淺析防疫常態化下制藥企業成本控制
——以A公司為例

李曜鐸 何華 朱朝陽

（廣東培正學院會計學院，廣東 廣州 510830）

隨著疫情防控進入常態化，醫藥已經成為民眾生活的一部分。近幾年來我國藥品的生產始終穩步增長，產品的利潤額也有所上漲，先進的研發技術和生產越來越普遍，逐漸占據了世界藥品行業中重要的地位。不過隨著國際化和全球化的趨勢，中國的藥品行業必將面臨日益激烈的競爭，企業能否進一步發展和生存，并且占據市場的一席之地，產品質量和成本是決定優勢的核心元素，成本控制成為衡量產業和企業發展的重要指標，以A制藥企業為例，分析成本控制的現狀和問題，提出相應的對策和建議，以期對制藥企業成本控制的研究提供一定的理論基礎和實踐指導建議。

一、成本控制國內外研究現狀分析

（一）國外研究現狀

國外學者對于成本控制的研究較早，研究方向從對成本的簡單核算深入到管理層，哈里斯（1936）認為存貨和固定成本是一種期間費用，企業價值的創造與變動成本相關，這推動了企業成本管理理論的發展。Higgins（1952）認為需要調動部門內部成本控制的積極性，提出了責任成本制。Drucker（1954）認為企業的成本控制應該與目標相協調和統一，提出了目標管理理論，Peter（1973）認為應該立足于企業戰略層面，才能不斷優化企業的成本控制方法。對于成本行為的學術研究中，將成本結構定義為變動成本與固定成本的相對比例關系。Holzhacker 等（2015）將成本結構的決定因素概括為兩個方面：需求不確定性與財務風險，利用加利福尼亞州醫院數據實證研究發現，需求不確定性與成本彈性正相關。Banker 等（2014）引入需求不確定性作為反映企業外部需求的變動程度，實證檢驗發現需求不確定性與成本剛性正相關。Chang 等（2017）研究了客戶集中度對于成本結構的影響，發現成本彈性和客戶集中度呈顯著負相關的關系。Ding 等（2019）研究了貿易開放對企業固定和可變成本投入有顯著影響，表明國際貿易的生產不確定性對成本結構決策至關重要。當企業面臨財務風險時，其對于成本結構產生的經營風險是非常脆弱的，此時，管理者應主動調整成本結構以緩解市場競爭中的經營風險。

（二）國內研究現狀

我國對于成本的研究相對較晚，王艷（2008）是我國較早進行戰略成本研究的學者之一，闡述了成本控制的理論和制度的建立，在不同行業需要區別對待。對于制造型企業的成本控制，劉青（2013）認為制造類企業注重市場份額和量的管理模式也會導致企業在成本控制的過程中存在很多問題，此時也應加強預算的編制。唐丹姝（2014）通過分析成本構成，結合企業實際情況，提出使用精益生產理論對生產環節進行控制。蒲曉婷（2017）提出較大的企業規模，成本的管理控制需要各部門的協同配合 。江偉等（2018）發現客戶集中度越高，企業成本結構的彈性越弱。近期很多文獻都集中于研究企業成本控制的案例分析，吳文權（2016）認為要實現企業成本最低化的目標，需要分析目前成本控制中制度、機制和思想方面的問題，運用新的方法對企業進行成本管理。李莉（2017）提出信息化建設以及多層次的管理是企業財務成本控制的核心。張笑言和韓慶蘭（2017）研究設計了企業環境成本控制的張笑言和韓慶蘭（2017）研究設計了企業環境成本控制的模型，認為生態環境和市場容量都對企業的成本控制體系具有影響。成本控制的理論研究已經具有較為深厚的基礎，學者對不同行業的成本控制均有涉及，不過大部分是建筑行業和制造業，而藥品生產行業，從案例分析和實證研究并不多。因此以A制藥企業為分析對象，分析其成本結構與利潤或收入的關系，找出優勢與不足。

二、A公司成本結構現狀分析

A公司是集科、工、貿一體，是全國最大的制藥股份有限公司之一，其成本構成在一定程度上能反映出醫藥企業成本結構現狀，同時，該企業連續多年獲得中國制藥工業百強第一名，反映出它有獨特的競爭優勢，通過研究其成本結構，能夠為其他醫藥企業的成本管理作參考。基于完全成本概念，從主營業務成本結構、銷售費用結構、管理費用結構以及研究支出結構、財務費用結構五個指標分析A公司的成本構成，找出優勢與不足。

