不同的增值稅計稅方式對高校稅務管理的影響

簡鵬 （中國礦業大學財務處 江蘇徐州 221116）

一、研究背景

2016年發布的《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36 號）（以下簡稱《通知》），要求在全國范圍內全面實行“營改增”。但高校中并不是所有收入都屬于繳納增值稅的范圍，如財政撥款收入、學費收入等不屬于繳納增值稅的范疇，而與其他企事業單位相互交流合作、委托的橫向科研項目收入、資產出租收入、處置收入以及其他服務性收入可納入繳納增值稅的范疇，其對應支出產生的進項稅額才符合可抵扣銷項稅額的規定。“營改增”政策的實施使高校會計核算的處理方式及應承擔的稅負都發生了很大的改變，高校需要根據自身涉稅項目經費的相關情況進行稅收籌劃，從而進一步減輕稅收負擔，能夠享受到這一重大稅制改革的紅利。

2019年1月1日起，高校執行的會計制度由原來的高校會計制度轉變為政府會計制度，政府會計制度要求財務會計與預算會計平行記賬，構建了財務會計與預算會計的二元核算結構。這與原來的高校會計制度差異很大，在涉及增值稅業務的賬務處理方面也帶來了較大的變化，不僅要設計在權責發生制下增值稅業務核算的會計科目、賬務處理方式，同時還要考慮在收付實現制下觸發的相應預算會計科目是否正確、賬務處理方式是否符合要求，這無疑給會計人員的增值稅業務核算工作帶來了巨大挑戰。不同的計稅方式在增值稅科目設置、會計賬務核算、進項稅抵扣等方面也存在很大差異。所以，從高校承擔的稅負成本、增值稅賬務處理及管理的難易程度等多個角度分析不同計稅方式帶給高校稅務管理的影響具有較強的實踐指導意義。

二、目前高校使用的增值稅計稅方式

根據《通知》第三條規定，應稅行為年銷售額在500 萬元（含500 萬元）以下的劃為小規模納稅人，超過500 萬元的劃為一般納稅人，高校基本上都屬于一般納稅人。《通知》第十八條規定：一般納稅人發生應稅行為適用一般計稅方式。一般納稅人發生財政部和國家稅務總局規定的特定應稅行為，可以選擇適用簡易計稅方式，但一經選擇，36個月內不得變更。《財政部、國家稅務總局關于明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅［2016］140 號)也規定：非企業性單位中的一般納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務，可按照3%的征收率計算并繳納增值稅，但不得抵扣進項稅額。也就是說，“四技服務”可以選擇簡易計稅方式，但不得抵扣進項稅額；如果按照一般計稅方式選擇6%的增值稅稅率，則可以抵扣進項稅額。

由于高校與其他企事業單位相互交流合作、委托的橫向科研項目大多屬于財稅［2016］140 號文件中規定的“四技服務”的內容，從核算的簡易程度考慮，目前大多數高校選用的是簡易計稅方式計稅。本文以稅負成本最低和會計核算流程最優為出發點，以高校橫向科研項目為例，對“營改增”后高校選擇何種計稅方式更優進行對比分析，為橫向科研項目的涉稅業務管理提供有效指導，以期通過稅收籌劃，使高校在合法納稅的前提下，在實現稅負成本最低的同時盡量減輕會計核算的壓力。

三、不同的增值稅計稅方式對高校稅收管理的影響

（一）簡易計稅方式對高校稅收管理的影響

1.簡易計稅方式下高校應承擔的稅負情況。簡易計稅方式是按照3%的征收率計算并繳納增值稅，并且不能進行進項稅額抵扣。由于高校與其他企事業單位相互交流合作、委托的橫向科研項目大多屬于“四技服務”的內容，所以可以選擇該種計稅方式；另一方面，由于高校一直以來都是按照收付實現制進行會計核算，核算的水平相對較弱，配備的會計人員也不充足，所以，目前大多數高校選擇了核算相對簡單的簡易計稅方式。

