區塊鏈應用背景下會計倫理規范的創新與發展

何 江

(南京財經大學，江蘇 南京 210023)

一、 引言

近年來，我國經濟高速發展，在此過程中，絕大多數會計人員能做到愛崗敬業，忠于職守，但也有一些人為了追求經濟利益，未能較好地遵守會計倫理道德。 多年以前的轟動全球的“安然事件”、2020 年多次被新聞報道的“瑞幸造假”事件、近期因前幾年被查出財務造假而受到法律判決的“康美藥業”事件等，諸多財務舞弊與業務造假事件的發生，無疑都深刻揭示了目前會計倫理道德缺失現象的嚴重性。會計倫理發展的現實情況迫切地要求加快會計倫理規范的創新與發展，為經濟穩定發展與企業良性競爭創造一個良好的客觀公正的市場環境。

在當前數字化技術迅速發展的社會背景下，大多數企業已經開始實行“業財融合”的發展戰略，逐漸實現了財務共享中心的建設、搭建財務系統實現會計處理信息化以及財務機器人的應用等財務工作創新變革。 但財務工作信息化、智能化發展的趨勢并沒有有效緩解財務造假、舞弊等違背會計職業道德的現象。企業人員思想道德理念的自律性缺失需要更加有效的監督與約束。 區塊鏈技術，作為人工智能、大數據及云會計等新興技術中被各界人士關注的一項具有很大發展潛力的互聯網技術，具有共識機制、哈希算法機制、智能合約等技術特性，其記錄和存儲信息的方式、時間戳功能、可追溯的特點、系統的自治性等為會計倫理的規范提供了客觀有效的工作環境，從客觀上減少了會計人員違背會計倫理的動機與行為，可以有效推動會計倫理規范的發展。

二、 倫理、會計倫理與會計倫理規范

“倫理”一詞最早出現在《樂記》中，即“樂者，通倫理者也”。 此“倫理”體現為人倫等級關系。 在現行社會主義背景下，何為“倫理”? “倫”，意為“人倫”；“理”，即“道理”，“倫理”即為人倫道德之理，是指人與人之間相處的各種道德準則和行為規范。會計作為一種職業，從出現之日起便與倫理密不可分。 儒學大家孟子在《孟子·萬章下》中就已提出“會計當而已矣”的會計倫理思想，其“當”實際上就集中體現了當時的會計倫理精神。 而會計倫理，則是會計工作中的職業倫理，王雙云認為是從事財務工作的人員以合乎法律規范的方式從事會計管理時，所應遵守的道德準則和行為規范，其實質是借助會計職業特有的道德傳統習慣、社會輿論和會計人員的職業良心對會計行為進行約束。

會計倫理規范，是會計倫理的三個核心內容之一，是會計倫理的客觀約束。 它以“人倫”為基礎，以“社會公德”為準繩，是一種“非正式約束”規范。 會計倫理的外在表現是會計職業道德，所以會計倫理規范實質上是指會計職業道德規范，以社會公德形成職業道德，從心理上對會計人的行為進行規范，以促使會計人員養成遵紀守法的自律性品質。 會計倫理是管理體系的一個基本組成部分，與經濟發展相輔相成，對會計倫理進行規范和約束，實際是促進市場經濟的行為規范，形成經濟平穩發展的市場環境。

三、 會計倫理規范創新發展的必要性

(一)會計舞弊與財務造假的頻繁發生

一直以來，國內外都比較注重會計道德的法制化建設。 1996 年我國財政部發布的《會計基礎工作規范》(財會字〔1996〕19 號)明確規定了會計道德的具體內容；美國2002 年起生效的《薩班斯法案》重點強調要加強對會計職業的監管；我國現行《會計法》第三十九條也規定了“會計人員應當遵守職業道德”。 然而近些年來，國內外頻繁曝出財務造假的案件。 1999年，中國國企藍田股份被曝出偽造相關材料，虛增無形資產1100 萬元、虛增銀行存款2770 萬元；2019 年，中國康得新被曝出119 億元財務造假；美國通用電氣被控告涉嫌高達380 億美元的會計欺詐；中國康美藥業涉嫌累計虛增營業收入290 多億元、虛增貨幣資金886 億元；2020 年，瑞幸咖啡發生財務造假，涉嫌虛假交易20 多億元等等，諸多涉嫌財務造假、會計舞弊的案件規模巨大，嚴重損害了企業投資者的經濟利益，產生了極其惡劣的影響。

