碳排放權交易會計處理探討

□文/梁耀玲 王 源 吳 丹

（吉首大學商學院 湖南·吉首）

[提要］2021年，全國碳排放交易市場開始建立并且交易金額龐大，但是會計制度并沒有跟上市場發展腳步，成為制約我國碳交易市場快速發展的極大阻礙。本文結合具體業務，梳理碳排放權在取得、使用、出售、注銷時具體的會計分錄及核算辦法，并提出改進建議。

近年來，二氧化碳等溫室氣體排放造成的環境惡化問題引起世界各國高度重視，并積極探索環境治理的有效途徑。1997年《京都條約》通過，明確表述碳排放權也屬于一種商品，為碳排放交易的發展奠定基礎。從2005年注冊第一個CDM項目開始，我國用了十多年的時間探索符合中國特色的碳排放權交易辦法，2021年7月16日，備受關注的全國碳排放權交易市場終于正式上線開始交易。我國迫切需要建立健全碳排放權會計處理的法律法規來指導碳市場的相關工作，彌補政策上的空白和漏洞。

國外在20世紀就已經開始碳交易的研究，目前已經形成了比較完善的理論框架，主要包括碳交易信息披露框架、碳交易會計處理框架、碳產品的成本核算框架和碳管理會計框架等內容。由于我國碳交易起步比較晚，所以有關于碳排放權會計處理問題的研究文獻比較有限。崔也光和周暢通過對國內外的相關文獻、制度規定和市場數據進行回顧，總結了目前關于碳排放權屬性的四種觀點，即無形資產觀點、金融資產觀點、存貨觀點、新增資產觀點，并且學者們對于這些觀點的初始確認和后續計量有很大的爭議。

一、我國碳排放權交易現狀

（一）碳交易發展歷程

第一階段（2005～2012年）：參與國際CDM項目階段。2005年6月26日我國首個風力發電項目的注冊是我國參與國際CDM項目的開端。根據相關數據顯示，截至2021年4月初，我國已注冊3，861個CDM項目，大部分屬于風能、水能項目，且主要分布在四川、云南、內蒙古、甘肅及山東等地區。其中，有3，791個項目注冊時間集中在2006～2012年，占比高達98%。2013年以后，我國CDM注冊備案項目增長速度放慢。

第二階段（2013～2020年）：這一階段我國開始在國內個別地區開展試點。2013年起，我國開始著手建立碳交易市場體系，該體系主要包括碳排放交易試點市場和自愿核證減排機制兩個部分。這一時期我國一共開設了8個碳排放權交易試點，并允許自愿核證減排機制在這些試點地區進行交易。

第三階段（2021年后）：建立全國統一的碳排放權交易市場。全國碳市場以第二階段的碳試點為基礎，從2017年年底開始準備，經歷了四年的基礎建設和模擬運行，在2021年7月16日北京時間9時15分，北京、上海和武漢三地共同舉辦了全國碳排放權交易市場的開啟儀式，標志著我國統一的碳排放權交易市場正式建成，開始進行交易。全國碳排放交易市場運行不到2個月，累計碳交易量844.7萬噸，累計碳交易額高達4.2億元。

（二）國內碳交易情況。國內碳試點：我國不同試點碳價有所差異，從長期來看，我國碳價最高的時候達到了122.97元/噸，最低的時候每噸只需要1元；而歐盟碳價最高的時候約合人民幣380元/噸，最低的時候約22元/噸。截至2021年4月底，我國碳價最低的是深圳，為6.44元/噸，最高的是北京市，為47.6元/噸，此時歐盟的碳價約合人民幣380元/噸，相當于深圳市的59倍、北京市的8倍。可見，總體上我國的碳價與國際市場差距較大，還有上漲的空間。

海外對標：歐盟碳排放權交易市場發展過程可以劃分為4個階段，每個階段的具體特點如下：第一階段（2005～2007年）和第二階段（2008～2012年）：碳排放權的取得主要依靠政府部門的免費分配，并由歐盟各成員國自上而下制定具體發放配額。這一時期的碳價比較低迷，主要是因為在第一階段的供給過剩。第二階段受2008年經濟危機的影響，工業企業對能源的需要下降，雖然政府部門減少了免費配額的發放，但是碳價并沒有因此明顯回升。第三階段（2013～2020年）和第四階段（2021～2030年）：歐盟采取總量控制的分配方式，這一時期主要通過調整配額總量的發放上限以及建立市場穩定儲備（MSR）來應對市場的沖擊，2018年以后碳價呈現迅速上漲的趨勢，2021年5月，碳價已經超過50歐元/噸，再次刷新了記錄，歐盟碳市場趨于穩定。