以某工科高校數據為例，該校已在稅務機關做了稅收優惠備案，對涉及“四技服務”內容的橫向科研項目開具增值稅發票時選擇簡易計稅方式。在實際合作中，某些合作單位要求必須開具6%稅率的增值稅發票，所以該校仍然存在少量的此類發票，而且由于該校已經享受了稅率的優惠政策，所以開具的這部分發票也是不能抵扣進項稅額的。以該校2019年10月的數據為例，計算當月應繳納的增值稅，詳見表1。

表1 應繳納的增值稅（以簡易計稅方式計算）

根據上表計算，該校2019年10月開票金額71 745 629元，其中，按照6%稅率開具的發票金額為9 208 267 元，約占開票總額的13%。該校需要繳納增值稅2 342 699.22 元。

2.簡易計稅方式下高校會計處理情況。若某橫向科研技術服務項目（該項目對應賬戶為A）的合同金額為100 000 元，為了清晰核算，需要設立相關的稅金歸集賬戶：增值稅銷項稅額歸集賬戶S1、增值稅進項稅額歸集賬戶S2、未交增值稅歸集賬戶S3。該項目購買了一臺專用設備20 000 元，適用增值稅進項稅的稅率為13%。會計賬務處理如下：

（1）取得收入并同時開具發票時：

財務會計賬務處理：

借：銀行存款 100 000.00

貸：科研事業收入A 97 087.38

應交增值稅——簡易計稅S1 2 912.62

預算會計賬務處理：

借：資金結存 100 000.00

事業支出S1 -2 912.62

貸：事業預算收入 A 97 087.38

（2）計提附加稅費時：

財務會計賬務處理：

借：科研業務活動費A 379.51

貸：其他應交稅費——應交城市維護建設稅及教育費附加S1 349.51

其他應交稅費——應交印花稅S1 30.00

預算會計賬務處理：

借：事業支出A 379.51

借：事業支出S1 -379.51

（3）A 項目購入設備時：

財務會計賬務處理：

借：固定資產A 20 000

貸：銀行存款 20 000

借：應交增值稅——應交稅金（進項稅額）S2 2 300.88

貸：應交增值稅——應交稅金（進項稅額轉出）S2 2 300.88

預算會計賬務處理：

借：事業支出A 20 000

貸：資金結存 20 000

由于該校發生的進項稅不能用于抵扣，需要將其通過“應交稅金——進項稅額轉出”科目轉出。

（4）月末結轉稅金時：

財務會計賬務處理：

借：應交增值稅——簡易計稅S1 2 912.62

貸：應交增值稅——未交稅金S3 2 912.62

預算會計賬務處理：

借：事業支出S1 2 912.62

借：事業支出S3 -2 912.62

（5）次月繳納增值稅時：

財務會計賬務處理：

借：應交增值稅——未交稅金S3 2 912.62

其他應交稅費——應交城市維護建設稅及教育

費附加S1 349.51

其他應交稅費——應交印花稅S1 30.00

貸：銀行存款 3 292.13

預算會計賬務處理：

借：事業支出S3 2 912.62

事業支出S1 379.51

貸：資金結存 3 292.13

（二）一般計稅方式對高校稅收管理的影響

1.一般計稅方式下高校應承擔的稅負情況。一般計稅方式下按照6%的稅率計算增值稅，即增值稅額=（開票金額÷1.06）×0.06。采用該種計稅方式，發生與增值稅應稅收入相關的成本費用時所產生的進項稅額可以抵扣，其他非增值稅應稅收入所產生的進項稅額都不可以抵扣，所以，高校的增值稅可抵扣進項稅額的范圍是有一定限制性的。如果采用一般計稅方式計算應繳納的增值稅，需要嚴格區分可抵扣的進項稅額，否則會出現套取稅金的風險。

仍以上頁表1中某工科高校的數據為例，梳理該校2019年10月橫向科研項目的應稅收入及相關成本費用涉及的進項稅額情況，進而計算出該校應繳納的增值稅額。若該校選擇一般計稅方式，則橫向科研項目開具增值稅發票所產生的銷項稅稅額=（71 745 629÷1.06）×0.06=4 061 073.34（元）。按當月該校實際取得的增值稅專用發票的情況統計，橫向科研項目支出所產生的進項稅額共計241 675.45 元，需要繳納增值稅3 819 397.89 元。與簡易計稅方式相比較，該校當月需要多繳納增值稅1 476 698.67元。顯然，學校的稅負成本大大增加。

