政府會計制度“雙基礎”應用的難點

陳 韻

一、政府綜合財務制度產生的背景

在過去的幾十年間，行政事業單位一直是采用以收付實現制為會計核算基礎、主要反映部門預算執行情況的決算報告制度，重在監控政府部門收支計劃以及記錄財政資金的運行。而在當今強化政府受托責任的大背景下，這一制度已無法完全滿足提升政府部門財務管理水平的需要。為實現推進國家治理體系和治理能力現代化的目標，反映政府履行受托責任情況的政府會計和財務報告制度應運而生。政府財務報告以權責發生制為會計核算基礎，采用一定的確認、計量方法，全面反映部門整體財務狀況、資產負債情況、預算執行情況以及運行趨勢。經過多年的探索和試點，2019年1月1日政府會計制度正式施行，確立了財務會計和預算會計“雙軌制”的平行記賬方式，編制“雙分錄”、實現“雙基礎”、出具“雙報告”。

二、政府會計制度的核算要點

政府會計制度下的平行記賬分為財務會計和預算會計，預算會計以收付實現制為核算基礎，財務會計以權責發生制為核算基礎，這兩者相互銜接又適度分離，從預算收支、財務狀況、負債風險等多方面為不同的報告使用者提供更為全面的信息。《政府會計準則——基本準則》中提出：“權責發生制是指以取得收取款項的權利或支付款項的義務為標志來確定本期收入和費用的會計核算基礎。凡是當期已經實現的收入和已經發生的或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。”也就是說，權責發生制是以權利義務是否發生作為確認收入支出的標準，而不是以是否收付了款項作為標準。所以在實際應用中，關鍵是要合理確認收入和費用。

三、收入費用確認在兩種核算基礎中的差異

（一）收入確認差異

財務會計收入與預算會計收入的確認，其差異分為因確認時點不同造成的差異和因確認性質不同造成的差異。

因收入確認時點不同造成的差異是暫時性差異，它隨著經濟業務完成而消失。具體體現在：①應收款項。當服務已經提供或者商品已經銷售但款項還未收到時，財務會計基于權責發生制原則應在當期確認收入，而預算會計因為沒有實際收到貨幣資金，當期不應確認收入，在款項收到時才確認收入。②預收款項。在收到預收款項時，預算會計即確認收入，而財務會計要等達到一定的確認條件時才能確認收入。

因收入確認性質不同造成的差異是持續性差異，這種差異不會隨著經濟業務完成而消失。具體體現在：①接受非貨幣性資產捐贈。在財務會計中無論接受貨幣性資產捐贈還是非貨幣性資產捐贈，都會確認捐贈收入；而在預算會計中只把接受貨幣性資產計入捐贈預算收入，接受非貨幣性資產捐贈因不涉及現金收支，不進行會計處理。②借款。預算會計中收到借款時作為收入計入債務預算收入，而在財務會計中借款是作為負債反映，而不是收入。

（二）費用與支出確認的差異

財務會計費用的確認與預算會計支出的確認差異，同樣存在因確認時點造成的差異和因確認性質造成的差異。

費用與支出因確認時點不同造成的差異是暫時的，這種差異會隨著經濟業務的完成而消失。具體體現在：①應付款項；②預付款項；③固定資產以及無形資產；④預提費用；⑤待攤費用等。此類費用均是在實際支出時確認預算支出，而財務會計在不同的時間點可能確認為資產、負債，或者支出。

費用與支出因確認性質不同造成的差異是持續性的，這種差異不因時間推移而消失，具體體現在對外投資上，預算會計中對其直接計入投資支出，而財務會計中對外投資是確認為資產的“長期股權投資”或“長期債券投資”，而不是費用。

四、“雙基礎”核算在實踐中遇到的問題

正是因為平行記賬法下財務會計與預算會計存在上文中提到的差異，政府會計報告才能提供不同維度的財務信息，為不同的報告使用者提供對各自有用的信息。然而在實際工作中，由于制度不完善、行業特殊性、會計從業人員專業水平限制等因素，在收入費用的確認上無法體現出兩種核算基礎的差異。在收入確認方面，往往在收到項目款的當時確認為預收款項，直到項目結題才結轉收入。在費用確認方面，往往在支付的同時直接確認費用，并未考慮費用實際發生的期間。筆者認為造成這些問題的原因有如下幾點。

