后疫情時代通過增值稅協定改革國際稅收協調路徑初探

徐 鋮

（國家稅務總局稅務干部學院國際稅收教研部，江蘇 揚州 225007）

一、簡介

新冠肺炎疫情（以下簡稱新冠疫情）的暴發幾乎引起了全球性的公共衛生、社會和經濟危機。在各國政府應對危機的過程中，稅收政策被認為是政府快速反應的重要工具之一。在疫情得到控制的情況下，稅收制度將在消弭國家債務、實現可持續發展目標乃至后疫情時代全球經濟復蘇方面發揮重要作用。盡管面臨諸多挑戰，但國際稅收協調的前景令人期待，因為所有國家特別是稅收占GDP 比重較低的發展中國家，需要制定有效的協調對策，解決共同面臨的收入短缺問題。

一個多世紀以來，國際稅收協調主要是通過所得稅領域的雙邊協定實現的，有效解決了因管轄權重疊和沖突而導致的雙重征稅和不征稅，而且已經形成了由3000 多個雙邊條約組成的龐大的所得稅協定網絡。然而，在稅收的另一關鍵領域——增值稅，幾乎沒有任何國際性的協定。那么在增值稅領域是否應該推廣稅收協定？

增值稅自1954 年在法國開征以來，因有效地解決了傳統銷售稅的重復征稅問題，迅速被多國采用。已有170 多個國家和地區開征了增值稅，征稅范圍基本覆蓋所有貨物和勞務[1]。增值稅是經濟合作與發展組織（OECD）國家的主要收入來源，在中低收入國家的主要收入中也具有重要作用。21 世紀以來，隨著數字經濟的蓬勃發展，全球在跨境交易征稅上都面臨重大的挑戰，特別是在缺乏國際協調的情況下，過度征稅和征稅不足的情況經常發生。在疫情沖擊全球經濟的當下，通過國際協調解決這一領域面對的共同挑戰具有重要意義，在后疫情時代無疑將更加緊迫。雖然傳統貿易由于貨物和人員的流動受到前所未有的限制而使生產和供應鏈遭受了嚴重的破壞，但疫情也加速了數字貿易和電子商務的發展。因此，全球經濟環境要求國際組織和各國政府必須迅速采取行動，支持企業的數字化運作，而制定國際增值稅規則正是滿足新的數字化貿易環境的現實需求[2]。

本文借鑒了關于所得稅的雙邊協定經驗，論證了旨在實現全球經濟復蘇，基于共同模式的增值稅協定的國際稅收協調路徑。本文支持增值稅協定主要有兩個方面原因：一是在國際各不相同的增值稅法律的相互作用中，存在著過度征稅和征稅不足的情況，雙邊協定比單邊國家行動可以更有效地解決這個問題。本文認為所得稅和增值稅的管轄權問題不盡相同，但在一定程度上可以為增值稅協定提供借鑒。二是增值稅協定的國際稅收協調將產生更為理想的收入分配，給發展中國家帶來更多好處。因為不公平的收入分配使得合作的利益從發展中國家流向發達國家，所得稅協定近年來已經受到了不少質疑。因此，增值稅協定必須確保的理想分配結果，在一定程度上緩和所得稅協定中的分配不公平問題，達到改善國際稅收合作整體公平性的目的。

本文認為，在分配非中性的情況下，雙邊協定比多邊協定更容易達成。在這樣的情況下，國際上需要制定一個共同協定標準，以減少雙邊談判的交易成本。因此，增值稅協定應采取基于共同模式的雙邊協定形式，易于納入現有的雙邊所得稅協定，以增加發展中國家的議價潛力。

作為后疫情時代全球經濟恢復的集體智慧和協調應對的基礎，本文為增值稅協定模式的建議提供了一種根據增值稅對跨境交易征稅的新方法，在跨境交易的背景下，縮小增值稅領域的差異，不僅可以彌補疫情下的經濟損失，在短期內支持經濟快速復蘇，還有利于各國的長期的稅收征管能力建設。此外，該模式還可以緩解過度征稅，減少國際貿易的稅收障礙，在經濟衰退時期刺激跨境經濟活動。總之，除了解決單個國家面臨的共同挑戰外，該模式將有助于解決后疫情時代日益加劇的全球性的不平等問題。