（一）主營業務成本結構現狀分析

該企業經營范圍廣，基本實現了生物醫藥產業的全產業鏈布局，其業務主要分為四大板塊，各板塊分屬于不同行業，因此其成本構成各有不同。大南藥和大健康作為企業規模較大的業務，其營業成本也占據最大比重。從各項成本看，制造業務原材料成本占比較大，并且原材料整體成本逐年上漲，燃料以及人工費相對來說變化不大，較為平穩。大商業板塊主要是處理醫藥分銷以及流通，其利潤來源于進銷差價以及配送費，其成本主要是采購成本。從2014-2019年年報可得，采購成本基本占據醫藥流通業務100%。在2018年，由于集團將合營的醫藥企業納入企業合并，使得2018年大商業成本同比增加428.96%，2019年同比增加86.82%，雖然營業收入同比也有增加，但是在年報上顯示毛利率卻分別減少了0.63和0.22個百分點，說明醫藥流通采購成本管理仍有不足。 作為制造業務的大南藥和大健康板塊，成本利潤率保持在60%以上，整體發展良好。大南藥板塊成本利潤率在2015-2017年基本圍繞80%上下波動，升降幅度平穩，但是 2018-2019年整體下降幅度大，主要是由于原材料和包裝材料價格上漲，下屬公司在購買時耗費增加，加上國家推行綠色工業，各類綠色生產政策使得企業的環保支出逐漸加大，大健康板塊在2015-2018年間成本利潤率在65%-80%區間上下波動，2019年由于下屬醫院經營規模擴大，因此主營業務收入及主營業務成本同比增加，成本利潤率也得到大幅度提升，說明板塊發展前景良好。至于大商業板塊，雖然近五年來成本利潤率波動幅度小，整體穩定，但是成本利潤率一直處在較低水平，說明該板塊的成本仍是企業進行管理的重點。

從總體上看，成本利潤率的漲跌幅度與大南藥板塊的幅度一致，大南藥板塊作為企業的重點業務，為了提升企業整體盈利水平，企業應對其進行重點管理，同時，為了進一步擴大企業盈利空間，大商業板塊的成本結構也應進行進一步優化。

（二）銷售費用結構現狀分析

企業的銷售費用由多個部分組成。其中，職工薪酬費和銷售服務費、廣告宣傳費占比最大。隨著企業規模擴大，為了加強市場推廣，銷售人員數量變多，職工薪酬部分支出逐漸擴大。其次，支出最多的是廣告宣傳費，雖然在2016-2017年有所回落（主要是由于企業改變了費用結算方式，將部分廣告宣傳費調整至銷售服務費，使得銷售服務費從2015年開始占比變大）。但是，2018-2019年該項支出繼續加大，占總銷售費用20%左右，說明企業為了擴大市場競爭力，加大營銷費用的投入。另外，其他幾項支出較小，雖然部分支出近幾年呈上升趨勢，但總體占比小，對企業盈利水平影響不大。企業的銷售費用總體呈上升趨勢，這與企業為了擴大市場競爭有關，2013-2017年，銷售費用基本占營業收入比例大約為20%，但在2018年，銷售費用率大幅度下降，這可能與下屬企業通過推行銷售折扣進行促銷有關，使得企業銷售折扣增加、銷售服務費減少，總體收入增加。除此之外，企業應收賬款和存貨近幾年也在逐漸上升，說明企業可能在開拓市場，銷售規模增大。因此，不論是從銷售費用占營業收入整體比率來看，還是從開拓市場所需銷售費用來考慮，銷售費用控制也是企業成本結構管理的關鍵一環。

（三）管理費用結構現狀分析

管理費用是企業日常經營中為了管理企業的發展和正常運營的成本，能夠在一定程度上反映出企業管理的有效性以及機構設置的合理性。對管理費用進行控制，可以促進企業資源合理配置，發現管理系統漏洞，提升整體管理能力。分析2019年管理支出中職工薪酬的比例占據一半以上，遠遠超過其他同類支出，說明企業管理人員可能規模較大或者企業管理人員水平較高。其次是折舊攤銷費，占據10%左右，說明管理部門固定資產折舊耗費大，但是折舊費較為固定，所以一般難以進行成本控制。隨著生物醫藥企業規模擴大，企業管理費用的支出增加，2017-2019年管理費用率表現下降的趨勢，可見在企業的營業收入中，管理費用所占的比重下降，企業管理效率逐漸上升。但從各項支出占比來看，八大項所占比例逐漸上升，并且職工薪酬部分漲幅較大，在不考慮管理人員水平變化的情況下，管理人員規模在滿足企業經營下可以適當控制，防止人員過多，管理支出過大。

（四）研發支出結構現狀分析

醫藥企業處于技術密集型行業，企業的創新能力是企業占據市場的關鍵競爭力，也是企業可持續發展的關鍵支撐，擺脫產業鏈上游對外循環技術的依賴，內循環下醫藥制造業轉型升級是大勢所趨。根據對于高新技術企業的認定要求，企業在最近一年的銷售收入超過2億元時，其研發支出占主營業務收入的比例不可低于3%。A公司在2016-2019年研發支出總額占大南藥板塊主營業務收入5%，說明企業進行了充足的研發投入，有較強的創新潛力。但是企業近年來研發投入資本化比例較低，大部分全額費用化，研發費用率仍比較低，并且有小幅度下降趨勢，2019年研發人員數量減少，這說明企業在研發投入分配上仍有改進空間，企業創新能力需要加強。