會計舞弊三角理論認為，企業舞弊產生于三個條件:壓力、機會和借口。 壓力會受到利益的驅使，是舞弊的直接理由，當經濟下行時期，企業經營不善，為了滿足保持不變的上市或融資條件，便產生強烈的財務造假動機；機會是企業舞弊的可能性，在委托代理機制下，管理者具有管理企業的權力，一些管理者為了滿足個人利益，迫使財務人員或與其聯合進行財務造假；而借口作為舞弊造假者的自我合理化需求，實質上是舞弊造假者自身倫理的扭曲。 葉晶晶認為，舞弊問題的關鍵不在外在準則和制度的約束，內在會計倫理的缺失才是舞弊的根源。 因而創新發展會計倫理的規范，有助于從源頭上控制會計舞弊和財務造假問題的發生。

(二)穩定發展高質量經濟的要求

黨的十九屆五中全會提出，“十四五”時期的社會經濟發展要以推動高質量發展為主題。 2021 年12 月召開的中央經濟工作會議強調，要保持平穩健康的經濟環境。 會計與經濟發展之間存在密不可分的關系，會計源于經濟發展的需要，其發展會受到經濟的影響，也會影響和促進經濟的增長。 會計的終極作用是服務于經濟，若會計不能滿足提高經濟效率的需要，便會阻礙經濟發展。 因此，會計舞弊與財務造假問題的頻繁發生，損害了投資者的經濟利益，影響了資本市場的運行秩序，必然會影響經濟發展質量，阻礙經濟穩定發展的進程。 經濟的深入穩定發展，不僅需要法律層面的會計強規范，更需要道德層面的會計倫理軟規范。

四、 區塊鏈技術

(一)區塊鏈技術概念界定

隨著區塊鏈技術的快速發展，越來越多的學者參與到區塊鏈技術的相關研究之中。 探討新技術的應用，離不開對新技術的概念界定和本質探討。IBM(International Business Machine)的區塊鏈門戶網站將區塊鏈定義為“一個用于記載交易記錄的永久性共享分類賬本”；長鋏、韓鋒在其著作《區塊鏈:從數字貨幣到信用社會》中將區塊鏈技術定義為一個去中心化的分布式數據庫。 可見目前在學術界，區塊鏈技術尚未形成統一的定義。

在會計工作中，區塊鏈就類似于一個會計賬簿，每一個區塊就類似于賬簿的每一頁，每個區塊上的交易和信息就類似于會計賬簿的賬頁上記錄的每一條會計信息。 所以區塊鏈是一個電子賬本。 但區塊鏈又不同于會計賬簿，它本質上類似于一個巨型的分布式賬本數據庫，通過“工作量證明”的競爭機制產生新的區塊，每個新增的區塊上都完整地記錄了實時發生的交易信息，這些區塊按照時間發生的先后順序排列，并且新增區塊與前一個區塊有序鏈接，從而構成一條井然有序的鏈條，而鏈條的無限延長就形成了一個數據信息可追溯但不可篡改的賬本。

但區塊鏈技術并不是一種單一的新興技術，而是多種已有技術整合之后得到的結果，其中包括了密碼學、網絡科學、數學等技術。 這些已有的技術通過特定的方式進行整合，然后形成一個新的去中心化的用來記錄和存儲信息的數據體系，在密碼學技術的保證下產生數據區塊，并通過給數據區塊蓋上時間戳，形成一個前后連續的實時記錄和存儲信息的鏈式數據結構，其最終目的是建立一個去信任的誠實數據系統。

(二)區塊鏈技術特征

1. 共識機制

區塊鏈的運行機制是共識機制，共識機制是在一段時間內對事物發生的先后順序達成共識的一種算法，是區塊鏈實現去中心化的基礎。 在共識機制的運行前提下，區塊鏈不需要依賴集中處理交易數據的中心節點，由全網節點來運行，每個節點參與記賬的權利和義務都是均等的，區塊鏈中的信息也是由全網節點來共同維護，實現了信息的分布式記錄與存儲。 相比傳統“牽一發而動全身”的集中化模式網絡，對去中心化的區塊鏈網絡中單個節點的攻擊難以破壞整個網絡信息系統，而且即使攻克了全網超過50%的節點，也只是初步獲得控制權，這使得任何機構基本上都不會獲得賬本的支配權，極大地提高了記錄存儲到區塊鏈上的信息的公正性和安全性。

