逐步實現增值稅留抵稅額全面退稅

陳開東

（常州大學，江蘇 常州 213000）

我國自2019年起推行全行業的增量留抵退稅政策，并且在2022年4月起加大退稅力度，將先進制造業按月全額退還增值稅增量留抵稅額政策范圍擴大至小微企業和制造業，并一次性退還其全部的存量留抵稅額。但其他行業的退稅門檻仍然很高，新設企業仍無法享受留抵退稅政策。因此，需要進一步完善我國增值稅留抵退稅制度。

一、我國增值稅留抵退稅的政策沿革及發展趨勢

（一）我國留抵退稅政策沿革：從留抵到退稅與抵稅的進路

增值稅留抵稅額是指一般納稅人當期的進項稅超過其銷項稅，所產生的當期得不到足額抵扣的稅額。我國自1979年起開始在部分城市試行增值稅，并自1983年開始在全國試行，對于增值稅留抵稅額的處理主要分為兩個階段——留抵階段以及逐步實行留抵稅額完全退稅階段。本部分在梳理我國留抵退稅制度的政策演變與發展的基礎上，進一步分析留抵退稅制度未來的改革趨勢。

1.實行留抵制度階段。對我國增值稅留抵階段政策的梳理，應從1979—2010年中各個時期的具體法律條文以及政策制定的背景入手。1984年《中華人民共和國增值稅條例（草案）》第9條；1994年《中華人民共和國增值稅暫行條例》第4條；2008年《中華人民共和國增值稅暫行條例》第4條。上述的三個法律條文都明確規定了留抵條款，這些政策也有著相應的背景。1994年稅制改革時，超額進項稅額留抵與退稅的選擇問題是當時爭議的焦點，但當時的政府收入太少，并且主要任務是要提高宏觀稅負、提高收入占GDP的比重，因此最終決定實施留抵制度[1]。不僅如此，從稅收征管的角度分析，由于當初征管水平低下，實行留抵制度有助于杜絕騙取超額稅額案件的發生。隨著經濟的發展，留抵稅額占用企業資金，并提高了企業融資成本——利息負債比，最終降低企業的價值。盧雄標等（2018）應用稅源調查數據對留抵稅額進行了總體估算并結合不同行業間的差異，基于A省2011—2015年31個制造業的稅收調查數據初步分析了留抵稅額對企業的經營影響。從整體看，2011—2015年，留抵稅額增量導致A省制造業企業的潛在成本上升0.53%，毛利率下降2.47%，凈利率下降8.10%，經營性現金流凈流量減少4.21%。由此可見，留抵稅額會嚴重影響企業的成本、利潤和現金流[2]。許善達在中國經濟50人論壇2018年年會中提出，我國增值稅留抵稅款預估已達上萬億元；并且在“營改增”后，不動產、建筑業也被納入了增值稅進項范圍，因此，留抵稅額增加的速度明顯高于正常的經濟增長速度和稅收增長速度；現階段存量的留抵稅款占增值稅征收總額的比重很高并且增長速度也呈現上升的勢頭。但由于財政承受能力和市場經濟發展的限制，留抵條款一直未被修訂。

2.推行退稅政策。隨著經濟的發展，留抵稅額的擴大對企業的發展有著很大的限制，留而不退會占用企業資金，限制市場對資源的有效配置，不利于經濟的長遠發展。因此，我國開始逐步實行留抵退稅。

2010年我國針對留抵退稅展開試點，僅允許退還特定企業中特定來源的留抵稅額；2011年開始對符合條件的特定行業實行留抵退稅。但早期試點政策覆蓋行業較少，并且只涉及特定時期下特定行業或地區，無法讓市場對長期的稅制形成穩定的預期。因此，我國在2019年建立全行業增量留抵稅額退稅制度；2022年，我國進一步加大留抵退稅力度，在20號公告基礎上，為了支持小微企業和制造業等行業發展，放寬其留抵稅額退稅門檻并一次性退還其存量留抵稅額。

