財會監督的本質要求和主要著力方向研究
——基于公共治理現代化視角

●趙書江

在十九屆中央紀委四次全會上，習近平總書記提出將財會監督作為黨和國家監督體系的重要組成部分，為新時代強化財會監督工作提供了根本遵循，對加強財會監督工作，推動財會監督形成新格局，發揮財會監督在公共治理中的基礎性支撐作用，有著極其重要的意義。

一、黨和國家治理體系中的財會監督本質和定位

加強財會監督工作，要求把握時代特征，體現時代需求，遵循公共治理邏輯， 深刻領會財會監督的本質特征，明確財會監督的目標導向。

（一）財會監督的本質屬性和根本目標

將財會監督作為黨和國家監督體系的重要組成部分，體現了財會監督具有財政、財務、會計活動公共治理行為的本質屬性。 這一本質屬性，主要體現在三個方面。 一是在財政、財務、會計活動中，有公共權力運行，也有公共資金分配、公共資產使用、公共資源交易等方面的諸多利益焦點，有力有效的財會監督要以約束公共權力運行和保障資源有效配置為主要目標，還要對市場主體的經濟活動進行監督。 二是財會監督本身也是公共權力運行機制的重要組成部分，是公共治理的基礎性、關鍵性工作。 三是財會監督的依據是公共領域中的法律法規和制度規范，財會監督體系中的公共權力部門監督、中介機構監督和單位內部監督都需要嚴格執行法律法規和規章制度，同時，公共權力部門也有義務吸納、利用社會監督力量。

財會監督公共治理的本質性，要求財會監督嵌入經濟、 財政運行系統，利用其信息搜尋和傳遞、 反映和監控、建議和追責等職能， 作用于財政決策，對行政事業單位和市場主體的財務管理、會計工作進行必要有效的監管，形成激勵約束機制， 激發內外部監控能量，促進有效財政供給，增進財會活動及其監督的社會關切和公眾參與，促進黨和國家治理能力提高、 財政經濟高質量發展，達到增進公共利益的最終目標。 因此，財會監督的最終目標是促進國家治理能力的提高。

（二）財會監督內容、對象與范圍

財會監督的內容是財經法紀的執行、財政收支、公共資源的配置、財務管理與控制、會計活動，監督對象既有各級政府及預算單位，也有國有企業事業單位、上市公司和其他市場主體。 財會監督范圍涉及廣泛的“利益相關者”，特別是財政資源配置、預算單位和國有企業的治理，存在不同主體利益取向的差別。 嚴格的財會監督不僅是微觀單位科學治理的必要條件， 更是實現國家利益、強化國家治理、維護財經秩序的必要手段。 總之，財會監督的范圍是以財政經濟職權行使、黨政部門和國有企事業單位等公共部門財政經濟活動、 公共產品和公共服務的提供為主，而對市場主體、私人部門的經濟活動進行監督， 要考慮其介入公共領域的深度，以達到一定的外部影響、產生較大的公共關切為限。

（三）財會監督成果的公共品屬性與財經領域公共治理績效

財會監督的直接成果及運用是相關主體財政經濟行為的識別和績效評價、 財政經濟運行監控信息、 各部門和單位會計信息的供給和質量鑒別、 各種財經活動違法違規線索和事實證據的發現。 財會監督成果若得到有效運用， 則能產生宏觀經濟和財政運行的權威信息和合理政策建議，發揮引導預期、警示風險、助力決策的作用；同時將對公共資源配置和交易過程、 內控系統和會計活動進行監督的成果用于問責問效， 有助于產生激勵約束功能和聲譽效應，形成正反饋，作用于財政經濟運行過程， 能夠形成良好的財政經濟運行環境，使財會監督質效不斷提高。 無論是財會監督過程還是監督成果運用， 相關監督主體都要有擔當、敢作為，強化問效問責，形成強有力的激勵約束機制， 杜絕財會監督結果應用中做選擇、搞變通、打折扣現象。

（四）“監督財會”與“財會監督”的統一及各主體協同監督

在黨和國家監督體系中， 財會監督力量的配置，首先在于構建監控財政、財務、會計行為的監督系統，這可稱之為“監督財會”。 財會監督還要發揮財政部門、 單位財務控制和會計系統、中介組織監督職能，寓監督于財政分配和管理、財務控制、會計核算和反映、中介機構對財務會計信息質量的審查鑒定和績效評價等宏觀經濟管理和調控行為、 微觀主體的財經活動和執業行為之中， 財會監督是“監督財會”與“財會監督”的有機結合，既要約束財政財務會計行為， 又要充分發揮財政財務會計監督的主動性、積極性。 “監督財會”與“財會監督”的統一要求各監督主體協同聯動，財政、財務、會計監督三者相互貫通融合，互為支撐。 監督和再監督不可偏廢，各主體應形成既合作又相互約束關系。