（一）政府會計制度還需進一步完善

現行政府會計準則對科研事業收入的確認尚無具體準則或指南，只進行了原則性說明——采用預收賬款或應收賬款方式確認科研事業收入的，應根據合同完成的進度進行計量。這就給具體怎么執行留下了很大的“空白地帶”。對制度的解讀理解不同，造成各單位賬務處理的差異，直接影響了各單位報告的可比性，降低了財務信息質量。

（二）科研項目經費核算的特殊性

科研院所的科研項目具有研究內容繁雜、研究成果難以量化的特點。實踐中大部分科研項目特別是基礎性的科研項目，總工作量難以準確衡量，完工進度更是缺乏明確統一的確認標準，這就造成實際工作中很難根據完工進度或者工作量來確認收入。

（三）從業人員專業水平及主觀性影響

從財務人員的角度看：首先，政府會計制度改革給財務人員專業水平提出了更高的要求，但現狀卻是部分行政事業單位財務人員特別是中高級財務人員短缺嚴重；其次，核算基礎從收付實現制向權責發生制轉換，但財務人員的思維模式卻沒跟上這種轉換節奏，對權責發生制的核算方式不夠了解；再次，“平行記賬”的核算方式使財務人員工作量大增，如果工作效率沒有跟上，則很容易造成工作質量的下降。從項目人員的角度看：總體工作量的測定和完工進度的評定，很大程度上依賴項目人員的主觀判斷，造成評定結果的主觀性過強；而復雜的評定過程又給項目人員增加了很大工作量。

五、對收入費用確定方式的思考及建議

（一）收入確認條件及時點

財政部《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知》規定：“高等學校以合同完成進度確認事業收入時，應當根據業務實質選擇4種方法進行會計核算，包括：（1）成本比率法：根據累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確認收入；（2）工作量比率法：根據已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確認收入；（3）時間比率法：根據已經完成的時間占合同期限的比例確認收入；（4）完工進度比率法：根據實際測定的完工進度確認收入。”作為借鑒參考，筆者對科研院所的事業收入確認有如下幾點思考。

1.使用成本比例法。使用成本比例法，也就是根據支出來確定收入。筆者認為這種收入確認方法存在一定問題，其具體表現在：首先，項目支出受項目人員報銷情況影響很大，在這種情況下，支出進度很難準確反映項目的進展情況；其次，科研項目的不可預見性和探索性，注定了其前期會有大量的準備工作，使得前期投入大而進展小。這樣，項目經費支出進度與科研項目研究進度就會不匹配。

2.工作量比率法與完工比率法。上文已經提到，這兩種方法對科研事業單位經費核算特殊性的適應性較差，對專業人員的要求過高，實際工作中可操作性低。所以筆者不建議選擇這兩種方法對科研項目進行經費核算。

3.時間比率法。這種方法按項目實施年限平均確認科研事業收入，操作相對簡單，能有效提高項目核算效率，對各類科研項目具有較好的適用性，相較于其他方法更能滿足收入確認與項目進展匹配的需求。從既能滿足準則要求，又有較高可操作性兩方面考量，選擇時間比率法對科研項目進行會計核算，能夠較好地滿足日常核算與財務報表編報需要。

（二）費用確認條件及時點

在科研項目經費核算中，很少用到“待攤費用”和“預提費用”這兩個科目，往往是在支出發生的當時就全額確認費用。然而這種做法并不符合權責發生制的要求。使用此法，支出與項目進展可能無法匹配，不利于做好項目成本控制。針對這一點，筆者的觀點是，仍然運用簡單易操作的時間比率法進行費用的預提和攤銷，使費用均衡地分配到合適的期間，盡量縮小費用支出與項目進展的偏差，避免出現項目超支。

總之，政府會計改革對提升政府管理水平及強化受托責任來說，既是巨大的機遇也面臨著諸多挑戰。目前改革取得了一定成效，但遠遠不夠，這是一項長期、系統的工作。作為行政事業單位，一方面我們呼吁盡快出臺更詳盡的準則，來明確收入費用的確認條件、時點；另一方面，推進自身財務管理模式的不斷創新和優化，建設人才隊伍，提高相關人員專業素養，才能在改革中減少失誤，為單位長足發展提供保證。