（二）對我國留抵稅額退稅條件梳理

我國增值稅留抵退稅政策明確規定了需要滿足的具體條件，可喜的是隨著制度的完善，退稅條件逐漸放寬，更多的納稅人享受到了留抵退稅的“福利”。自2019年4月1日起，推行的增值稅期末留抵稅額退稅制度中明文規定了5個條件，只有同時滿足這些條件的納稅人才可以向主管稅務機關申請退還增量留抵稅額，并且規定了增量部分的計算方式。

2022年財政部、稅務總局第14號公告放寬了留抵稅額的退稅條件，主要涵蓋針對小微企業以及制造業的減稅降費的政策。《財政部 稅務總局關于進一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度的公告》關于留抵稅額退稅條件相較于《關于深化增值稅改革有關政策的公告》有了進一步的放寬，最為明顯的放寬是免除了留抵稅額的金額以及留抵期限的限制，這意味著小微企業以及制造業可以提前6個月申請留抵稅額的退稅。更為關鍵的是，上述的企業還可以對2019年3月31日前的留抵稅額一次性申請退稅。

（三）發展趨勢

對我國留抵退稅政策沿革分析，可以發現我國對留抵稅額的處理從全部留抵到部分行業增量退稅到全行業增量退稅再到目前的部分行業的存量留抵稅額一次性退還。

從留抵稅額的退稅條件進行分析得出的我國最新的規定取消了小微企業以及制造業的留抵期限、留抵金額、只針對存量退稅的退稅條件限制。不難發現，隨著經濟的發展，全行業留抵稅額全部退稅將成為一種趨勢。

二、我國留抵稅額退稅條件存在的缺陷

通過對留抵退稅的政策以及留抵稅額退稅條件進行梳理，可以發現我國逐步降低了留抵退稅的門檻。但留抵退稅政策仍不完善，針對存在的問題進行分析。

（一）部分行業退稅門檻過高

除另有規定的小微企業和制造業，《關于深化增值稅改革有關政策的公告》明確了其他行業留抵退稅的五個條件。其中，明確指出了留抵退稅的幾個極為重要的限制條件：一是期限的限制，只有當留抵滿足6個月后才能申請退稅；二是金額的限制，只有當連續6個月增量留抵稅額均大于0，且第6個月增量留抵稅額不低于50萬元才能申請退稅。不僅如此，該公告還規定申請退稅時還要滿足“退稅標準及計算——允許退還=增量留抵稅額×進項構成比例×60%”的計算方式。

上述的3個限制條件會對部分企業造成一系列的問題：第一，一旦這些企業前期有大量留抵稅額擠占資金，并且6個月內無法進行退稅申請，這將會嚴重影響企業的現金流、社會競爭力以及購銷鏈條的穩定性；第二，當企業6個月內因暫時的業務調整而不滿足連續增量的情形時，為了滿足迎合退稅條件而不顧經營情況，過量增加投入，最終使留抵退稅沒有發揮應有的價值；第三，留抵退稅高門檻的限制會導致部分企業享受留抵退稅的效果不強，從而不符合減稅降費的趨勢。

（二）對信用等級限制不合理

為防止企業出現騙稅套現等不良行為，現行留抵退稅政策規定企業納稅信用等級應達到A級或B級。但該政策忽略了初創企業的真實情況，因為企業的信用等級通常在第二年才可以確定，而多數信用等級為M級的新設企業確實存在著大量留抵稅額。一般而言，對于初創企業而言，初期購入大量的固定資產會產生較多的進項稅額，而這部分進項稅額還需要等到企業正式生產運營，有了產品銷售后，才會有銷項稅額抵扣前期留抵的進項稅額。這樣就會留下大量的進項稅額無法抵扣，也就相當于國家占用了大量企業的無息資金，對企業的生產經營造成了一定的資金困擾。2022年1月27日的國務院新聞辦公室舉行新聞發布會，指出2021年我國新設市場主體2 887.2萬戶。由此可見，新設企業的數量眾多，不合理的信用等級限制條件會影響企業對政策認可度[3]。