二、 公共治理若干理論思維與財會監督的問題導向

（一）制度供求論的啟示

依據制度供求論， 財會監督制度供給主體， 是在憲法和其他上位法約束之下進行制度創新， 此制度創新行為還受財力等政策資源、成本、偏好、掌握的信息、社會意識形態及其他外部條件影響。 同時，財會監督制度的社會需求也是強大的動力和壓力。 其中，健全黨和國家治理體系、 提高黨和國家治理能力的需要是最有力的供給更多有效制度的動力；而財經領域客觀存在的“公共問題”，如現行制度約束較軟、尋租腐敗問題還比較嚴重、財務會計信息造假等都給財會監督制度創新帶來壓力，使社會產生“治財”的制度保障需求。現實是，在復雜的因素影響之下，制度供給者內部、制度需求者內部、制度供求雙方都可能存在無法達成“一致同意”的問題，因為各層面總存在不合理、 低效率的舊制度的既得利益者。 這樣就可能帶來制度缺位、錯位、扭曲、改革時滯等制度創新風險。

以制度供求論來推理， 財會監督制度創新必須要有落實黨和國家重大方針政策、維護國家和人民利益的使命感， 將制度需求轉化成制度創新的強大意愿和動力； 要特別重視排除來自內外部既得利益者的干擾， 消除改革的阻力， 擺脫對舊制度的路徑依賴。 因此，要形成財經領域公共問題發現、描述、確認、進入公共議程的有效機制，防止問題意識和真問題被有選擇地“過濾”，最大限度地尋求各階層的“一致同意”，形成公共理性，減少制度創新的摩擦和時滯； 財政部門要依據法律秩序， 對制約有效財會監督制度推出的上位法提出必要的修訂建議， 并努力創造制度推行的社會環境和人財物基礎， 增強制度供給和執行的能力。

（二）委托代理理論的啟示

信息經濟學的委托代理模型揭示委托代理關系中的代理人通過隱藏信息和隱藏行動來侵蝕和損害委托人利益來達到自身效用的一種活動，產生惡意代理、消極代理和高風險代理。委托代理問題產生的原因主要包括：一是委托代理雙方風險分布的不均等性； 二是委托代理雙方利益取向的差異性， 雙方的目標不完全相容， 代理人可能為實現自己利益而損害委托人的利益； 三是委托代理雙方具有不對稱性，代理人擁有大量的“基于代理事項內部控制的信息”，進而可能向委托人隱藏信息和行動。 信息經濟學致力于解決信息稀缺和信息不對稱問題， 以科學的內部治理結構、內部監控和有效的外部監控約束、規制代理人行為。 解決委托代理問題要防范信息失真下的逆向選擇， 激勵真實信息的供給和有效率地傳遞出去； 要以激勵相容原則用利益引導相關方披露真實信息， 讓失信者得到懲罰；要建立代理人責任分擔和承擔制度，形成制度的威懾力； 要激勵人們重視信用資本的積累，成為值得信任的人，并淘汰失信者。

財會監督工作中存在大量的委托代理關系， 除了對財政經濟運行監測等宏觀管理性質的監督行為外， 更多的監督工作是對代理人行為的約束。 因為利用公共資源辦理公共事務是“花大家的錢，為大家辦事”，本身就是一種接受委托的代理人活動。 委托、承包、合同、代理等公共管理形式，使得委托代理關系在公共領域中普遍化， 增加了財會監督約束代理人行為的需求。 委托代理理論對財會監督的主要啟示為： 一是信息質量是財會監督的基礎條件， 必須搜集到足夠的代理行為信息，以防范候選代理人壟斷信息使自己被“逆向選擇”，以及防范進入代理過程中的代理人隱藏行為信息進行謀私的道德風險。 二是對代理人的激勵和約束要有效， 要和績效目標相容，采取聲譽效應、財產質押、責任追究等多種手段嚴加規制。 三是要形成良好社會信用環境，建設信用社會，增加社會有效信息的供給。