在我國碳市場的初期階段，市場調控機制的建立為我國實現供求平衡提高了條件，有利于市場的健康發展，以較低的成本實現節能減排。就目前來看，我國的碳價距離國外成熟市場的碳價還有很大的差距，上漲空間還比較充裕。我國的碳排放量在世界上居于首位，2020年排放總量大約98.99億噸，同比增長0.6%，約占全球排放總量的30.7%。2030～2060年，我國要實現從100多億噸到零排放，這意味著我國要以比發達國家更快的速度實現節能減排。2030年以后，我國將進一步減少配額的供給，企業減排成本進一步增加，從而碳價上漲可能會達到國外碳市場成熟時期的水平。

根據歐洲市場發展的經驗，碳市場開啟后，隨著配額制度的完善，政府減少免費配額的發放，碳價將會發生明顯的變化。根據生態環境部2020年年底頒布的《碳排放權交易管理辦法（試行）》，中國的碳排放權交易市場目前還不夠成熟，采用免費的方式為企業分配額度最為合適，后期可以考慮通過交易市場買賣配額，考慮以下三種搭配方式：（1）若納入行業采用“祖父法+免費配額”的搭配方法（中等概率），這種分配方式與歐洲市場的第一和第二階段具有一定的相似之處。這種分配方式下，即使碳排放量高的企業也能夠滿足需求，大部分行業不會受影響，表現出“碳資產”屬性，碳價仍然保持在較低水平。（2）若納入行業采取基準線法和免費配額的搭配方法（大概率），可能會對高排放行業構成結構性的供給約束，碳排放強度高于行業均值水平的企業受供給的約束，體現出“碳負債”屬性；但對于碳排放量低于行業平均水平的企業來說，分配的配額完全可以滿足需求，不會造成太大的影響，配額相對比較充裕，表現出“碳資產”屬性。（3）若納入行業采取標桿法和免費配額的搭配方式（小概率），這種方式下配額分配標準是參考行業最低水平制定的，絕大多數的高排放企業可能會面臨巨大壓力，配額供給不能滿足需求，表現出“碳負債”屬性，僅有一小部分節能減排做得好的企業不受影響。

二、碳排放權交易會計處理研究

（一）案例背景。甲電廠是我國的一家大型發電企業，屬于重點排污企業的范圍，2020年主要發生的碳排放權業務具體如下：（1）甲電廠于2020年年初獲得了碳排放權配額800萬噸，其中有300萬噸是政府免費分配的配額，另外500萬噸是該電廠以25元/噸的價格在市場上購買取得，并以銀行存款支付了60%的費用，剩余的款項暫時未支付；（2）甲電廠在該年實際排放二氧化碳400萬噸，其中有200萬噸是從政府處無償取得的，有200萬噸是在市場有償購買的；（3）10月份，甲電廠將剩余自己購買的配額出售120萬噸，免費取得的配額出售50萬噸，售價為28元/噸，收到銀行存款4，200萬元；（4）年末，甲電廠將剩余的碳排放權配額全部注銷。

（二）案例解析

1、根據《暫行規定》，企業取得從碳交易市場購買的配額時，需要做相應的會計分錄；從政府部門免費取得的配額不需要進行賬務處理。已知該電廠年初獲得了800萬噸配額，其中有500萬噸是通過購買取得的，取得時需要做相應的會計分錄；另外300萬噸是通過政府免費發放的，取得時不做會計分錄，但是當配額的具體數量發生變化時，需要在財務報告的附注中進行說明。會計分錄如下所示：

借：碳排放權資產12500萬元

貸：銀行存款7500萬元

其他應付款5000萬元

2、根據《暫行規定》，企業使用購買所得的碳排放權配額需要做會計分錄，使用政府部門無償分配的碳排放權時，不需要進行賬務處理。已知該電廠本年碳排放量為400萬噸，其中200萬噸屬于免費配額，另外200萬噸是企業購買所得配額，因此企業需要就這一部分進行賬務處理，具體處理辦法如下：

借：營業外支出5000萬元

貸：碳排放權資產5000萬元

3、根據《暫行規定》，企業可以將沒有使用完以及沒有使用的配額進行出售，出售時碳排放權配額的會計分錄因配額來源的不同存在一定的差異。已知該電廠出售170萬噸配額，其中120萬噸是企業有償取得的，另外50萬噸是無償取得的，兩部分需要分別進行賬務處理，具體分錄分別如下：

