公立醫院執行《政府會計制度》若干問題探討

王健 山東中醫藥大學附屬醫院

引言

為了加快建立健全政府會計核算標準體系，自2015年10月起，政府會計準則基本準則、具體準則、應用指南陸續發布，2017年10月發布《政府會計制度》（以下分別簡稱準則、制度），明確要求各行政事業單位于2019年1 月1日起施行。2018年8月，財政部印發《關于醫院執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的補充規定》和《關于醫院執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的銜接規定》（以下分別簡稱《補充規定》和《銜接規定》），體現出衛生健康行業的特殊性，以及滿足公立醫院綜合改革的目標要求，將醫院會計和財務管理納入一致化規范管理。基于《政府會計制度》的公立醫院財務會計和預算會計數據，是向外部披露醫院經濟管理的標準會計信息，必須真實準確、全面可靠。

在會計核算工作中，把對政府會計準則和制度的理解與實踐結合，在《政府會計制度》與《醫院會計制度》的銜接實施及應用中，對下述幾個問題進行具體分析。

一、科目體系的設立

《補充規定》和《銜接規定》是公立醫院會計科目設立的依據，在此原則下應結合原科目體系，充分考慮數據的銜接使用、核算內容的接續、核算人員的思維習慣，在保證符合會計制度核算要求的前提下，新體系的設置盡可能化繁為簡、脈絡清晰、目標明確。在新老制度交替期間，事務冗雜，“雙基礎”應用在實際業務核算時，財務核算人員有時會做出含糊兩可的釋義與解讀，在管理精細化的趨勢下，一方面新科目體系的設計要考慮運用明細科目還是明細核算的設立方式，明細科目直觀呈現以方便使用三欄明細賬統計查詢，對是否熟悉老科目體系的要求不高；而明細核算基本是借助輔助核算方式，自行定義輔助核算類別和項目，比如對醫保明細科目設置省市醫保、職工醫保、居民醫保、大學生醫保等輔助核算項目，對異地醫保按省市地設置輔助核算項目，既可以讓科目結構簡潔又可以達到更精細的要求，但需要對賬簿體系熟悉了解才便于查詢到輔助項目及數據。另一方面科目體系的設計要結合報表編制的需要，對報表中獨立列示的項目充分考慮提取數據的可行性，比如報表中的“醫療盈余”“科教盈余”“財政盈余”項目，制度規定對相應的科目允許明細核算，如果會計核算系統的信息技術不支持輔助核算結轉取數，則只能采用科目層級多、體系龐大的明細科目方式核算。如何讓設計成功實現輸出?體系設計者需要有大局觀、發展觀、行業觀，以可預見的行業發展要求、以財務會計和預算會計的功能目標、以內部經濟管理所需數據的延續性綜合考慮。

二、預算會計下“非財政撥款結余”期初數的確定

《銜接規定》中關于非財政撥款結余對應資金結存金額的規定，筆者認為是行業規定中最具理論支持的創新。它以現金為起點，對與現金有關的業務進行預算收支的核算分析調整，得出結余的期初金額，這不同于其他行業以盈余為起點、調整差異到結余的確定方法。二者相比，前者更加清晰簡潔，并有助于加深對應收應付賬款和其他應收應付款科目涵義的理解。應收應付賬款是因經濟活動形成契約關系的業務關聯方，因銷售或購買等經濟行為而產生的款項往來，業務關系產生的收入與支出全部納入預算管理，需做預算會計核算，因此，雖然在核算時點上存在資金收支的時間性差異仍應計入“非財政撥款結余”期初數。其他應收應付款是雙方無業務關聯的資金流入流出，當該資金更多的是借與還關系時，并不納入預算收支管理，因此不做預算會計核算，不列入“非財政撥款結余”期初數；而當該資金收付時被確認用于與單位業務活動有關的收入增加或費用報銷，涉及預算收入與支出，才需據實進行預算會計核算。通過對資金往來性質差異的分析、調整，資金結存、非財政撥款結余科目期初數保持了新制度下核算的接續性。

三、業務核算

（一）基建業務核算

基建項目是重點核算的專項項目，建設周期長、資金來源渠道多、核算復雜，新制度取消基建單獨建賬、在行政大賬統一核算的要求在實施初期難度較大，從基建科目的設置到供應商信息，需要逐一梳理對接。一是對財務人員業務素質要求高；二是從合并賬方式過渡到一套賬方式的期初余額銜接工作較為煩瑣。考慮在實施中結合原基建賬要求設置財務會計的基建工程核算專用科目，安排專人專賬核算，并將原基建賬轉為基建明細備查賬，兩賬并行。基建原始憑證集中錄入賬簿或編制專用憑證號，在大賬中歸檔保存，方便專項審計檢查調閱。