（三）政府失靈論的啟示

當代公共管理學、 公共政策學認為公共治理中存在四類“政府失靈”現象。 第一類稱為“公共政策失效”，如公共政策所追求的目標并不能必然代表社會大眾的公共利益，現有的各種公共決策體制及方式存在缺陷，政府也存在信息的不完全性、不對稱問題，進而造成政策實施和執行上的障礙， 導致政策失效。第二類是公共物品供給的低效率，如追求社會效益的公共物品的評估或評價存在困難，公共機構供給公共物品缺乏競爭機制，政府機構及其官員缺乏追求績效的動機等。 第三類是“內在效應”和政府過度擴張，作為公共政策制定與執行者的公共部門及其官員出于各種原因，容易過度擴大機構的規模，增加人員，追求財權最大化，而非以公共利益和福利為目標。第四類是權力尋租，即利用公共權力和對公共資源的內部控制對既得利益進行維護或再分配的活動。

政府失靈論對通過財會監督來提高決策能力、提高公共品和公共服務供給的績效、規范權力運行等有很強的指導意義。 財會監督要實現績效目標，必須從源頭抓起，重視決策監督、預算監督；從要害抓起，約束公共部門規范權力行使，防范尋租腐敗；從預算執行、公共資源交易等重點領域抓起，守住公共品、公共服務供給的效率，保障公共服務均等化。

（四）“物有所值論”和“利益相關論”的啟示

現代公共管理學提出了“物有所值論”和“利益相關論”。前者強調利用市場力量、公私合作追求 3E 目標：節約（Economy）、效率（Efficiency）和效果（Effectiveness）。 后者強調權衡各方利益， 追求各利益相關者的整體利益而非某個或某些利益相關者的利益， 且各利益相關者共同參與監督。

“物有所值論”和“利益相關論”為“對合作者的監督”提供了以下有益的支撐：一是為避免主觀傾向，得到更客觀的評價結果，應盡量避開利益相關者， 選擇較為獨立的第三方為評價主體。 二是績效評價指標體系設計應考慮各利益相關者的不同訴求， 從整體利益出發，綜合體現項目成果。 同時，要研究政府與其他主體共同參與公共管理的過程， 尋找兩者關系的處理方法， 并能通過這些方法使公共管理各主體間建立起協調的關系。

三、 財會監督制度性努力和行為進取的主要方向

（一）依據目標導向、問題導向填制度空白、補制度短板

從供求角度出發， 推動財會監督制度創新， 以適應新時代中國特色社會主義賦予財會監督的新地位， 在法律制度上明確財會監督的目標和功能，補制度空白，強弱項短板，為防治財經領域的各種尋租腐敗行為、 供給高質量高透明度的財會信息等提供更完善的法律制度支持。 此外，當前新經濟、新產業、新業態、新模式不斷涌現，使得有些領域如平臺經濟的基礎設施屬性、 公共品屬性要求財政更深度地介入，財會監督法規制度也需跟進。

財會監督主體在提出財會監督立法建議、 制定相關法規政策的過程中要走群眾路線，要問政于民、問計于民、問需于民。 要將人民群眾針對財會監督提出的相關建議及批評性意見作為制度創新的動力。 要高度重視群眾監督、社會問責的力量，通過深入群眾獲取財會領域存在的財政風險與違法亂紀現象，找到制度創新的著力點， 以制度性努力解決群眾在基本公共服務均等性需求、 損害群眾利益諸方面的“急難愁盼”。

要以提升黨和國家治理能力為目標，在履職過程中尋找制度供給增長點。 各監督主體在履職過程中， 要在落實中央和國家的重大方針政策、 加強對國家財政整體運行情況和地方經濟發展形勢的調查研究、 強化對中央轉移支付與地方政府債務的雙監管、 監控審核和績效評價等考察中，發現制度的缺陷，提出制度創新建議， 明晰各財會監督主體的職責邊界， 并針對目前財會領域出現的監督缺位越位、職能交叉重疊等問題，在制度上加以修正。

暢通制度供給路徑， 要結合風險社會因素完善制度設計。 我國當前面臨著一些地方債務高聚、財政風險防控責任重大、社會保障存在缺口等一系列問題。 財會監督需充分結合實際， 在制度上明確細化各政府部門監督主體的職能目標， 暢通其參與財會監督的方式渠道， 避免因一些既得利益者阻撓導致財會監督制度應出未出等現象發生。 此外，針對當前財會領域存在的財會紀律松弛、 財務造假頻發、會計信息失真等突出問題，需進一步改進財會監督機制，從監督職能、監督主體、制度流程、 處罰力度等方面完善黨和國家監督體系，強化對各監督機構的執業質量監管，促進各監督主體間的良性互動， 重點防范潛在財務風險和債務風險， 提升國家風險管控能力。