假設該校橫向科研項目發生支出時取得的均是增值稅專用發票，其產生的進項稅額可以用來抵扣當月的銷項稅額，則該校2019年10月可用來抵扣的進項稅明細如表2所示。

表2 可用于抵扣的進項稅明細 單位：元

如前所述，當該校采用一般計稅方式時，其2019年10月的銷項稅額為4 061 073.34 元，根據表2中列示的當月進項稅抵扣明細，可用于抵扣的進項稅為1 423 520.62元，該校需要繳納的增值稅為2 637 552.72 元。與簡易計稅方式相比較，該校當月仍需要多繳納增值稅294 853.50元。顯然，在全部取得增值稅專用發票的理想情形下，學校的稅負成本與簡易計稅方式下承擔的稅負相比仍然是增加的。

2.一般計稅方式下高校會計處理情況。若某橫向科研技術服務項目（該項目的對應賬戶為A）的合同金額為100 000元，為了清晰核算，需要設立相關的稅金歸集賬戶：增值稅銷項稅額及附加稅費歸集賬戶S1、未交增值稅歸集賬戶S2。該項目購買了一臺專用設備20 000 元，適用增值稅進項稅的稅率為13%。采用一般計稅方式時的會計賬務處理方式如下：

（1）取得收入并同時開具發票：

財務會計賬務處理：

借：銀行存款 100 000.00

貸：科研事業收入A 94 339.62

應交增值稅——應交稅金（銷項稅額）S1 5 660.38

預算會計賬務處理：

借：資金結存 100 000

貸：事業預算收入A 100 000

（2）計提附加稅費時：

財務會計賬務處理：

借：科研業務活動費A 709.25

貸：其他應交稅費——應交城市維護建設稅及教育費附加S1 679.25

其他應交稅費——應交印花稅S1 30.00

預算會計賬務處理：

借：事業支出A 709.25

借：事業支出S1 -709.25

（3）購入設備時：

財務會計賬務處理：

借：固定資產A 17 699.12

應交增值稅——應交稅金（進項稅額）A 2 300.88

貸：銀行存款 20 000.00

預算會計賬務處理：

借：事業支出A 20 000

貸：資金結存 20 000

（4）月末結轉進項稅額時：

財務會計賬務處理：

借：應交增值稅——應交稅金——轉出未交增值稅S2 2 300.88

貸：應交增值稅——應交稅金（進項稅額）A 2 300.88

此時預算會計不做賬務處理。

（5）月末結轉銷項稅額時：

財務會計賬務處理：

借：應交增值稅——應交稅金（銷項稅額）S1 5 660.38

貸：應交增值稅——應交稅金——轉出未交增值稅S2 5 660.38

此時預算會計不做賬務處理。

結轉后，若“應交增值稅——應交稅金——轉出未交增值稅”科目的科目余額為借方，代表有留抵，不需要再做賬務處理；若科目余額為貸方，代表應繳納增值稅，需要進行賬務處理：