（二）固定資產計量與核算

根據準則第 3 號關于固定資產及應用指南（以下稱 《應用指南》）的規定，固定資產適用的計量方法、固定資產的分類及折舊年限、計提折舊的時點方面變動很大。《應用指南》適用于全部類型的行政事業單位，固定資產折舊年限按照財政部標準分類確定，折舊年限標準一致，為計提折舊數據可比奠定了核算基礎。與現行企業會計準則不同，《應用指南》規定固定資產入庫當月起計提折舊，固定資產減少當月停止計提折舊。固定資產按現行國家標準分為六大類，這種分類標準與原《醫院財務制度》規定的分類和折舊年限有所不同，需要對資產管理的基礎信息按新的分類和折舊年限進行調整。在銜接工作中要求對固定資產全面清查盤點，確定資產分類、折舊年限、折舊方法，并且采用追溯調整法與未來適用法結合的方式，按新標準多計提一個月折舊。

（三）專用基金與專用結余核算

專用基金是按規定提取或設置的專用凈資產，而專用結余僅核算按規定從非財政撥款結余中提取的專門用途的資金。《醫院財務制度》明確規定設置的專用基金有職工福利基金和醫療風險基金，其中職工福利基金是按業務收支結余（不包括財政基本支出補助結轉）的一定比例提取，預算會計要從結余中轉出獨立列示；醫療風險基金是按醫療收入的比例計提，不影響現金收支與結余，在財務會計下計入專用基金而不需要進行預算會計核算，使用時在預算會計下列入事業支出。因此，專用基金科目下設置“職工福利基金”和“醫療風險基金”，專用結余只設置“職工福利基金”明細科目。

四、期末結轉的分步解讀

制度要求，財務會計盈余期末結轉，預算會計結余年末結轉，財務會計盈余與預算會計結余通過《本期結余與本期盈余差異調節表》相互銜接。

（一）財務會計盈余結轉步驟

1.當期收入費用分別轉入本期盈余科目下的財政項目盈余、醫療盈余、科教盈余明細核算科目。

2.無償調撥凈資產科目的余額轉入累計盈余。從處置方式分析，無償調撥是由單位申請，經主管部門、財政部門審批，將國有資產產權和使用權由一個單位無償轉入另一個單位的行為。無償取得或轉出的資產，是以非貨幣形式存在的形態，不屬于使用財政經費或科教經費購置的資產，因此應轉入醫療盈余。

3.以前年度盈余調整轉入累計盈余。該科目結轉時應分析轉入，按調整的盈余性質相應轉入財政項目盈余、醫療盈余、科教盈余明細科目。

4.本期盈余的財政項目盈余、科教盈余以及醫療盈余中由財政基本撥款形成的盈余先對應轉入累計盈余下各明細科目，再將醫療盈余余數按規定提取專用基金，把余額轉入累計醫療盈余。

（二）預算會計結余結轉步驟

1.將本年預算收支按資金性質分別轉入相應的預算結轉結余類科目。財政基本撥款收支、財政項目撥款收支、非財政的專項收支、非財政非專項收支分別轉入財政撥款結余、財政撥款結轉、非財政撥款結轉的本年收支以及其他結余，經營收支轉入經營結余。

2.本年結轉結余轉入累計結轉。財政撥款結轉（本年收支）、非財政撥款結轉（本年收支）分別轉入本科目下的累計結轉明細科目，財政撥款結余（本年收支）、非財政撥款結余（本年收支）分別轉入本科目下的累計結轉明細科目。項目完成留歸醫院使用的資金應從結轉類科目轉入結余類科目。

3.對非財政非專項撥款結余進行結余分配。將事業單位（公立醫院）的其他結余、經營盈利（經營虧損不能結轉）轉入“非財政撥款結余分配”，將從結余中提取的專用基金轉入專用結余后，余額轉入非財政撥款結余（累計結余）。