二、增值稅管轄權的國際協調問題

（一）管轄權的重疊或沖突

當增值稅涉及跨國境交易時，在立法管轄權（制定法律的權力）和執法管轄權（強制遵守法律的權力）上可能出現管轄權的重疊或沖突，導致過度征稅或征稅不足。增值稅的一個基本原則是，該稅種應對所有類型的商品有且適用一次，使得在適用于所有消費時保持中性。過度征稅和征稅不足都會造成經濟扭曲，使一些產品比其他產品更受青睞。

1.重疊的立法管轄權。在兩種情況下可能會出現立法管轄權的重疊。首先，盡管目的地原則只將稅收管轄權授予消費發生地的國家，但該原則要求各國對消費地有共同的理解。有形資產的消費地通常是根據貨物的所在地來確定，且通過有效的邊境管制可以很容易地確定。無形資產的消費地就不那么容易了，因為無形資產不跨越國界，無法進行實際的追蹤[3]。供應商和客戶的所在國雖然可能都認為最終消費發生的國家有稅收立法管轄權，但對消費地持有不同的看法。在這種情況下，如果兩個國家都認為自己是消費地，那么可能在兩個國家都要納稅[4]。

互聯網娛樂服務就是管轄權重疊的典型案例。根據不同國家的增值稅法律，消費地可能被認為是服務供應者開展業務的地方，可能是客戶所在的地方，或者實際執行服務的地方。如果服務供應者、實際服務執行者和客戶都位于對消費地持不同看法的不同國家，同一服務行為可能會被三個國家提出稅收要求。

由于增值稅的間接征稅性質，外國企業在其他國家產生消費行為的情況下，與不適用于境外的國內規則之間的矛盾，可能會導致立法管轄權的進一步沖突。因為負有法律義務繳納稅款的人與承擔稅收經濟負擔的人不同，增值稅是一種“間接稅”。盡管增值稅是對最終消費征收的稅種，但是向供應和分銷鏈上的供應商零散征收的。供應商將稅負轉嫁給最終消費者，而不是直接向最終消費者征收。大多數國家的增值稅規則要求，在企業對企業的收購中，買方承擔的所有稅款應通過向買方提供抵扣，以抵消在企業中使用的收購品所支付的稅款來消除。如果供應商所在國家不接受外國注冊企業的抵扣要求，而買方的國家不為支付給外國供應商的增值稅提供抵扣，那么在大多數國家無法實行。這種沖突和由此產生的過度征稅通常被認為是企業在其他國家開展國際貿易和投資的一個重要障礙[5]。

2.執法管轄權的地域限制。即使立法管轄權完全按照屬地原則，在某些情況下，境外執法對于保證法律的有效性也是必要的。外國企業對國內消費者的跨境銷售就會引起執法問題。盡管增值稅旨在作為最終消費者承擔的稅種而運作，但只有供應商需要登記和減免該稅種。只要供應商在一國境內，并且受到該國法律的管轄，這一體系就能很好地運作。

實際情況是，在當地稅務部門無法接觸到外國供應商的情況下，這種操作模式就會出現問題。根據國際法，一個國家的財政法律在另一個國家的國境內執行，只有在后者同意的情況下才可實現[6]。為了克服對外國供應商缺乏執法管轄權的問題，增值稅已經在不同程度上嘗試了其他的法律和規則。起初，大多數增值稅規則通過將增值稅的征收從供應商轉移到客戶身上。在無形商品的情況下，這是通過所謂的“反向收費”來實現的。該規則要求客戶提交增值稅申報表，填寫進口的應納稅額。對于客戶進口的有形商品，也采取了類似的對策，因為有形商品往往被攔在郵局或快遞站，直到預定的客戶支付應繳的增值稅。

