǎn)對(duì)貨物權(quán)利義務(wù)轉(zhuǎn)移時(shí)的確認(rèn)至關(guān)重要，也是確定運(yùn)輸費(fèi)用由誰(shuí)承擔(dān)的依據(jù)。常見(jiàn)的交貨地點(diǎn)約定方式有：甲方倉(cāng)庫(kù)或者甲方指定地點(diǎn)、乙方倉(cāng)庫(kù)或者乙方指定地點(diǎn)、自提等。

一般而言，交貨地點(diǎn)為甲方倉(cāng)庫(kù)或者甲方指定地點(diǎn)，運(yùn)輸費(fèi)用應(yīng)由乙方(賣(mài)方)承擔(dān)，乙方(賣(mài)方)應(yīng)就貨物價(jià)款和運(yùn)費(fèi)合計(jì)金額按照貨物適用稅款開(kāi)具發(fā)票結(jié)算，即一票結(jié)算。

若交貨地點(diǎn)為乙方倉(cāng)庫(kù)或者乙方指定地點(diǎn)，或者自提，運(yùn)輸費(fèi)用應(yīng)由甲方(買(mǎi)方)承擔(dān)，甲方可以自行運(yùn)輸，也可以委托乙方進(jìn)行運(yùn)輸。此時(shí)甲方取得一張乙方開(kāi)具的貨物發(fā)票和一張運(yùn)輸公司開(kāi)具的運(yùn)輸發(fā)票，即兩票結(jié)算。

案例5：《貨物購(gòu)銷(xiāo)合同》

大洋公司簽訂的某采購(gòu)合同中約定：交貨地點(diǎn)為甲方指定倉(cāng)庫(kù)，運(yùn)輸方式為乙方指定運(yùn)輸公司按照甲方生產(chǎn)計(jì)劃運(yùn)送產(chǎn)品至甲方倉(cāng)庫(kù)，費(fèi)用由甲公司承擔(dān)。若運(yùn)輸公司因產(chǎn)品運(yùn)輸計(jì)劃安排原因影響甲方使用，費(fèi)用由乙方承擔(dān)。

根據(jù)上述的合同條款進(jìn)行分析，交貨地點(diǎn)為甲方指定倉(cāng)庫(kù)時(shí)，運(yùn)輸費(fèi)用應(yīng)由乙方承擔(dān)，合同中約定由甲公司承擔(dān)，存在交貨地點(diǎn)和運(yùn)輸費(fèi)用承擔(dān)互相矛盾，產(chǎn)生合同條款約定不清的問(wèn)題。

六、違約條款

(一)規(guī)定發(fā)票相關(guān)的違約責(zé)任

合同的違約條款通常規(guī)定甲乙雙方未履行合同約定各自應(yīng)承擔(dān)的賠償責(zé)任，較少對(duì)發(fā)票開(kāi)具等相關(guān)事項(xiàng)作出約定。為降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，建議在合同違約條款中增加銷(xiāo)售方應(yīng)開(kāi)具合規(guī)發(fā)票，發(fā)票不能通過(guò)比對(duì)應(yīng)及時(shí)換開(kāi)發(fā)票或者承擔(dān)賠償責(zé)任，發(fā)票寄送過(guò)程中丟失時(shí)應(yīng)履行配合義務(wù)，以便購(gòu)買(mǎi)方順利獲得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等。

可以考慮在合同中進(jìn)行如下約定：

1.銷(xiāo)售方必須保證所提供給購(gòu)買(mǎi)方的發(fā)票票面金額、單價(jià)、數(shù)量等與銷(xiāo)售方開(kāi)具留存的發(fā)票記賬聯(lián)、存根聯(lián)、出門(mén)聯(lián)等增值稅發(fā)票其他聯(lián)次填列的數(shù)據(jù)相符；如果發(fā)現(xiàn)因銷(xiāo)售方提供的增值稅發(fā)票存在不符合要求，造成獲取的增值稅專用發(fā)票不能通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)驗(yàn)證無(wú)法進(jìn)行抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，或雖然通過(guò)了報(bào)驗(yàn)，但報(bào)驗(yàn)后被稅務(wù)機(jī)關(guān)以其他正當(dāng)理由造成追繳稅款，進(jìn)而造成相應(yīng)經(jīng)濟(jì)損失的，由供貨方承擔(dān)一切經(jīng)濟(jì)賠償，銷(xiāo)售方不承擔(dān)任何責(zé)任。

