政府會計準則制度難點問題和案例解析

■章麗萍

政府會計準則制度是現代財政制度體系中的重要組成部分，也是財政管理的重要基石。這一輪政府會計改革的核心是引入權責發生制和雙功能會計核算模式，為什么要引入？如何理解財務會計收入、費用和預算收入、支出？這些問題很多財會人員都是理解在面上。本文針對上述問題進行解析，如有不妥之處，敬請大家予以指正。

一、為什么引入權責發生制

權責發生制，通常理解為當期收入不同于當期收到的現金，當期費用不同于當期的現金支出；與之相反的是收付實現制，即收到現金確認收入，支付現金確認支出。舉個收入的例子，貴州茅臺是國酒，客戶買茅臺酒必須是先付錢再發貨，因為需求旺盛導致一手交錢一手交貨都很奢望。茅臺酒廠采用權責發生制，預收貨款時不能確認收入，在期末資產負債表中會產生大量的資產項目，只有等到把貨物發給客戶才能確認收入。舉個費用的例子，某單位用預算資金1 萬元購買了電腦，這項固定資產能用5 年。如果是收付實現制那這筆支出是1 萬，如果是權責發生制，跟現金流出沒多少關系，而是看這個資產能用多長時間，能用5 年，分攤到每年承擔的費用就是2千。大家會問了舊的會計制度一直用得挺好，為什么要引入權責發生制呢？

從國家發展的角度看，一個國家的早期，政府的業務比較簡單，收入規模比較小，管理的事務也非常有限，管理的水平也不高，那么在政府活動的早期，只要把財政蛋糕做大做強再分出去，重收支、輕管理是普遍現象，要緊的是把稅收先收上來，之后再分配下去。后來大家發現如果政府只管收支，會出現很多的資產閑置、浪費，資產、負債不入賬等方方面面的問題。隨著政府業務的發展，財政投入巨額的資本性支出，同時負債規模越來越大，當政府越來越復雜時，只管收支業務就不夠用了。從國家治理的角度上看，要推進國家治理能力和治理體系現代化不是空喊口號，需要實干興邦，引入“權責發生制”就是實干興邦，不僅要管好財政收支，還要全面加強對支出所形成資產的管理，全面加強負債的管理，提高運營效率，加強成本績效管理。資產管不好造成閑置浪費，負債管不好政府財政不可持續。

隨著時機成熟，政府會計改革拉開序幕，“權責發生制”寫進了中央的文件，目的就是要推動政府會計改革在全國的順利實施。企業會計制度改革有哪一個是進了中央的文件？可見政府會計改革站位很高。不管是企業會計還是政府會計，會計本身從技術上來說是中性的，企業會計改革這么多年，積累了豐富的經驗與理論，政府會計引進了許多企業會計知識，權責發生制企業能用政府也能用，引入“權責發生制”才能提高國有資產的管理、政府債務的管理，提高政府的運行效率。

二、為什么引進雙功能會計核算模式

為什么引進“雙功能”首先要搞清楚財務報告和預算報告的區別。《預算法》明確規定，預算收支采用收付實現制，有預算就要編制預算草案，站在預算管理角度，預算好比一個計劃，當這個計劃最后實際完成情況如何就是決算報告，決算報告服務于預算管理。財務報告是服務于財務管理的，不是服務于預算管理的，因為沒有必要，預算管理下已經有決算報告了。兩個報告雖然服務不同的對象，但并不意味著預算報告和財務報告沒有聯系，它們之間是有聯系的，比如資產負債表中有凈資產，預算收入支出表中有最后形成的預算結余，凈資產與預算結余之間要編一張差異調節表，即預算收支的結余調整到權責發生制下的凈資產，反映兩者之間是有聯系的。

政府綜合財務報告是一級政府財務報告。舉例：省人民政府綜合財務報告是怎么編的？由省財政廳編制，省財政廳向省人民政府各個組成部門單位如省教育廳、省環保廳等去要數據，省政府相關部門要給省財政廳提交“部門財務報告”，省財政廳把各個部門的財務報告加以合并，再與財政總預算會計合并，生成政府綜合財務報告。部門財務報告是一個逐級合并過程產生的。比如教育廳下有二級預算單位，教育廳除了編自己的財務報告，還要編一個把自己和所屬的二級預算單位合并起來的合并報告即“部門財務報告”。財務報告的合并，會計上有專門的合并要求，按照要求，合并分兩步驟，第一步相加，比如教育廳把所屬的下級預算單位相關數據相加；第二步內部業務事項抵消，抵消事項主要有兩大類：（1）納入到合并范圍的主體相互之間實現的收入或產生的費用相抵消；（2）納入到合并范圍的主體相互之間發生的往來款項相抵消。