當客戶是受全面審計程序約束的當地注冊企業時，用于進口無形商品的反向收費制度運行良好，但擴展到互聯網時代的最終消費者時又出現問題。在互聯網時代之前，進口有形商品的先稅后付制度表現良好，但隨著外國供應商直接或間接通過零售平臺的網上訂單的巨大增長，稅務部門不堪重負。為了應對這種情況，大多數國家一刀切地對低價值的進口商品和數字產品免征增值稅，意味著直接承認了稅務局征管能力有限。然而，對這些進口商品征管不足，勢必引起那些須全額納稅的類似商品或服務的銷售者的不滿[7]。隨著疫情進一步推動全球的稅基向數字經濟的轉移，向最終消費者就進口數字產品和低價值商品的征收增值稅仍然是一個突出的執法難題，迫切需要解決。

（二）為什么沒有增值稅協定？

在增值稅幾乎擴展到全球范圍的同時，所得稅協定的持續激增引出了一個重要問題——為什么增值稅協定未同步增長？以前，因為增值稅的相對統一性和單一目的地原則在很大程度上減少了管轄權沖突，增值稅協定被認為是不必要的。但是全球化愈演愈烈，數字經濟對跨境銷售的增值稅制度帶來挑戰，改變勢在必行[8]。兩個更大的地緣政治因素在立法、執法管轄權的沖突中各行其是，解釋了為什么增值稅協定如此匱乏。

1.通過指令解決歐盟內部的增值稅問題。在所得稅領域，稅收協定的運用可以追溯到經濟合作與發展組織（OECD）的倡議和簽署的相關協定。歐盟的前身——歐洲經濟共同體，因大多數成員也是歐盟的成員，對增值稅的發展貢獻巨大。歐盟和OECD 成員國的重疊有助于解釋為什么OECD 的大多數成員國沒有像所得稅那樣推動增值稅協定。

歐盟關于增值稅的指令對各國增值稅法律中最基礎和最重要的內容起到了準多邊“增值稅協定”的作用，協調了28 個國家的增值稅制度（在英國退出歐盟之前）。主要指令實現了各成員國統一的征稅地規則，補充指令為跨境銷售的增值稅征收和其他國家注冊企業的增值稅退稅提供了全面的解決方案。

雖然成員國在理論上是單一的經濟共同體的一部分，但直到1993 年，歐洲國家之間仍然存在邊境管制，使出口國和進口國都能跟蹤貨物的流動。因此，在共同體內部銷售貨物，無論是出口國退還進項稅還是在進口國評估稅收都不困難。隨著經濟邊界的日益模糊，不斷有新的機制來確保增值稅以目的地為基礎進行征收，并且出口商能夠收回所有的進項稅。在隨后的25 年里，各種增值稅指令根據歐洲經濟的發展與時俱進，近年來最大的變化無疑是數字經濟的崛起。歐盟目前為企業對企業的供應（供應商和客戶都在歐盟國家注冊）和企業對消費者的模式（只有供應商注冊）制定了單獨的制度。為了應對數字經濟挑戰，為有限數量的企業對消費者的數字服務而建立的清算所體系有可能進一步擴大，最終把所有類型的服務和企業對消費者的銷售產品囊括在內[9]。這種“一站式”的體系使企業能夠在其注冊的國家實現跨境銷售的增值稅退稅，并只與當地的稅務部門打交道，然后通過清算所將稅收分配到消費者的國家。

雙邊的增值稅協定可以解決的所有問題都已經通過覆蓋所有歐盟成員國的多邊法律和行政協議得到處理。增值稅指令消除了經合組織37個成員中的23 個成員對大多數跨境貿易的管轄權沖突，這一結果對歐洲以外的增值稅協定的運用具有深遠影響。

2.美國沒有增值稅。促使所得稅協定的網絡實現全球性的擴張的一個重要原因是，世界上最大的經濟體美國不再采取單邊措施，而是談判雙邊協議這一政策上的轉變。作為世界上唯一沒有增值稅的發達國家，美國在以上提及的稅收方面沒有遭遇類似的管轄權的沖突。美國各州征收零售稅（Retail Sales Tax）作為增值稅的替代方案。聯邦政府既沒有憲法權力，也沒有政治興趣與外國政府就各州銷售稅和外國增值稅制度之間可能出現的重疊或沖突問題進行談判[10]。