財務會計賬務處理：

借：應交增值稅——應交稅金——轉出未交增值稅S2 3 359.50

貸：應交增值稅——未交稅金S2 3 359.50

此時預算會計不做賬務處理。

（6）次月繳納稅金時：

財務會計賬務處理：

借：應交增值稅——未交稅金S2 3 359.50

其他應交稅費——應交城市維護建設稅及教育費

附加S1 403.14

其他應交稅費——應交印花稅S1 30.00

貸：銀行存款 3 792.64

預算會計賬務處理：

借：事業支出S2 3 359.50

事業支出S1 433.14

貸：資金結存 3 792.64

四、研究結論分析及應對策略

（一）研究結論分析

通過上述對兩種不同計稅方式在計算增值稅稅額及賬務處理上差異的對比，可以總結出兩種計稅方式在高校稅務管理方面的差異分析，如表3所示。

表3 不同計稅方式在高校稅務管理上的差異分析表

根據表3及前述會計核算的對比可以看出，兩種不同的計稅方式在稅負及稅務管理方面都存在著較大的差異，具體體現在以下幾個方面：

1.會計科目設置不同。由于在簡易計稅方式下，不需要進行進項稅抵扣，只需在發生成本費用時，將進項稅轉出即可，所以，會計科目的設置相對比較簡單，只需要設置“應交增值稅——簡易計稅”“應交增值稅——應交稅金（進項稅額）”“應交增值稅——應交稅金（進項稅額轉出）”“應交增值稅——未交稅金”四個科目即可。而在一般計稅方式下，每月都需要將進項稅額進行抵扣后再繳納稅金，所以不僅要清晰地核算產生的銷項稅額，同時還需要對發生的進項稅額進行核算，另外，在月末稅金轉出時與簡易計稅方式也有所不同，所以，一般計稅方式下需要設置“應交增值稅——應交稅金（銷項稅額）”“應交增值稅——應交稅金（進項稅額）”“應交增值稅——應交稅金——轉出未交增值稅”“應交增值稅——未交稅金”四個科目。

2.賬務處理的復雜程度不同。

簡易計稅方式下，在開具發票產生銷項稅額時，將稅額計入“應交增值稅——簡易計稅”，在發生成本費用時，通過“應交增值稅——應交稅金（進項稅額）”“應交增值稅——應交稅金（進項稅額轉出）”科目歸集并轉出進項稅額。月末結轉和繳納稅金時，只需將發生的銷項稅額轉入“應交增值稅——未交稅金”科目后進行繳納即可，賬務處理的整個流程比較清晰和簡單。

一般計稅方式下，在開具發票產生銷項稅額時，將稅額計入“應交增值稅——應交稅金（銷項稅額）”，在發生成本費用時，通過“應交增值稅——應交稅金（進項稅額）”對產生的進項稅額進行核算，在月末結轉時，要將當月發生的銷項稅額和進項稅額分別轉入“應交增值稅——應交稅金——轉出未交增值稅”，然后再對“應交增值稅——應交稅金——轉出未交增值稅”科目的余額進行分析，若科目余額為借方，代表有留抵，不需要再做賬務處理；若科目余額為貸方，代表應繳納增值稅，還需要繼續進行賬務處理，將科目余額轉入“應交增值稅——未交稅金”，最后通過該科目進行稅金的繳納。

與簡易計稅方式下的賬務處理相比較，一般計稅方式下進行會計核算時不僅涉及的科目不同，而且在月末結轉時還需要對相關科目進行分析來確定當月是否需要繳納稅金。高校與企業相比，存在特殊的管理模式，即按項目進行管理，每個項目的核算及管理都類似于一家小型企業，如果月末對每個涉及稅金的項目都進行結轉的話，工作量較大。此外，由于高校長期以來都是執行收付實現制，會計人員的核算理念和核算習慣需要一定的時間才能有所轉變，而且高校整體會計核算水平有限，人員配備不充足，因此，根據高校的實際情況，從會計核算方面來看，簡易計稅無疑是最合適的計稅方式。

3.產生的稅負不同。根據上述舉例分析，高校雖然可以取得一些進項稅用于抵扣當期的銷項稅，但從學校整體來看，即使在當期全部取得增值稅專用發票的理想情況下，簡易計稅方式下產生的稅負還是要低于一般計稅方式下高校承擔的稅負。結合高校的實際情況分析，產生這種稅負差異的原因主要有以下幾個方面：