（二）構建跨部門協同聯動、社會力量廣泛參與的財會監督體系

財會監督體系是一個大系統， 財政部門發揮著基礎性、主導性、關鍵性的功能，參與、引領和帶動財會監督大系統運行， 不斷提升財會監督的質效， 進而產生提升黨和國家治理能力的良好結果。 當前各財會監督主體職責分工合理性、協調性還有待加強。 一是“主責”和“配合”要規定得更加具體，更有約束力，特別要解決如何配合、不配合時財政部門運用什么手段解決的問題， 應對財政部門給予相應授權。 二是解決分工不明、監督多頭以及責任不明、權責不匹配的問題。 需要進一步融合公共權力部門的職責， 朝監督權適當集中、監督更加具有集約性的方向改革。 三是財政部門內專職監督機構與其他業務部門要協同。 財會監督必須嵌入各項財政業務之中，寓監督于管理，管理嚴格，監督自在其中。 所以財會監督不只是專職監督機構的事， 還需要業務部門有效協同。

要進一步建立健全財會監督跨部門信息共享平臺，推動跨部門信息化建設。 以大數據和云計算為技術基礎， 加大軟硬件設備資金投入，提高財會監督大數據運用水平。 同時依托全國一體化政府服務平臺， 統籌多方公共數據資源，建立財會監督大數據中心，探索開展數據監督、智能監督、動態監督、遠程監督等多種信息化監督方式， 推動監督成果跨部門信息化建設，切實提升事中事后監督效能，使得參與監督工作的各個機構和部門擺脫各自為政局面，提高整體工作效率。 同時，加快建立對重點領域、重大事項的信息聯動平臺，實現重要監管信息充分共享， 發生重大意見分歧時及時協調， 在進行具體的財會監督工作時明確監管風險點，凝聚監督合力，從而構建起一個多方參與、 協同配合的財會監督新格局。

要善于利用“外力”“外腦”，構建其他部門與社會力量參與的監督模式。 注重利用社會中介組織獨立性、專業性優勢，加強會計信息質量和財政績效評價， 創造條件讓媒體和社會公眾更廣泛地參與監督。

（三）加強財會監督成果的運用

完善的財會監督體系和工作機制， 必須充分利用監督成果， 做到有錯必糾， 有責必問，形成強有力的激勵約束機制。

一是細化現行的行政處罰相關條款，壓縮自由裁量的空間。 對財政資金收支中的違法違紀行為， 相關法規政策要做到責罰全覆蓋，扭轉鉆法規空子的機會主義傾向，做到過罰相當，讓違法違規者付出相應成本。

二是完善責任認定制度。 財會監督是內部監督與外部監督雙管齊下的監督， 相關責任認定制度也包含內部和外部兩個方面：對于財會監督內部控制而言，要強化自檢、部門內檢查、部門間監督檢查的責任認定，從分級授權上加以規范和約束， 做到崗位設置明確到個人，職責落實明細到個人，同時積極引導社會主體建立全面的內部監督責任認定制度；對于外部監督而言，無論是財政部門還是社會主體， 都要依法定范圍公開財會信息并對所公開信息承擔責任，確保事事有人擔責。

三是強化問責機制。 財政部組織各級財政部門加強對財會資金的日常監督和重點監控，確保每筆資金流向明確、賬目可查。 同時，推動社會監督， 對社會公眾反映的情況及時回應、 及時整改。 針對監管過程中發現的問題，堅持查改結合，即查即改，依法依規對相關責任人嚴肅問責，發現一起、處理一起、問責一起。 對故意做假賬、出具虛假審計報告、審計程序和審計證據嚴重缺失、掛名執業、冒牌執業、內部管理混亂的單位要跟蹤到位，落實責任到具體的單位和個人；對有協同、配合財會監督工作義務的單位和個人， 若不盡責履行義務，也應嚴格問責。

四是健全問責手段。 問責手段要根據實際情況，“軟”“硬”并舉。 什么情況適合約談、警告，什么情況適合通報、公開譴責，對政府采購、 中介執業等禁入和納入黑名單規則在什么情況下適用，行政處罰、追究經濟責任、司法追究等“硬手段”在什么情況下采用，都要細化規定，并嚴格執行。 要通過各種有威懾力的手段對責任單位和個人依法依規予以追究，通過社會聲譽、市場篩選、經濟責任、行政責任、 司法責任追究多種手段約束相關責任主體行為。 做到軟手段發揮聲譽效應，硬手段形成威懾力。