美國沒有增值稅，并不意味著它對數字經濟所帶來的稅收問題不重視。只要增值稅國家的單邊行為影響到從國外進口的美國消費者、出口商品或服務的美國企業，美國聯邦政府就會對跨境增值稅問題施加影響。只是由于對增值稅的管轄權問題沒有直接的興趣，這種關注顯然被削弱了。因此，協定作為所得稅領域稅收主權碰撞的主要解決方案，在增值稅領域迄今沒有發揮類似的作用。全球最大經濟體對增值稅的態度仍像個觀察員，無疑大大延遲了各國通過協定解決跨境增值稅問題的進程。

3.單邊解決方案。在沒有增值稅協定的情況下，各國對增值稅的管轄權沖突采取了單邊的應對措施。同時，OECD 一直在發揮領導作用，以軟法律指導的形式制定國際認可的原則和框架，希望促成各國國內對跨境交易的一致性應對。

大約30 個國家（其中大部分是OECD 成員國）對外國企業的進項采購所產生的增值稅采取了單邊減免。然而，這些國家所實行的增值稅制度在內的機制、退稅范圍等方面基本上是不一致的。在向非居民企業退稅上就存在兩種主要機制：一是直接退稅機制，即非居民企業在一國境內所收取的增值稅采取直接退稅；二是備案制度，即允許不在本國境內發生應稅行為的外國企業進行登記并要求退還進項稅[11]。

這兩種機制都有弱點。備案制度帶來了更高的行政負擔，因為非居民企業被要求備案增值稅并定期申報。額外的費用和程序可能會使非居民企業推遲尋求退稅。直接退稅制度則可能更容易受到欺詐性退稅的影響，因為發生支出的國家沒有簡易的方法來確認企業在另一個國家的狀況。此外，盡管各國通過國內法律單方面提供便利，但那些使用直接退稅機制的國家往往將退稅的條件設定為非居民企業所在國給予其居民企業對等的退稅權。事實上，由于互惠是通過國內法律而不是相互協議來解決，備案制度可能不會被使用直接退稅機制的國家承認，而向其居民企業提供類似的便利[12]。

不少發達國家采取單邊措施，對國內進口的數字服務和商品征收增值稅，而且將納稅責任歸于外國企業。它們通常要求外國企業備案并支付向國內消費者銷售的增值稅。單邊規則并不能克服擁有稅收管轄權的國家的執法管轄權的地域限制。外國企業對這些規則的遵守只能是自愿的，因為客戶的所在國不能稽查，或在不遵守的情況下制裁那些不在本國的企業。事實證明，現有的規則對那些占據了巨大市場份額的大企業有效，而對小型非居民企業的影響很小。小企業不遵守規則的另一個原因是，遵守不同的稅收規則的成本非常高，特別是客戶分散于多個國家的情況下。比如澳大利亞政府公開承認，單邊措施雖然有其局限性，尤其在遵守程度上有很大的不確定性，但已是現階段可采用的最佳征收模式。

雖然單邊措施作為權宜之計取得了一些成功，但從長遠上看不能有效地解決稅收執法困境，對立法管轄權重疊的應對措施也沒有比OECD制定的一般原則和各種軟法律準則更進一步。OECD 也意識到，鑒于各國不可避免地對概念有不同的解釋，僅靠在準則和原則上達成共識來解決管轄權沖突是遠遠不夠的，因此有必要建立爭端解決機制。通過協定的方式進行國際合作似乎是解決增值稅管轄權的一個合理方案。

增值稅協定較少的現實并不代表其缺乏必要性和可行性。增值稅協定較少很可能因為與所得稅相比，增值稅是一個相對較新的稅種。在20世紀初西方國家從戰爭國家向現代福利國家過渡的進程中，所得稅的開征是一個重要標志。因此，所得稅在全球范圍的傳播比增值稅早了50多年。區域性和單邊的解決方案可能延緩了增值稅協定的發展，但在數字經濟快速發展的背景下，世界各國應該很快就會了解到國際稅收協調的必要性。