2. 哈希算法

區塊鏈中區塊的產生是基于密碼學技術中的哈希算法，這是一種單向密碼機制，可以保證區塊鏈中的信息可追溯且不可篡改。 信息在經過全網計算機節點的傳播和驗證真實性后，會由計算機節點打包形成一個新的區塊，通過哈希算法對信息進行加密，并蓋上時間戳，新添加的區塊按時間序列與上一個區塊相鏈接，使得整個區塊鏈系統中的信息具有完整性。 此外，對每一個新添加的區塊中的信息，每個計算機節點都有一個賬本副本，如果信息被篡改了，這個節點上的最終哈希值會與之前的不同，可以很快地發現這個篡改行為，所以這個算法機制保證了信息的可追溯性。 而且哈希算法具有不可逆的特點，從最終哈希值并不能反向推導出原始的數據，因此被蓋上時間戳的信息不可能被任何參與者修改，保證了信息的不可篡改性。

3. 智能合約

在區塊鏈系統中，通過將智能合約數字化后寫入到區塊鏈中，形成一個統一的規則和協議，使得系統中的所有參與節點在傳播、記錄和更新數據時能夠有一個去信任的環境。 智能合約是區塊鏈技術的一個特性，是一個可以自動執行預設合約中條款的計算機程序，不能產生也不能修改智能合約，只是一個由事務處理模塊和狀態機構成的系統，當滿足系統中事件的觸發條件時，系統會自動將合約條款中預設的數據資源以及該事件發出，自動地按照參與者的想法正確客觀地執行該數字化承諾，從而對個人或第三方機構的信任就轉換成了對區塊鏈數據體系的信任。

五、 區塊鏈技術對會計倫理規范的革新作用

會計倫理規范有會計的公正性、會計的真實性、會計的堅持勇敢性和會計的忠誠性四個基本范疇，這四個基本范疇對會計責任主體提出了職業道德要求和約束條件，是會計倫理規范內容中的重要組成部分。 而區塊鏈技術所具有的突出特點與會計工作原理有相通之處，隨著這項新技術的深入探索與應用落地，其獨特的應用優越性將有利于會計倫理規范的革新與發展，增強會計責任主體遵守道德準則和行為規范的意識，提高行業從業人員的素質。

(一)會計的公正性

會計的公正性是會計倫理規范的基本范疇之一。 “公”，即“公平、公道”；“正”，即“正直、不偏不倚”，公正性即中立性，具體表現為在處理會計事項時，堅持不偏不倚、客觀公正的立場，依據客觀真實的事實和數據進行記錄和報告，保證會計信息能夠客觀地反映真實的經營狀況。

目前，存在一些企業管理者為了謀求個人利益，而讓會計人員篡改會計信息、虛假匯報財務狀況的現象，這種以利益為主的價值導向使得會計人員的職業道德缺失，違背會計倫理中的公正性，難以反映出客觀公正的財務信息。

區塊鏈是一個分布式賬本，它所具有的共識機制的特性使得其能夠實現去中心化、分布式地記錄和存儲信息，并且所有節點的記錄權由全網共同維護，能夠保證記錄的會計信息的真實性。 隨著區塊鏈技術在會計工作的逐漸應用和深入發展，會計信息的真實性逐漸增強，為會計的公正性提供了技術監督和保障，“區塊鏈技術＋會計”的發展為會計的公正性提供了一個客觀環境，促使會計人員在處理會計事務時，堅持不偏不倚的公正立場，使用區塊鏈記錄和存儲的真實信息和數據來反映實際經營情況，此外，哈希算法給每一個區塊蓋上的時間戳，使得區塊鏈系統形成一個有序的鏈式賬本，有利于會計信息的追溯，保證信息的可驗證性。

(二)會計的真實性

會計的真實性是指會計采用一定的行業準則和標準記錄和報告真實可靠的會計信息，反映出會計事項的真實面貌。 這個基本范疇的本質是表明會計所提供的信息應該是存在的、客觀的和實際的，而不是虛假的或臆造的。

從多年以前的“安然事件”到近幾年的“瑞幸財務造假”事件，會計舞弊的現象屢次出現，并且一直都沒有得到根本上的治理。 而會計舞弊的根源是由于會計倫理的缺失，主要表現在盈余管理和利潤操縱兩方面。 利潤操縱屬于違法行為，依靠法律的約束進行規范，而盈余管理是以合法的手段調節利潤，即屬于蓄意利用會計準則的漏洞，使用不當的會計政策，完全是源于會計倫理的缺失，必須依賴會計倫理的規范進行治理。