以前舊的單位會計體系下，只能生成決算報告，只反映收支信息，不能滿足在新時代下推進國家治理現代化；而且會計主體資金的存量和增量是融合在一起，信息不清晰，比如最常見的業務，本年購置一項資產，當年就會作為“消耗品”列支，想提折舊提不了，很多內容反映不了。既然合不到一起就把它分開，走雙功能會計核算模式，夯實會計數據信息。有人說雙功能會計模式是兩套賬，錯！絕不是兩套賬，是一套賬，兩套報表。比如購置固定資產這筆業務，大家想想在舊的會計體系下是雙分錄記賬的，新的會計體系也是雙分錄記賬，不管新舊體系都是一套賬。

三、公共基礎設施和固定資產的界定

固定資產、存貨一般理解為單位擁有、占用的，可以使用的資產。比如單位辦公樓、汽車、電腦、庫存物品等。而“公共基礎設施”等科目不是每一個單位都要用到的，它們屬于大政府資產，都是大政府投入建設的，這些資產并不由行政事業單位來使用。“公共基礎設施”大致分三類：一類交通，如交通廳下面管的公路，橋梁，是為公眾服務的，不是交通廳自己單位的公務員來走的；學校自己修操場、修道路不屬于公共基礎設施，它是為學生提供服務，自己單位使用，屬于固定資產；二類水利，如水利部門管的水利設施用來發電，是為社會公眾服務的，不是水利部門發電自己使用的；三類市政，如市政部門下面建的地鐵、公交站、公園、綠地等都是為社會公眾服務的。“政府儲備物資”，比如民政部門、水利部門儲備了救災物資，也是為大眾服務的。“文物文化資產”并不是固定資產中的文物、陳列品，是指博物館這樣的單位，博物館中陳列的文物是為社會大眾參觀的，而行政事業單位給會議室布置一幅名畫或擺一個古董，那還是屬于固定資產。“保障性住房”是住房與城鄉建設部門下屬單位蓋的廉租房、公租房，是為大眾服務的，如果住房與城鄉建設部門給職工建造集體宿舍，那集體宿舍屬于固定資產。抓住是否滿足公共需求這個特點，會比較好界定大政府資產。

四、財務會計收入、費用和預算收入、支出

財務會計收入與預算收入在特定會計期間內，因為核算基礎不同，帶來收入確認的時點上有差異，舉例某事業單位預收款項2 萬元，財務會計收到預收款時不能確認收入，要等到提供商品或服務時確認收入；預算會計收到錢的時候確認收入。所以核算基礎的不同造成在這個時期會帶來有預算收入而沒有財務收入或者有財務收入而沒有預算收入的現象，但是后期財務會計的預收款項轉為收入的時候，預算會計沒有收入，這就導致不同時期確認收入上有時點差異；還有一種情況是范圍上的永久性差異，如該事業單位做科研，收到某企業捐贈設備一臺價值5萬，財務會計要確認收入，預算會計不確認收入。

財務會計費用是導致主體凈資產減少的經濟資源的流出，反映一個期間提供公共服務履行行政職責到底耗費了多少經濟資源；預算支出是納入預算管理的現金流出。因為核算基礎不同，有兩種不同的差異，第一種情況是帶來確認的金額上有差異，舉例該事業單位購置汽車價值20 萬元，按規定分10 年計提折舊，每年提折舊2 萬，計提折舊時財務會計確認費用2 萬元，預算會計在購置時確認支出20 萬。第二種情況是帶來確認的范圍上的差異，該事業單位捐贈希望小學一批電腦價值1 萬，財務會計確認費用1 萬，沒有現金流出預算會計不確認支出。

假如本期該事業單位取得了財政撥款30 萬元。

根據以上交易，即財務會計收入35 萬減去費用3 萬得出本年盈余32 萬；預算收入32 萬減去預算支出20 萬得到預算結余8 萬。兩組數據是不一樣的，產生差異是由于會計核算基礎帶來的時點差異和核算范圍的永久性差異，它為信息使用者帶來了更加全面更高質量的決策信息。