經過上述結轉后，除經營虧損情況外，財政撥款結轉結余、非財政撥款結轉結余的累計結轉及專用結余科目有余額。

五、成本核算

在成本會計中，與成本核算對象有關的費用會以直接歸集或分攤歸集的方式計入成本。《政府會計制度》及《補充規定》中說明，“業務活動費用”“單位管理費用”科目核算財政經費、科教經費、其他資金發生的費用，不同于《醫院會計制度》中“醫療業務成本”與“管理費用”科目只核算除財政項目撥款、科教經費以外的資金發生的費用。《補充規定》中關于成本報表的規定仍沿用《醫院會計制度》中成本報表的編制說明，定義為“均不包括財政項目經費、科教經費形成的各項費用”，與《醫院財務制度》“有經費來源的科研、教學項目支出”不計入成本范圍的規定一致。受投入資金性質的影響，在總量投入相同的情況下，因投入的財政科教性質資金多少、投入期的時間先后，在成本表中反映出的成本不同。這種成本數據不能全面真實反映醫院、科室的成本情況，也會造成成本管控的數據依據不準確，在行業內不同單位間、同單位不同期間的可比性低。研究推行政府成本會計是政府會計改革的一項任務，既在政府成本會計體系下統一和規范，又須滿足各行業單位高質量發展的要求。面對醫保支付按疾病診斷相關分組（DRG）和按病種分值（DIP）付費改革等現代醫院管理和發展要求，《事業單位成本核算具體指引—公立醫院》（以下簡稱《指引》）對滿足內部、外部管理不同的成本信息需求的成本核算做出全面規范，確定有條件的醫院核算醫療服務項目成本、病種成本、DRG成本，規定成本數據與財務會計數據應確保具有同源性和一致性。《指引》的發布，厘清了多維度、多層次、多類別的成本核算對象之間數據的對比與應用場景。

六、實施建議

自《政府會計制度》實施運行以來，在理論落地的過程中，現實與觀念不斷磨合，對此有幾點建議：

（一）信息化技術力量要加強

會計行業是較早開展信息化的行業，歸集數據、生成報表、統計分析的自動運算提高了工作效率。制度的雙功能、雙基礎、雙報告特征，要求信息化的配套更新必須適應高標準、新要求，如會計基礎信息的設置、《本期預算結余與本期盈余差異調節表》的標注方式、新老數據庫的銜接。實施初期，公立醫院面臨會計數據量增長、顆粒度細化的現狀，政府會計核算軟件的功能不盡完善，各家醫院財務人都有著心有余力不足的無奈與期待；隨著一項項問題伴隨信息技術的成長得到逐步解決，會計數據在政府績效考核、監測管理方面的統計應用得以開展。賬務軟件的智能性、架構先進性成為財務工作提質提效的重要支撐。

（二）賬簿體系設置要全面

公立醫院執行《政府會計制度》，明細科目多、明細核算要求的信息量大，如資金性質、政府收支功能分類、經濟分類、項目以及滿足附注披露要求，因此要兼顧醫院現實需求和發展規劃設計完善的賬簿體系設置。財務人員專注于制度體系的合規性，易忽視信息化程度的支持水平；信息工程師基于技術對新事務的成熟度，會拒絕或無力滿足財務人員尋求的解決問題的靈活方案。必須重視與信息工程師的溝通，只有事前反復溝通，針對某一類問題直接具體到一個科目全流程討論測試設計方案，才能實現體系建設。

（三）人員的學習和培訓要到位

《政府會計制度》的實施，必然加大會計人員的工作量，不但雙基礎核算、明細核算量大，而且基于賬務數據的內部管理報表、分析應用體系需要重建，還會因信息系統更新導致財務運行的趨勢分析無法自動完成，依賴人工銜接，降低效率。財務人員既要熟練掌握準則制度，還需準確運用不同核算基礎下對同一業務做差異性核算，其知識更新、方式創新是實現醫院精益管理的必備素養。

結語

為推進公立醫院的高質量發展，近年來公立醫院深化綜合改革各項措施的執行、公立醫院國家績效考核指標體系的建立等工作對會計信息的披露質量提出了更高要求，更加依靠經濟運營數據為決策提供支撐。政府會計改革已啟動實施，還有多項任務漸進開展，事業單位成本核算指引、事業單位財務規則等陸續發布實施，各級各類經濟崗位財務人員要持續更新業務知識，與時俱進，適應新時代新要求。立足國家衛生健康大戰略，需培養財務人員對行業發展趨勢的職業預判能力，扎實會計專業理論基礎，規范實踐應用。變革帶來機遇，理論的創新無止境，實踐者更多需要平心靜思，踏實做好工作。