政府會計制度中“應付職工薪酬”的實務探討

王穎 （副教授/高級審計師） 王亞丹 李婧 （西京學院 陜西西安 710123）

2019年1月1日全國開始實施政府會計制度，政府會計準則、制度、補充規定及應用指南等政府會計標準的實施拉開了政府會計改革在應用層面的序幕。全國廣大的行政事業單位會計實務工作者在經歷了前期的政策新舊銜接、政府會計準則及應用指南的學習培訓、財務會計信息系統全面升級或更新等多項準備工作之后，迎來了政府會計在實務操作方面的具體應用。原有記賬模式變為了預算會計與財務會計平行記賬的新模式，這為政府會計實務工作者帶來了極大的挑戰。

根據2019—2021 近三年的政府會計制度執行情況來看，政府會計準則制度實施基本平穩良好，但是“應付職工薪酬”業務作為政府會計制度中一項常見的業務類型，還有進一步研究的必要。因為行政事業單位工資業務在權責發生制核算基礎上本身就難以理解，再加上部分省市存在實有資金業務，如何計提工資？如何在工資業務中處理“五險兩金”“個稅代扣代繳”業務？尤其是“五險兩金”業務中既包括個人負擔的部分，也包括單位配套的部分，這些業務的處理為“應付職工薪酬”的核算帶來了較大的難度。政府會計制度實施中“應付職工薪酬”如何進行賬務處理？理論規定和會計實務還存在一定的差異，本文一方面梳理了政府會計制度中應付職工薪酬賬務處理的理論規定，另一方面從政府會計實務角度對“應付職工薪酬”賬務處理進行了業務探討，以期通過理論與實務的對比分析進一步優化政府會計制度，縮小理論與實務的差異，為廣大的政府會計實務工作者提供參考。

一、政府會計制度中“應付職工薪酬”的核算

（一）“應付職工薪酬”科目的設置

1.一級科目設置。政府會計制度中一級會計科目設置分為財務會計類科目和預算會計類科目兩大體系。本文探討的“應付職工薪酬”屬于財務會計核算體系中的流動負債類科目。根據政府會計制度規定，職工薪酬不僅包括職工按月發放的基本工資、國家統一規定的津貼和補貼，還包括績效工資、社會保險、住房公積金以及職業年金等。

2.明細科目設置。根據“應付職工薪酬”科目核算的具體業務內容，可將一級科目內容進行細化設置明細科目，至少應包括以下內容：基本工資、離退休費、津貼和補貼、績效工資、改革性補貼（如車補）、社保等。

綜上所述，政府會計制度只給出了“應付職工薪酬”二級明細科目的名稱，卻沒有給出明細科目的具體含義和應用方法，只是用“有關規定”描述，比較含糊，這給會計人員帶來極大的挑戰。

（二）“應付職工薪酬”主要的核算內容

1.單位為職工支付的薪酬，具體包括以下四個方面。（1）計提從事專業及輔助活動的人員薪酬。（2）計提應由在建工程、加工物品、自行研發無形資產所負擔的薪酬。（3）計提的經營活動人員的薪酬。（4）因解除勞動關系而給予的適當補償。

2.應支付給工人的工資、費用和補貼等具有薪酬性質的金額。

3.按照稅法規定對員工個人收入征收的個人所得稅由單位代扣。

4.代扣的為職工墊付的水電費、租金等其他費用。

5.應由職工個人承擔的社保費和住房公積金。

6.按照規定由單位配套承擔的社會保險費和住房公積金。

7.其他需要應付職工薪酬支付的款項等。在應付職工薪酬的上述核算內容中，其中第5 項“應由職工個人承擔的社保費和住房公積金”，第6 項“按照規定由單位配套承擔的社會保險費和住房公積金”性質截然不同，但政府會計制度均要求在“應付職工薪酬”中進行核算，對此規定本文進行了深入探討。

（三）“應付職工薪酬”的核心業務

根據政府會計制度的有關規定，“應付職工薪酬”的賬務處理如表1所示。

表1 新政府會計制度中“ 應付職工薪酬”賬務處理一覽表

根據政府會計制度的規定，在“應付職工薪酬”中關于“五險兩金”的賬務處理并沒有將單位繳納的部分與個人繳納的部分區分開來并進行單獨處理，這是本文探討的重點。

二、“應付職工薪酬”業務核算的改進思路

（一）“應付職工薪酬”業務的核算思路

根據政府會計制度中“應付職工薪酬”的核算內容和相關規定，結合政府會計實務，本文構建了“應付職工薪酬”業務核算思路圖。詳見圖1。

圖1 應付職工薪酬業務核算思路圖

（二）“應付職工薪酬”的業務核算

實務中“應付職工薪酬”的賬務處理比理論規定要復雜得多，本文以實例加以闡釋，為了簡化核算，假定單位和個人繳納的“五險兩金”均按1∶1 配套?！皯堵毠ば匠辍敝饕獦I務處理如下：