最近發生的兩件對全球經濟產生巨大影響的事件可能會加速協調的進程。第一件事是新冠疫情的暴發，它從根本上迫使各國改變經濟結構，擁抱數字經濟。第二件事是英國退出歐盟。由于脫歐后英國不能再從歐盟的增值稅跨境解決方案中獲益，廣大企業已經預見了英國脫歐給英歐貿易帶來的影響。由于英國的新規則要求向英國出口的歐盟企業在英國備案增值稅，許多歐盟出口商，尤其是小企業不再向英國出口，以避免可能的麻煩。英國脫歐也提供了一個鮮活的例子，說明在與歐盟國家合作破裂后，英國推出的單邊措施造成的貿易壁壘的影響。當然，英國脫歐和疫情的雙重沖擊從另一個角度來看也為英國提供了一個機會，如果以簽署協定的方式與歐盟尋求合作，可能具有更廣泛的國際影響[13]。

三、所得稅協定的模式是否適用增值稅？

在所得稅方面，協定被用來解決管轄權的重疊和沖突已有很長的歷史。完善的所得稅協定模式自然被認為適用于增值稅協定。但所得稅協定的經驗是否適用增值稅協定仍然值得商榷。

（一）立法管轄權問題

在國際上，各國根據兩個普遍認可和適用的原則確定對所得收入征稅的管轄權：屬人原則和屬地原則。根據屬地原則，一個國家對在其地理邊界內產生的收入進行征稅。根據屬人原則，所得稅法要求本國居民對國家收入做出貢獻。這兩項原則構成了一個國家對所得收入征稅的法定基礎[14]。大多數國家的所得稅法是在這兩個原則的基礎上構建的，因此，居民按其全世界的收入征稅，非居民按其國內來源的收入征稅。

基于這兩項原則的征稅管轄權完全符合國際法規定的主權領土概念，即在領土內存在有效的聯系（人員或收入來源）。同時適用于在行使稅收管轄權的國家與納稅人或應稅收入之間建立充分聯系的原則，仍可能產生三種管轄權重疊的情況：一是一國居民從另一國賺取的收入受到兩個相互競爭的稅收原則的影響（一個國家主張屬地原則，另一個國家主張屬人原則）；二是兩個國家都主張某項收入的來源是在本國境內（兩個國家都主張屬地原則）；三是兩個國家都認為某個人是其境內的居民（兩個國家都主張屬人原則）。

增值稅中的立法管轄權問題與所得稅并不完全相同。在增值稅中，沖突不會因為基于不同原則的競爭性稅收主權而產生，因為目的地原則是唯一的原則，決定了稅收管轄權的歸屬。所得稅中涉及的第一種管轄權重疊情況在增值稅中不會出現，但是所得稅協定對這類沖突的解決方案對增值稅協定的實行有重大的影響。增值稅的管轄權沖突和所得稅的其他兩類沖突相似。

在所得稅方面，兩個國家都同意根據來源地和居住地分配稅收管轄權，但對收入來源或居住地持有不同觀點。在增值稅方面，各國同意將稅收管轄權授予消費國，但在確定消費地方面有不同的規則。所得稅協定的經驗表明，只有當協定以盡可能少的方式干擾國內規則時，才有可能實現合作。統一增值稅征稅地規則的唯一條約是《羅馬條約》，該條約授權理事會發布指令，使國內法律必須與之保持一致。因此，除非各國同意將部分主權讓渡給一個跨國機構，如歐盟，否則一套統一的稅地規則無法通過協定實現。

通過稅收協定的方式克服各國法律間的矛盾和問題也是可能的。所得稅協定中，當個人或企業在兩個協定伙伴國的法律中被定義為居民時，爭端解決程序就是協定如何解決這類沖突的一種途徑。所得稅的規定是建立在兩個國家對居住地有不同定義的理解上，并要求雙方根據更高層次的標準重新考慮其國內定義。本文認為類似的方法可用于解決消費地的沖突。增值稅協定將規定消費地作為協定伙伴間分配稅收管轄權的原則，這是大多數國家在其國內法中已經采用的方法，并在出現沖突和不一致意見的情況下回到爭端解決程序。

（二）執法管轄權問題

雖然全球化促進了跨國企業的發展和資本的流動，但也增加了國際逃避稅的機會，給各國稅收部門帶來了巨大的挑戰。在所得稅方面，由于相互承認對方國家對基于來源和居住地的收入征稅的管轄權，以及對執法管轄權的領土限制，產生了兩個執法問題——收集征稅所需的信息和在其他國家境內征稅。