（a）出售有償取得的配額：

借：銀行存款3360萬元

貸：碳排放權資產3000萬元

營業外收入360萬元

注：如果是借方有余額的話，則計入營業外支出。

（b）出售無償取得的配額：

借：銀行存款1400萬元

貸：營業外收入1400萬元

4、根據《暫行規定》所述，碳排放權的注銷是否需要做會計分錄要根據其來源進行判斷，注銷從政府部門無償取得的碳排放權，不用進行賬務處理；如果注銷的是有償取得的碳排放權配額，則需要做會計分錄。已知該電廠剩余180萬噸有償取得的碳排放權額，這一部分注銷時需要做會計分錄，50萬噸免費的配額注銷時不進行會計處理，具體如下：

借：營業外支出4500萬元

貸：碳排放權資產4500萬元

三、碳排放權交易會計處理建議

（一）進一步完善會計處理辦法。《暫行規定》中雖然對碳排放權的會計處理作出了比較明確的規定，但是針對企業從政府處免費取得的碳排放權不進行賬務處理，這種辦法存在不合理之處。因為通過分析從政府處取得的碳排放權的經濟實質發現，它是由企業過去的交易事項形成的，并且取得之后是由企業擁有和控制的，在未來會為企業帶來經濟利益，所以它仍然是符合資產的定義的，因此企業在無償從政府處取得免費的配額時，需要進行相應的賬務處理，并且參考政府補助的記賬辦法，按照取得配額當日的市場價格進行入賬。此外，本文認為《暫行規定》對企業的碳排放權的會計處理沒有強制要求，給企業極大的操作空間，增加了企業盈余操縱的概率，這對于我國碳市場的發展是不利的。政府需要明確規定企業的會計處理辦法，給出官方的標準，避免個別企業鉆法律的空子，提高信息的縱向和橫向可比性。

（二）建立健全碳審計相關制度。正確地確認、核算碳排放權對我國碳交易市場的發展具有重要意義，但是如果這些信息不能如實地反映出來，正確的記錄就失去了意義，所以確保碳交易相關的信息能夠客觀、真實地反映出來也很重要。為了提高碳交易信息披露的質量，可以引入第三方機構開展碳審計，鼓勵會計師事務所積極參與碳審計項目，引導注冊會計師積極參與線上、線下的碳審計知識培訓，補充碳審計的專業知識，對被審計單位披露的碳交易信息做出客觀公正的評價，提高碳審計報告的質量。

（三）完善相關稅收處理辦法。《暫行規定》中對碳排放權交易涉及的稅會差異處理辦法進行了簡單的介紹，但是碳交易的過程中涉及到的稅收問題遠遠不止這些，所以未來還需要政府部門的工作人員以及相關的學術研究者積極展開研究。首先，政府部門需要進一步明確碳排放權在市場上進行出售時的進項稅抵扣辦法以及哪些憑證可以作為稅前抵扣憑證，以防止部分企業利用法律的漏洞偷稅漏稅，擾亂市場交易。其次，當企業將取得的碳排放權全部自用時，其應稅行為應該如何進行抵扣也需要政府做出明確的規定，為相關企業處理碳排放權交易過程中的涉稅問題提供一定參考。

（四）鼓勵學者展開學術研究。我國碳交易發展的比較晚，相關的準則、法律法規及財務處理辦法都相對比較落后，《暫行規定》涉及的內容比較簡單。政府部門未來應當給予一定的經費支持，鼓勵學者深入市場展開調查，對我國碳市場的內在交易機制有一個全面深刻的認知，從我國碳交易的實際問題出發，結合國際準則變化趨勢，參考歐盟碳交易市場的會計處理辦法，積極展開研究，總結國內外的異同點，完善相關的法律法規，提出適應我國碳市場長遠發展的會計處理辦法。此外，《暫行規定》的應用范圍有限，無法滿足那些碳排放量較少的企業的需求。而根據我國目前的狀況，碳排放較少的企業占了更大一部分。所以，未來還需要政府和學術研究者密切聯系，針對這些企業展開更細致的研究，明確該類企業的會計處理辦法，對《暫行規定》中的處理辦法進行補充，讓這些企業在進行碳排放權交易的會計處理過程中有法可依。

綜上，本文梳理了碳排放權交易的現狀，結合《暫行規定》和甲電廠發生的具體業務，從碳排放權的取得、使用、出售和注銷四個方面分析了碳排放權的會計核算辦法，為重點排污企業處理相關的業務提供一定的參考。但是，《暫行規定》中對碳排放權交易的會計處理辦法太過簡單，無法適應我國碳市場的長遠發展。我國政府未來還需要與學術研究者密切合作，對碳排放權交易展開深入研究，不斷地完善相關的法律法規，為碳市場的發展創造良好的條件。