1.收到授權支付額度通知書，其中應由單位繳納的社保費5 000 元、住房公積金2 000 元。

（1）財務會計賬務處理為：

借：零余額賬戶用款額度 7 000

貸：財政撥款收入——授權支付 7 000

（2）預算會計賬務處理為：

借：資金結存——零余額賬戶用款額度 7 000

貸：財政撥款預算收入——基本支出——人員經費 7 000

2.單位計提本月在編職工工資52 000 元（其中基本工資20 000 元，國家統一的津貼補貼22 000 元，改革性補貼8 000 元，公務交通補貼2 000 元）；計提應由單位負擔的社會保險費5 000 元，住房公積金2 000 元。

（1）財務會計賬務處理為：

借：業務活動費用——工資福利費 57 000

——商品和服務支出 2 000

貸：應付職工薪酬——基本工資 20 000

——國家統一規定的津貼補貼 22 000

——改革性補貼 10 000

——社會保險費 5 000

——住房公積金 2 000

（2）預算會計不做賬務處理。

3.從職工工資中計提本月應由個人代扣代繳項目以及應交個人所得稅1 500 元，個人應交社會保險費5 000 元，個人應交住房公積金2 000 元。

（1）財務會計賬務處理為：

借：應付職工薪酬——基本工資 8 500

貸：其他應交稅費——應交個人所得稅 1 500

其他應付款——社會保險費 5 000——住房公積金 2 000

（2）預算會計不做賬務處理。

4.通過財政直接支付方式發放職工工資43 500 元（實發數=應發52 000 元-代扣代繳項目8 500 元）。

（1）財務會計賬務處理為：

借：應付職工薪酬——基本工資 11 500

——國家統一規定的津貼補貼 22 000

——改革性補貼 10 000

貸：財政撥款收入——直接支付 43 500

（2）預算會計賬務處理為：

借：行政支出——基本支出——工資福利支出

——基本工資 11 500

——基本支出——工資福利支出

——津貼補貼 30 000

——基本支出——商品和服務支出

——其他交通費用 2 000

貸：財政撥款預算收入——基本支出——人員經費43 500

——基本支出——日常公用經費 2 000

5.收到實有資金額度到賬通知書，其中代扣個稅1 500元，個人社保5 000 元，個人住房公積金2 000 元。

（1）財務會計賬務處理為：

借：零余額賬戶用款額度——實有資金 8 500

貸：財政撥款收入——直接支付 8 500

（2）預算會計賬務處理為：

借：資金結存——貨幣資金 8 500

貸：財政撥款預算收入——基本支出——人員經費 8 500

6.繳納代扣個人所得稅1 500 元，繳納住房公積金4 000 元 （其中個人部分2 000 元，單位部分2 000 元），繳納社會保險費10 000 元（其中，個人部分5 000 元，單位部分5 000 元）。