1.情報交換。為了對居民行使執法管轄權，一個國家必須掌握納稅人的國內和國外收入的信息。利用國家對居民實體和機構的立法管轄權而頒布的稅收程序和規則，稅務部門可以收集納稅人從國內的金融機構、企業、信托機構、雇主等獲得的收入信息。然而，相應的執法管轄權只適用于該國國界，如果沒有收入來源國的合作，該國很難收集到居民從境外獲得的收入信息。

目前，美國已經采取了單邊行動，要求外國銀行，提供所有持有賬戶的美國公民信息。除此以外，迄今為止沒有其他國家試圖采取單邊行動，且美國要求的信息也僅限于外國銀行賬戶信息。批評者認為這是一種前所未有的行使境外管轄權的行為。但基于對不遵守報告要求的金融機構支付的美國來源的收入進行30%的扣留在他國境內進行，其執法完全是國內進行的，因此可以說報告制度是一個自愿的方案，任何希望從美國獲得收入的外國金融機構都會配合[15]。

美國的單邊措施僅限于通過外國銀行賬戶獲得的收入信息，揭示了居住國單方面獲得居民的全球收入征稅所需的信息時所面臨的困難。所得稅協定為解決這種困難提供了方案，規定了國家之間通過雙邊協議進行情報交換。

稅收情報交換程序可以用來解決企業在外國產生收入時可能出現的增值稅立法沖突問題，比單邊措施更為高效。直接退稅制度可以很容易地在協定中實施，即兩國都同意將外國稅（最終由消費國征收的稅）作為國內稅，并退還企業稅款。因此，增值稅協定既可以避免雙重減稅，又克服了單邊措施下互惠待遇的不一致問題。值得注意的是，協定中直接退稅制度的實施只有在情報交換實施到位的情況下才會有效，根據情報交換的相關條款，客戶國要確認客戶的注冊信息，最大限度地減少在對方國家欺詐性退稅的可能。

2.協助征稅。所得稅執法管轄權的第二個問題是，信息收集完畢和對納稅人進行評估后，納稅人的征稅問題。對來自本國的非居民收入征稅，自然可以通過對支付收入的本國人的扣稅義務來征收。在大多數情況下，向居民征稅相對簡單，但在有些情況下也存在問題，特別是當居民攜帶本人所有資產去了其他國家。該居民所在國區可以繼續進行納稅評估，對違約納稅人的債務實施判決，但即使根據一般禮讓原則承認其他國家的債務判決，外國法院還是不會受理和強制執行稅收債務的海外訴訟。只有在具有約束力的法律協議要求外國提供協助的情況下，外國稅務部門才有可能協助征稅。自2003 年以來，OECD 的稅收協定范本包含了伙伴國協助收取對方稅款義務的規定，在一定程度上克服了國際法限制，但由于實踐中的障礙，并非所有國家都同意將該規定納入雙邊協定。畢竟，考慮到各國在實體法和程序法方面的巨大差異，為了實現一國在另一個國家的內部執法，國家間的信任可能會遭到破壞[16]。

所得稅和增值稅征收的困難有所不同。在所得稅方面，來源國和居住國在征稅方面都沒有很大的困難，只有在請求國進行審計并對納稅人的稅收債務進行評估后，才會請求他國提供征稅互助。相比之下，增值稅的主要困難是對跨境企業的征稅，解決辦法可以是進一步擴大所得稅征收互助的范圍，涵蓋跨境銷售的普通增值稅增收。事實上，歐盟內部已經采用這種方法在部分地解決問題。他們希望通過增值稅協定落實內部電子服務供應的一站式安排，規定出口國有義務對企業銷售的數字產品和低價值貨物征收增值稅。出口國將與本國一樣，按照客戶所在國的適用稅率征收增值稅。然后，出口國通過一個清算所機制將收入轉移到進口國。收入的流入和流出將相互抵消，只有凈值才在兩國間轉移。這樣的安排完全符合目的地原則，沒有以任何方式改變國家間征稅權的分配。除了解決進口國的執法困難，協定安排的好處是降低了出口商的合規成本，因為其避免了出口商在客戶所在國注冊和報稅的要求，特別是對小企業而言，有效減少了單邊措施對跨境貿易造成的稅收障礙。