2.銷(xiāo)售方提供的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)、貨物運(yùn)輸發(fā)票等各種有效的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣憑證，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行比對(duì)獲得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額之前，購(gòu)買(mǎi)方有權(quán)對(duì)相當(dāng)于抵扣稅款的款項(xiàng)進(jìn)進(jìn)行掛賬處理，該部分款項(xiàng)從貨款中扣除暫不支付。

3.銷(xiāo)售方開(kāi)具的增值稅發(fā)票等資料在送達(dá)購(gòu)買(mǎi)方以前，如發(fā)生丟失、毀損、滅失或被盜，銷(xiāo)售方應(yīng)主動(dòng)向購(gòu)買(mǎi)方提供丟失、毀損、滅失或被盜發(fā)票的增值稅發(fā)票存根聯(lián)次的影印件，配合提供銷(xiāo)售方所在地主管稅務(wù)部門(mén)開(kāi)具的證明，即 “增值稅一般納稅人丟失防偽稅控開(kāi)具增值稅專用發(fā)票已抄報(bào)稅證明單”，并提供已加蓋銷(xiāo)售方發(fā)票專用章的發(fā)票記賬聯(lián)復(fù)印件，配合購(gòu)買(mǎi)方獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的稅款抵扣，否則由此造成的經(jīng)濟(jì)損失由銷(xiāo)售方來(lái)承擔(dān)和負(fù)責(zé)。

(二)收到違約金等處罰時(shí)需規(guī)范稅務(wù)處理

違約條款中通常還會(huì)對(duì)延期交貨、質(zhì)量不合格等作出相應(yīng)的處罰規(guī)定，相關(guān)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)也是我們需要關(guān)注的。

案例6：《貨物購(gòu)銷(xiāo)合同》

2019年A和B公司簽訂貨物購(gòu)銷(xiāo)合同，A公司向B公司銷(xiāo)售W貨物，增值稅稅率為13%，合同規(guī)定：如A公司未能按照合同約定時(shí)間提交貨物，A公司應(yīng)當(dāng)按照此次購(gòu)銷(xiāo)金額的10%向B公司支付相應(yīng)違約金5萬(wàn)元。

若后期A公司確實(shí)未按照約定的時(shí)間要求提交貨物，造成延誤交貨，支付了B公司5萬(wàn)元違約金，B公司收到的違約金應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理呢？國(guó)稅發(fā)〔2004〕236號(hào)文規(guī)定，B公司作為增值稅一般納稅人，收到A公司支付的違約金，需要比照平銷(xiāo)返利行為的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，應(yīng)當(dāng)沖銷(xiāo)當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額，則B公司應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅=50000/(1+13%)×13%=5752.21元。

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)小事，企業(yè)在控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，不但要關(guān)注日常的業(yè)務(wù)處理，更要關(guān)注合同條款的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。從合同的簽訂方身份，確定能否取得增值稅專用發(fā)票；從合同標(biāo)的，判斷合同應(yīng)取得何種稅率的增值稅發(fā)票并在合同中作出規(guī)定；在合同價(jià)款約定時(shí)，要按照價(jià)稅分離價(jià)格進(jìn)行報(bào)價(jià)；發(fā)票開(kāi)具條款中要約定開(kāi)具發(fā)票時(shí)間、類型、稅率以及按規(guī)定提供發(fā)票的義務(wù)；交貨地點(diǎn)條款約定應(yīng)與運(yùn)輸費(fèi)用的承擔(dān)方相吻合；違約條款中增加銷(xiāo)售方開(kāi)具合規(guī)發(fā)票的義務(wù)及其必要的配合義務(wù)，同時(shí)關(guān)注取得的返還收入的涉稅處理。通過(guò)上述條款涉稅風(fēng)險(xiǎn)的控制，最終實(shí)現(xiàn)合同稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制在合理范圍內(nèi)。■