（1）財務會計賬務處理為：

借：其他應交稅費——應交個人所得稅 1 500

應付職工薪酬——單位住房公積金 2 000

——單位社會保險費 5 000

其他應付款——代扣個人住房公積金 2 000

——代扣個人社保繳費 5 000

貸：零余額賬戶用款額度——實有資金 8 500

——零余額賬戶 7 000

（2）預算會計賬務處理為：

借：行政支出——基本支出——工資福利支出

——基本工資 8 500

——基本支出——工資福利支出

——住房公積金 2 000

——基本支出——工資福利支出

——基本養老保險繳費 2 500

——基本支出——工資福利支出

——職業年金繳費 500

——基本支出——工資福利支出

——職工基本醫療保險 1 000

——基本支出——工資福利支出

——公務員醫療補助繳費 500

——基本支出——工資福利支出

——其他社會保障繳費 500

貸：資金結存——貨幣資金 8 500

——零余額賬戶用款額度 7 000

三、“應付職工薪酬”理論規定與實務操作的差異分析及應用實踐

（一）理論與實務差異分析

通過對“應付職工薪酬”的理論規定與實務操作的對比，發現“應付職工薪酬”的大部分核算內容理論規定與實務操作保持高度一致，唯有行政事業單位中的“五險兩金”業務處理需要對政府會計制度中的有關規定進行適當改進。從上頁圖1可以看出，“五險兩金”在原有“五險一金”的基礎上新增了“職業年金”?！拔咫U兩金”在繳納時資金來源是由兩部分構成，其中一部分是由單位財政資金配套部分，另一部分是由單位發放職工薪酬時從工資中代扣代付的應由職工個人負擔的部分。這兩部分資金來源不同，賬務處理應有所區別，所以不能簡單一刀切均通過“應付職工薪酬”來核算。根據政府會計制度中財務會計核算體系下流動負債類會計科目“其他應付款”的核算內容規定，我們不難發現個人負擔的部分應該通過“其他應付款”進行核算。因為“五險兩金”中應由職工個人承擔的部分就屬于“沒有納入預算的暫付款項”，所以這部分業務的會計核算應該放在“其他應付款”進行核算更加科學合理。

（二）改進后的“應付職工薪酬”應用實踐

本文以西安市某事業單位使用的“財政云”系統為例，以執行新政府會計制度的事業單位為核算對象，將“應付職工薪酬”中“五險兩金”的賬務處理按照本文的探討結果進行應用實踐。此處主要闡述“五險兩金”賬務處理，為簡化核算所用數據均用整數，因個人所得稅的賬務處理理論規定與實務操作一致，故此處略去代扣代繳個人所得稅的賬務處理。

1.計算確認當期應付職工薪酬。

（1）財務會計賬務處理為：

借：業務活動費用——工資福利費用 100 000

貸：應付職工薪酬——基本工資 60 000

——績效工資 20 000

——住房公積金——××單位 10 000

——社會保險費——××單位 10 000

（2）預算會計不做賬務處理。

2.向職工支付工資、津貼按實際支付金額補貼等。

（1）財務會計賬務處理為：

借：應付職工薪酬——基本工資 60 000

——績效工資 20 000

——社會保險費——單位 10 000

——住房公積金——單位 10 000

貸：財政撥款收入——財政直接支付 100 000

（2）預算會計賬務處理為：

借：事業支出——基本支出——工資福利支出

——基本工資 60 000

——基本支出——工資福利支出

——績效工資 20 000

——基本支出——工資福利支出

——住房公積金——單位 10 000

——基本支出——工資福利支出

——社會保險費——單位 10 000

貸：財政撥款預算收入——基本支出——人員經費 100 000

3.代扣由個人負擔的社會保險費和住房公積金。

（1）財務會計賬務處理為：

借：業務活動費用——工資福利費用 20 000

貸：其他應付款——代扣個人部分 20 000

（2）預算會計不做賬務處理。

4.按照國家有關規定繳納應由單位負擔的職工社保和住房公積金。

（1）財務會計賬務處理為：

借：應付職工薪酬——住房公積金——單位 10 000

——社會保險費——單位 10 000

貸：零余額賬戶用款額度 20 000

（2）預算會計賬務處理為：

借：事業支出——基本支出——工資福利支出

——住房公積金 10 000

——基本支出——工資福利支出

——社會保險費 10 000

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度 20 000

5.往來系統資金到賬時，由單位代扣的應由個人負擔的“五險兩金”。

（1）財務會計賬務處理為：

借：零余額賬戶往來額度 20 000

貸：其他應付款——代扣個人部分 20 000

（2）預算會計不做賬務處理。

6.按照國家有關規定繳納的應由個人負擔的職工社會保險費和住房公積金。

（1）財務會計賬務處理為：

借：其他應付款——代扣個人部分 20 000

貸：零余額賬戶用款額度 20 000

（2）預算會計不做賬務處理。

四、總結

政府會計制度實施三年來，在構建政府會計標準體系中發揮了巨大的作用，但同時也應看到理論與實務還存在一定差異。本文主要基于政府會計制度對“應付職工薪酬”的會計核算進行了理論與實務對比分析。認為“五險兩金”既有職工個人承擔部分，也有單位配套的部分，在進行“應付職工薪酬”賬務處理時，由單位配套的部分可以按照規定在“應付職工薪酬”科目進行核算，但是由職工個人承擔的部分屬于 “沒有納入預算的暫付款項”，所以這部分業務應放在“其他應付款”進行核算更加科學合理，這一業務處理與單位為職工代扣代繳的個人所得稅計入“其他應交稅費”的處理方法類似。本文通過對“應付職工薪酬”實務探討能為會計人員提供有益參考。