與所得稅協定相比，增值稅協定要求各國開展更密切的合作。前者的目的是建立一個機制，讓各國在其他國家提出要求時，于追繳稅款方面給予協助；后者的目的是使各國自動有義務收取其他國家對某些商品的稅款。在所得稅中遇到的實際困難在增值稅中應該不那么明顯，因為世界各國的增值稅制度的結構和原則都非常相似。實現增值稅合作制度的一個可能出現的障礙是，由于行政能力的差異，擁有強大稅務部門的發達國家，很可能不愿意依靠外國的稅務部門替本國征稅。不過從目前依靠外國企業征收增值稅的單邊措施來看，還遠不如由外國稅務部門征收的效果好。

四、推動增值稅協定的目標和路徑

（一）以實現國際利益的再分配為目標

與其他許多領域一樣，即便照顧到所有國家的利益，但國際稅收協調的利益往往在國家間分配不均，而分配結果在很大程度上決定了協定是采取雙邊還是多邊的形式。由于增值稅協定比所得稅協定在協助征稅方面需要更緊密的執法合作，可以預見增值稅協定不會在分配上保持中性。

與雙邊所得稅協定中的分配問題相似，一旦考慮到各國不同的貿易流量和行政能力，在對等基礎上分配權利和關稅的增值稅協定將產生不平等的分配結果。國家資金流量上任何明顯的不平衡都可能導致征稅義務和行政成本的不均衡分配。此外，行政能力的不平衡可能會對稅收利益產生更直接的影響，行政能力強的國家可以收取更多的外國應繳增值稅。所得稅協定的一個重要教訓是，如果協定的分配結果非中性，那么達成多邊協定的國際共識就更難實現。因此，增值稅國際協調的一個現實起點是雙邊協定。

雖然增值稅協定也可能會導致分配上的偏差，但分配結果仍然可取。與所得稅協定中的利益流動方向相反，發達國家和發展中國家簽署的增值稅協定可能會給發展中國家帶來更大的利益。發展中國家收入的持續增長帶動了消費者對跨境貿易需求的持續增長，為發達國家創造了新的機會。然而，發展中國家的行政執法能力較弱，限制了其針對跨境貿易征稅的能力。增值稅協定使發展中國家既能夠利用發達國家的行政執法能力，又能提高國內產品出口的競爭力。

發展中國家從增值稅協定中獲得的利益應該被視為所得稅協定的不公平分配結果的一種補償或平衡。盡管可能無法完全消弭所得稅協定的分配不公，增值稅協定應該被納入現有的所得稅協定體系，以提高稅收協定的整體公平性。將增值稅協定與所得稅協定整合也會加強發展中國家在談判增值稅協定時的優勢地位，畢竟發展中國家已經在所得稅協定中做出了更大的妥協。

（二）以落實《OECD 增值稅指南》為路徑

《OECD 增值稅指南》（以下簡稱《指南》）是唯一在國際層面具有普遍影響力的增值稅協調多邊工具，但是在增值稅管轄權沖突方面的協調作用十分有限。它發揮作用的方式有兩種：一是作為參照范本，指導各國增值稅協定的簽署。由于增值稅協定很少，其指導作用無法發揮。第二種方式是，通過自身影響力促使各國按照指南內容主動修改國內法，從而縮小各國增值稅制度之間的差異[17]。在OECD 成員國層面獲得認可的《指南》，對于其他非OECD 成員國而言已形成一種壓力，可促使非OECD 成員采納類似的規定。軟法只有和具有約束力的國際法原則與規范之間相互結合與支撐，才可借助既有國際原則與規范獲得一種“協同”的效力。

增值稅協定是硬法，對簽約國具有約束力，還可支撐稅收爭議解決機制，是彌補《指南》不足的理想途徑。增值稅協定的談簽建議分兩步：第一，各國應縮小國內法與國際社會共識性規則的差異。只有稅收制度在立法層面趨同后，各國才可能在協商增值稅條約的過程中以更低的成本取得更多的共識。《指南》為各國調整增值稅制度提供了最佳藍本。特別是廣大發展中國家應在核心概念或規則上適當吸取《指南》的建議，明確認定消費地，為日后稅收協定的簽署減少障礙。第二，各國應發展和簽署雙邊或多邊協定，逐步構建稅收網絡。除了雙邊條約外，各國同時還應推動增值稅多邊協定的簽署。不論是在所得稅還是增值稅領域，多邊協定都將是未來國際稅收協調的主要趨勢。盡管多邊條約更不易達成，但在實際解決國際稅收管轄權沖突方面其成效要顯著得多。