（1）高校與其他企事業單位相互交流合作、委托的橫向科研項目大多是技術開發、技術服務、技術咨詢等內容，該類型項目最大的特點是主要依賴于高校已有的先進技術與高校教師自身的理論知識幫助企事業單位解決一些實際問題。在項目實施過程中，需要購買的設備、材料等相對較少，雖然存在出差調研等情況，也不是主要成本。簡言之，高校承擔的橫向科研項目的主要成本費用是教師及研究生等科研人員的智力成本，這種成本主要體現為從項目中發放的各類勞務費及項目組成員的科研績效。目前國內高校在發放此類人員費用時，均采用校內自制表格，開具勞務費發票的極少。即使開具了相關發票也只能是增值稅普通發票，所以發生的這部分人員成本無法進行抵扣。（2）近年來，國家陸續出臺了科研“放管服”相關政策，要求減輕科研人員負擔，充分釋放創新活力，調動科研人員的積極性，增強科研人員的獲得感。所以，無論是上級文件還是校內文件，都逐步放開了科研項目中科研績效的提取比例，這也使得科研教師可以根據承擔工作任務的多少自由分配科研績效，不再受到比例限制。因而，勞務費和科研績效的支出比例逐年上升，高校可用于抵扣的進項稅額降低。（3）為防止資源浪費，目前國家和學校都在倡導大型儀器設備開放共享，一些科研團隊可以充分利用校內、外已有的儀器設備，不需要再使用科研經費重復購置。用于購買專用大型儀器設備的支出逐漸減少，可抵扣的進項稅額也隨之降低。（4）由于高校師生對增值稅的管理缺乏了解，或者為了方便更愿意獲取增值稅普通發票，導致無法進行進項稅額抵扣。

4.形成的資產價值不一致。如上例所示，購買固定資產時，簡易計稅方式下按照含稅價格計入資產的價值，在一般計稅方式下，需要將購買資產的價稅進行分離，按照不含稅價格計入資產的價值核算增值稅。兩種不同的計稅方式會導致高校資產入賬價值的不同，在簡易計稅方式下資產的價值存在虛增的情況，對資產價值的記錄不盡真實，也降低了與其他高校報表數據的可比性。

（二）高校的應對策略建議

綜上所述，不同的計稅方式對高校的稅務管理會產生不同的影響，因此，高校要積極做好應對策略。

1.做好稅收籌劃工作。根據上述分析，高校可以根據自身的管理水平、核算能力、增值稅發票的開具、獲取等情況，全面籌劃學校的增值稅稅務管理工作。本文的分析結論并不是在所有情況下均適用，建議可以將學校橫向科研項目的應稅收入與該類項目取得的進項稅額進行比較，具體判斷分析如下：假設某高校某月份增值稅的應稅收入為A，當月該部分應稅收入對應發生的成本費用所產生的進項稅額為B，若選擇一般計稅方式，則適用的增值稅稅率為6%；若選擇簡易計稅方式，則適用的增值稅稅率為3%。由于其他相關稅費均是在增值稅稅額的基礎上進行計算的，所以當增值稅稅負最優的情況下，其他相關稅費所產生的稅負自然最低。所以，為方便起見，本文的分析暫不考慮其他相關稅費的情況。根據上述假設可知，一般計稅方式下，當月應繳納的增值稅稅額為；簡易計稅方式下，當月應繳納的增值稅稅額為，由此可知當時，得到，即當該校當月取得的應稅收入與該部分收入在當月對應取得的進項稅額之比小于36.4 時，選擇一般計稅方式承擔的增值稅稅負最少，否則，選擇簡易計稅方式更合適。但需要注意的是，計稅方式一旦選擇，36 個月內不允許隨意變更。所以，高校需要根據自身業務的常態化情況和連續幾年的長期數據進行測算、籌劃，不能以偏概全，以避免由于測算不準確帶來的稅收風險。

2.加強宣傳及培訓力度。首先高校需要在全校范圍內加強宣傳和培訓力度，提高師生及科研財務助理等相關人員對增值稅稅收管理政策的認識，尤其要對科研業務比較多的學院進行重點、多次宣傳講解。告知師生盡可能取得增值稅專用發票，增加增值稅進項稅額的抵扣，即使暫未采用一般計稅方式，也可為學校提供相對準確的測算數據，為下一步的稅收籌劃工作做好準備。如果學校經過測算已經選擇簡易計稅方式，也應向相關部門及師生做好解釋、宣傳工作，以取得科研教師的理解，方便后續業務的開展。

3.提高高校財務管理水平。政府會計制度實施后，高校會計核算方面發生了很大的改變。另外，一般計稅方式下增值稅也存在核算復雜、管理標準高等特點，這就要求高校會計人員盡快轉變原有的核算思維，積極學習政府會計制度及相關的稅法知識，盡快適應新形勢下的財務管理工作。同時，高校的財務管理部門也需要盡一步提高財務管理水平、加強會計核算能力、規范會計處理流程，為后續的稅收籌劃工作提供基礎保障。