區塊鏈中區塊的產生方式和每個區塊上的信息記錄與存儲方式和數字化智能合約的獨特性，保證了會計的真實性，區塊鏈所具有的時間戳功能和篡改區塊所需的復雜的技術與高昂的成本使得區塊上的信息可以被追溯，基本上不會被篡改，為會計信息的記錄和存儲提供了一個安全穩定的環境。 會計信息的可追溯和不可不篡改性，使得會計主體難以對區塊中存儲的會計信息進行篡改，從客觀上規范了會計人員的工作行為，信息的篡改難度和成本也對那些以個人利益為主的管理者形成了約束，減少促使會計人員舞弊的外在壓力，為其從主觀上遵守職業道德準則、維護會計真實性的觀念和想法提供支持和保證。

(三)會計的忠誠性和堅持勇敢性

“忠”，即“忠心耿耿”；“誠”，即“誠實、誠信”。會計的忠誠性即對待會計工作和崗位要有忠心，誠實地對內對外報告會計信息，如實反映經營狀況，這個基本范疇主要表現在兩方面:一是對代理人要忠誠；二是對委托人、投資者及其他信息使用者忠誠。會計的堅持勇敢性是指在會計工作中要剛正不阿、敢作敢為。

管理者和會計主體在企業中的角色和地位區別，使得許多管理者為了達到一己私利，利用自身職務便利，要求會計人員做出財務造假、會計舞弊、謊報虛假信息等違背會計倫理的事情，使得會計人員在客觀上面臨著被動違背會計倫理的壓力。

區塊鏈技術的獨特性為實現會計的公正性和會計的真實性創造了良好的客觀環境和可靠的工作保障，使得上級管理者難以在區塊鏈技術的應用環境下要求會計人員做出違背會計倫理的事情，確保會計人員能夠在客觀公正的環境中，處理真實可靠的會計信息，在主觀上增強對會計倫理的認同，從客觀上自覺遵守會計職業道德準則和行業規范，從而提高會計人員對工作和崗位的忠誠度，提高其在會計工作中堅持個人道德底線、遵守行業準則的勇氣。

六、 促進會計倫理規范發展的策略

(一)加強會計倫理的職業教育

會計人員的倫理道德規范主要依賴于會計人員的自主約束，要想促進會計倫理的發展，必須建立符合我國實際的會計倫理教育體系，從思想理念上增強會計人員的道德意識，提高其倫理素養。 主要從兩方面考慮:一是完善學校的會計倫理教育體系。在開始學習專業知識之前先幫助財會學子樹立起職業道德理念，形成會計倫理素養。 二是增加會計繼續教育中會計倫理教育的比重。 目前的繼續教育是為了讓會計人員及時更新專業知識，會計倫理方面的課程較少，對會計倫理的認識很淺，特別是會計從業職業資格證書取消之后，少有成體系的關于會計倫理的課程。

(二)增加新技術的課程學習

區塊鏈技術是一項新興技術，其在會計工作中的應用會對會計人員的技術知識提出很高的要求，所以需要高校增加相關的課程，引進精通區塊鏈技術的人才，為會計學子講解區塊鏈技術的運作機制，以促進會計專業人才快速適應區塊鏈等新技術與會計工作的融合發展趨勢。 同時會計人員必須主動學習相關的專業知識，了解區塊鏈技術的應用原理，在通曉技術運行原理的基礎上，依賴于技術特點提供的客觀環境，堅持個人的職業道德底線。

(三)完善法制建設

作為社會倫理道德的一部分，會計倫理主要是依賴于會計人員的社會責任感和社會輿論的監督來推動，這只是一種非正式的約束，實際執行效力較差，所以需要法律法規的正式的強制性約束和規范，對違背會計倫理道德的行為采取強制性規范措施，為會計倫理規范的發展創造良好的法治環境。

七、 小結

會計倫理的規范對改善會計工作環境、形成企業和社會良好風氣、減少財務造假和會計舞弊等行為的發生具有重要的作用。 但會計倫理主要依賴于會計人員主觀意識的能動性，在保證其主觀上堅持會計倫理道德的情況下，還需要提供強有力的客觀環境，從客觀上減少違背會計倫理的動機。 區塊鏈技術的共識機制、哈希算法機制、智能合約等技術特性能夠為會計倫理的規范提供這樣的環境和條件，有效地減少會計人員違背會計倫理道德的機會，促進會計倫理的良性規范，有利于形成穩定的經濟發展環境。