最后，所得稅協定的經驗表明，高效的雙邊談判應伴有示范協定以減少交易成本。鑒于OECD在制定國際稅收規則方面的主導作用，特別是在制定所得稅協定模式上的先驅地位，OECD 應加快制定增值稅協定范本。此外，增值稅協定范本很可能有助于解決OECD 面對全球關注的數字經濟帶來的稅收挑戰。

綜上所述，盡管所有國家都受到疫情的嚴重影響，但不同發展水平的國家、不同的社會群體受到的經濟影響和應對危機的能力都有很大差異。發展中國家醫療保健系統脆弱，資源有限，財政和貨幣政策的靈活性較小，因而受到的打擊更嚴重，預計經濟復蘇時間更長。很多國際組織都紛紛強調后疫情時代向發展中國家提供援助支持的重要性。除了直接的財政支持，國際社會也應該關注發展中國家的稅收能力提升，著眼他們的長遠發展。在疫情仍肆虐全球的今天，解決增值稅這一大多數中低收入國家最重要的收入來源所面臨的共同挑戰，理應成為國際稅收領域的優先事項，推進增值稅協定也許就是建立一個更公平和更可持續發展的國際稅收協調體系的第一步。

結語

雖然新冠疫情給人類社會帶來了前所未有的挑戰，但也促使國際社會尋求通過合作解決現有的稅收挑戰，建設更加公平的國際稅收制度和環境。本文提出推廣增值稅協定也許可以成為這一進程的開端。

鑒于疫情加速了數字經濟的進程，各國對跨境交易征收增值稅，特別是數字產品和低價值貨物征稅所面臨的挑戰變得更加突出。對于因立法管轄權重疊和執法管轄權的地域限制而可能出現的過度征稅和征稅不足，稅收協定能夠提供更有效的解決方案。當兩個國家對消費地有不一致的國內規則時，或者當一國企業在外國被拒絕退稅時，可能會出現立法管轄權的重疊。執法管轄權可能受到地域限制，所以在國內消費者進口數字產品和低價值商品的情況下，執法管轄權無法得到有效行使。

盡管兩者的基本管轄權問題不同，目前的所得稅協定為增值稅協定提供了一個良好的模板。關于消費地的國內規則不一致的問題可以通過爭端解決機制來解決。該協定將為在外國注冊的企業所發生的進項增值稅建立一個退稅系統和一個情報交換系統，以減少欺詐性退稅的風險。增值稅協定將以歐盟目前使用的一站式服務機制為藍本，在征稅方面通過相互協助進行更密切的合作，以克服跨境貨物銷售和數字產品方面的征稅困難。這些措施將緩解跨境交易中的過度征稅和征稅不足問題，為企業消除稅收障礙，為政府增加稅收收入。本文提出的增值稅協定為政策制定者開拓這一領域提供了理論支持。

疫情的持續使得國際社會有必要向發展中國家提供援助，以促進國際稅收協調。現有的所得稅協定導致了不公平的分配結果，使發達國家從國際稅收協調中獲得了更多的利益。相比之下，增值稅協定將形成更有利于發展中國家的分配結果。因此，除了解決管轄權問題之外，本文支持增值稅協定的另一個理由，正是為了確保協定產生更公平的分配結果，從宏觀上糾正所得稅協定產生的不公平的分配結果。

從所得稅領域的經驗來看，一方面將增值稅協定與現有的所得稅協定體系整合，可以減少發達國家因分配偏差而產生的潛在政治阻力；另一方面，因為分配結果非中性的前提下雙邊協定比多邊協定更容易達成，應積極推廣增值稅雙邊協定，但多邊協定將是未來國際稅收協調的主要趨勢，也是國際社會應該努力的方向。最后，本文認為未來的增值稅協定應該借鑒所得稅協定的發展路徑，建議由OECD 推出統一的協定范本來推廣增值稅協定談判。