（四）強化重點領域和關鍵環節的財會監督

一是加強財政決策和預算監督。 財政決策是財政活動的開端， 決策效能是財政績效的源頭，“源頭污染，難有清流”，錯誤的決策一開始就使績效走向南轅北轍。 正確的決策之下，財政動員和配置的資源才有可能“好鋼用在刀刃上”。 各級財政部門要從嚴格規范財政決策權的原則出發， 切實履行財政分配決策內容和程序監督職責， 加強財政預算評審和財政項目的事前評審，敢于“算細賬，擠水分”，堅決核減過頭支出，否決不具有可行性的項目；要督促決策過程公開，實行“參與式”治理，全面落實人民的“參與權”。 要建立有效制度確保預算績效管理規范化，預算編制、審查堅持目標導向原則， 確保財力配置到行使公共治理職能、提供有效公共品、履行政府責任等真正需要的領域， 并按輕重緩急科學合理“排序”安排，做到“申請預算必先設立目標，無目標不安排預算”，提高預算編制水平。逐步實現預算績效評價全覆蓋， 預算績效評價工作從事后評價逐步向中期評價擴展，由財政資金的使用管理向財政政策制定的針對性和有效性延伸， 由單純的項目支出績效評價逐步向部門整體支出績效評價覆蓋。 加強預算信息公開，強化預算績效評價結果應用，積極搜尋預算執行中存在的問題， 對發現的問題和其他社會反饋信息和建議作出及時的整改反應。

二是加強行政事業單位、“國有企業”的財務監督。行政事業單位是財政公共收入的主要使用主體，其財務活動必須受到更加全面科學的監督。行政事業單位的財務監督活動必須整合部門內控、財政部門監督、公開信息監督、群眾監督等方式，使監督更加全面有效。 保證監督工作的獨立性，避免行政事業單位同時作為財會活動的“裁判員”和“運動員”。

國有企業是國有資本獨資、控股、參股的企業。 這些企業由于利益相關者眾多，實際控制人的行為可能給其他股東帶來不利，產生代理問題。

三是加強財政預決算公開監督。監督必須依據充分、準確、可驗證的信息。財政公開既要把預決算結果公開做細、做實，又要注重財政活動過程公開，財政預算的編制和審議、財政項目立項、預算的執行、項目資金的流轉應在財政信息平臺上及時體現，確保各監督主體和社會公眾獲取財政信息的及時性、監督批評和問責的有效性。

四是狠抓財務會計信息質量監督。財務會計具有記錄、核算、決策、管理、監督職能，各部門、 單位內部治理需要準確的會計記錄和核算；國家的經濟決策、宏觀調控、財政分配需要微觀主體的會計信息質量作為保障；微觀單位的“相關利益主體”也需要可靠的會計信息作為決策依據。 可見，提高會計信息質量是財會監督最基礎性的要求。

而財會監督的治理功能要發揮好，首先要“監督會計”，對會計工作嚴格執法，確保財務憑證、會計財務賬簿的真實、合法，會計核算準確、合規。因此，對財務會計信息質量進行管理監督、進一步完善審計制度是財會監督工作的重點之一。

五是聚焦落實中央重大決策部署。貫徹落實黨中央重大決策部署是財會監督主體的政治責任，各監督主體要及時跟進黨中央重大決策部署，推動各項重大財稅政策和財稅體制改革措施落實。 具體來說：首先要貫徹實施中央經濟工作會議要求，積極的財政政策要提升效能，更加注重精準、可持續。當前財政工作著力穩定宏觀經濟大盤、提高財政政策效能，其中財會監督是監控財政政策實施效能的重要反饋機制設計。 其次監督中央直達資金管理使用。牢牢把握直達資金監管的“直達市縣基層、直接惠企利民”的主方向，提升直達資金使用的效益性，關注中央直達資金的分配、下達、使用的全過程， 確保直達資金充分發揮作用，推動國家經濟快速復蘇。最后持續跟蹤減稅降費政策，監督各項減負紓困政策的實施，使減稅降費真正讓市場主體受益，提高其再生產能力和抗風險能力，發揮穩定市場預期、提振市場信心的作用。