五、平行記賬的規則

平行記賬的規則在《政府會計制度》總說明第五條里有表述，根據規則所有經濟業務事項必然做財務會計，如果是納入預算管理的現金收支活動事項，既要做財務會計核算又要做預算會計核算。有人提出疑問為什么要納入預算管理的現金收支活動，本來預算單位所有收支都是納入預算管理的，這句話會不會多余？在實務中，確實有不納入預算管理的資金增減情況的經濟業務。

［舉例1］預算單位把報廢的固定資產賣掉，賣了10 萬元，預算單位有了10 萬元的資金增加，是現金收支業務，可以確認為預算收入嗎？國有資產管理規定，處置固定資產的價款要收支兩條線管理，不得納入單位預算統一管理，那就不能確認預算收入，要上繳財政，計入應繳財政款，是一項負債。

［舉例2］某高校收到委托人受托的協會會費資金5 萬元，高校收到的協會會費只是代管，將來要還回去，收到委托代理的資金不是預算收入，計入委托代理負債，是一項負債。

［舉例3］預算單位收到押金或者保證金3 萬元，押金和保證金收到將來是要還的，計入其他應付款。以上的業務在大部分預算單位很少發生，可能一年也沒有幾筆業務。最后的總結就是業務的發生必定做財務會計。預算會計做不做，第一看有沒有納入部門預算管理，第二看有沒有現金收支業務，兩者缺一不可。

六、業務活動費用和單位管理費用

事業單位財會人員如何輕松劃分業務活動費用和單位管理費用，參考企業的做法，能直接歸集到業務上的費用叫“業務活動費用”，不能直接歸集到業務上的費用叫“單位管理費用”。比如某醫院科室開展醫療活動產生的費用叫做業務活動費用；醫院財務部門人員出差費用作為單位管理費用，將來核算成本時，再根據相關的方法去分攤，這是區分這兩個費用的意義所在。劃分思路要按照部門級次去思考，拿高校舉例，按部門級次去劃分，學校的校長辦公室、財務處、人事處屬本級行政部門，本級行政部門發生的費用屬于單位管理費用；下面的院系屬次級行政部門，院系里面也有院長辦公室，但甭管辦公室還是教務處都是屬于業務活動費。高校下設的后勤管理中心發生的費用，屬于單位管理費用，如果后勤服務中心是獨立核算事業單位，有辦公室、人事科、業務科，業務科是搞衛生、維修、安保等，屬主業記“業務活動費”，辦公室、人事科屬行政記“單位管理費用”；如果是事業單位統一負擔的離退休人員發生的經費，已經是離退休人員，他們與開展業務活動沒有關系了，但是單位也得統一負擔，作為單位管理費用。

業務活動費用核算每個單位的業務部門開展業務活動發生的費用，如醫院開展專業活動和輔助活動的是各個科室、實驗室；高校是各個院（系）以及圖書館等，但是有一個問題比較復雜，如果高校里財務處長，他既要搞教學也要做科研，那他到底是單位管理費用還是業務活動費用？他的工資發放計入哪個費用？按照重要性原則，既然是財務處處長，放入單位管理費用比放在業務活動費用更合適。

七、名義金額的使用問題

名義金額是在上一輪事業單位會計制度改革中引入的概念，對無法可靠計量的資產按1 元入賬，目的是把這個資產入賬以后，有留痕，單位就可以加強資產的管理。經過調研，發現名義金額有濫用的趨勢，如博物館的賬上資產有許多用名義金額計量的資產，也有以歷史成本計量的資產，把大賬上名義金額計量的資產價值和歷史成本計量的資產價值相加得出的數據信息會感到比較奇怪。所以在新政府會計準則制度下，沒有要求文物文化資產一定要入大賬，但要登記備查賬。像博物館里的國寶級文物，沒有歷史成本，沒有市價，也沒有重置成本，該文物所含的歷史、文化、考古、研究價值是不可重置的。既然該文物的價值不能可靠計量，所以會計不入賬。在新舊制度銜接時，博物館要把大賬中已經以名義金額入賬的文物文化資產沖銷，賬務處理：

借：累計盈余 1 元

貸：固定資產——文物文化資產 1 元

以上是筆者對《政府會計準則制度》七個問題做了粗淺的解析，大部分是政府會計基本準則的內容，掌握基本準則的原理非常重要。政府會計又是一個系統性制度，包含核算體系、報告體系、審計制度等，將來成熟的時候還要建立信息公開制度。學習政府會計還需要不斷地修煉內功，將政府會計學深學透，為貫徹落實好政府會計改革貢獻一份力量。