（五）財務費用結構現狀分析

財務費用是籌集企業生產發展需要的資本，包括企業為了融資發生的成本以及實收資本成本，財務費用在一定程度上能反映企業的資本結構。若財務費用過多，則企業償債壓力大，分析A公司財務報表，2017-2019年的資產負債率和財務杠桿表現上升趨勢，資產負債率逐漸升高，且后期基本穩定在50%以上，表示企業資金流來源于負債的比例變大。并且，財務杠桿與資產負債率基本保持相同幅度變動，財務杠桿率越高，對普通股收益的影響就大，財務杠桿越大，風險亦大，說明企業面臨較大的財務風險。因此，面對逐漸上漲的財務費用率，企業應當對財務費用進行適當調控，以期樹立良好企業形象，降低企業財務風險，增強投資者信心。

三、制藥企業成本控制的對策與建議

（一）加大供應鏈成本管理，降低產品生產成本

上述分析中，我們發現企業的制造業務占主營業務成本比重較大，且原材料支出不斷增加，因此對原材料的支出應進行適當控制。一方面，可以拓寬采購渠道，與供應商建立友好關系，同時提升企業的議價能力，采購部門應與產品生產相關的其他部門，例如技術部、財務部、質量控制部，協商討論使企業原材料采購價格最優化。另一方面，企業可以基于價值鏈進行物流成本管理。

（二）形成專業產業集群，精益生產打造優質產品

醫藥企業發展過程中都會遇到創新成本高、投資風險大、研發周期長等問題，集聚發展能夠幫助企業及時獲得資金、人才和技術等要素支持。產業集群是發展產業現代化的主要形態，是提高區域經濟競爭力的內在要求。目前中國生物醫藥行業核心區域產業集群已初步形成，因此生物醫藥企業應該積極利用產業集群支持，促進產品高質量生產，實現規模經濟效益和范圍經濟效益。

（三）把握國內大市場優勢，積極擴大品牌影響力

當前，我國老齡化、消費升級、醫藥改革促進了國內醫藥市場規模增長，面對內需增大，醫藥企業需要加強客戶吸引力，提升品牌影響力。企業可以利用互聯網等信息平臺，將數字化技術賦能醫藥生態圈，讓數字化更多結合銷售、營銷等環節，擴大宣傳渠道；還可以細化廣告宣傳支出，以便分析合理性；將產品直接面向客戶，減少中間費用，降低銷售成本同時提升企業盈利水平。

（四）引進高水平管理人才，健全組織科學管理體系

生物醫藥企業是技術密集型企業，因此對于管理人員的要求應較高，企業應該引進更 多高水平管理人才，并對管理人員的績效進行考評。除此之外，對于整體管理費用，應進行預算管理，分析差異，對于其他支出，應從制度上進行控制。例如，企業應該對辦公費進行系統化審批，將實際發生數與預算進行對比，找出差異并分析原因；對于業務招待費和差旅費，應該增加報銷透明度，嚴格執行報銷程序，防止將個人支出作為企業支出虛假報銷。

（五）培養企業創新水平，促進產業鏈轉型升級

醫藥產業作為高附加值產業，研發創新能力是行業競爭力的重要體現。我國于2015年5月8日提出的《中國制造 2025》工業政策，明確指出要大力發展生物醫藥產業引領全球價值鏈，因此生物醫藥企業應繼續加大研發支出。同時，基于大數據時代背景，數字化應該與研發、生產環節高度結合，企業應該充分利用國內陸續出臺的關于支持國產創新藥發展的政策，利用政策扶持減少企業研發支出負擔，加大藥物研發投入力度，成為高端創新型企業，向上游產業鏈邁進。對于傳統仿制藥企業，可以改變經營戰略，轉型為仿創結合的企業，助力行業整體創新性發展。

（六）優化資本資金結構，加大企業風險控制

資產負債率和財務杠桿上漲也表明企業風險逐漸變大。對于財務費用管理，一是應該建立完善的預算管理機制，通過預算管理分析實際支出差異。二是找到可控點控制企業財務費用支出，同時幫助企業調整資本構成，控制企業負債，防止財務風險過大，資不抵債。三是可以壓縮貸款規模，例如通過利用國家政策優惠獲得補貼或者減少應收賬款規模，充分利用營銷手段、研發創新提升銷售量等方法促進資金流回收。四是可以通過咨詢專家調整投資結構，選擇相對較高存款利率、相對較低貸款利率的融資方式。