三、域外關于留抵稅額退稅條件的經驗借鑒

我國自2019年開始推行全行業的增量留抵稅額退稅制度，但在制度建設方面仍有不足，因此要借鑒國際關于留抵退稅制度的規定，使我國增值稅建設符合國家發展的趨勢。本文研究了域外國家和地區對于增值稅留抵退稅制度后，發現在全球只有阿根廷等少數的國家不允許退還留抵稅額，其余國家在不同程度上是允許退還納稅人的留抵稅額的，但退稅條件大相徑庭。

（一）對留抵稅額留抵期限限制以及金額限制的規定

域外的一些國家和地區也有著先留抵再退稅的規定。例如，阿爾巴尼亞規定納稅人只有滿足連續3個月都有增值稅留抵的情形時才能申請退稅；馬耳他規定納稅人可在下期進行抵扣。如果在下一個申報納稅期仍未能抵扣完，稅務機關應就納稅人超繳的增值稅進行退稅。除此之外，還有印度尼西亞、拉脫維亞、黎巴嫩等國家規定，超額進項稅額在留抵一年后才可以申請退稅。但根據上述的一些國家和地區的規定來看，規定先留抵再退稅的國家基本為發展中國家。

在部分國家的留抵退稅的政策中，只有滿足一定的退稅金額，納稅人才可以向稅務機關申請退稅，其退稅金額的限制遠遠不到60萬元。設置合理的退稅金額的門檻，可以提高稅征管效率、減少稅務機關的負擔，歐盟增值稅指令中也明文規定，如果超額進項稅額很小，各成員國可以拒絕退稅[4]。

（二）新設企業的特殊規定

我國臺灣地區的《營業稅法》第39條規定了溢付稅款的處理方式。當營業人符合銷售零稅率貨物；取得固定資產；因合并、轉讓、解散或者申請廢止注銷登記的條件的可以申請退稅。其他除了財政部核準的特殊情形等情形只能溢付稅款，只能用于留抵營業稅。新設企業主要的進項稅額是在固定資產的購入方面，由此可以看出臺灣營業稅法對新設企業的保護。

法國對新設尚未實現應稅銷售額的企業沒有設置退稅門檻。韓國也規定納稅人新建、取得、擴建或增加營業設施以及納稅人經營新設立的業務，可以加速返還退稅額。越南規定，注冊成立的企業處于新項目的投資階段（建造或出售房屋但不構成任何固定資產的投資項目除外），且累計未抵扣進項稅額至少為3億越南盾（約等于8.3萬元人民幣），則有權獲得退款。

四、逐步實現增值稅留抵稅額全面退稅

根據上文的研究可以發現，我國留抵退稅政策中對于留抵稅額退稅條件規定違背了增值稅征收的本質，并且影響了企業的現金流以及活力。因此，本節將針對上述的問題提出自己的看法，進一步完善增值稅留抵退稅政策。

（一）逐步取消我國留抵退稅門檻

根據我國增值稅留抵退稅政策沿革的分析，除了另有規定的企業和行業，我國現行的留抵稅額退稅條件中的“自2019年4月稅款所屬期起，連續6個月（按季納稅的，連續兩個季度）增量留抵稅額均大于0，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元”條件過于嚴格。該條規定涉及了多種條件的限制，因此要分別進行討論。

第一，應取消連續6個月增量均大于零的條件。這樣可以避免企業在6個月內因暫時的業務調整而不滿足該條件時，為了滿足迎合退稅條件而不顧經營情況，過量增加投入的情形，不破壞企業正常的經營秩序，充分發揮留抵退稅制度的優勢。第二，留抵期限的限制條件可以隨著經濟發展逐步進行整體調整，對于一般行業在退稅前留抵的期限可以借鑒域外的一些做法，根據我國的國情先降低為3個月，后可以視情況降低為1個月。第三，留抵金額50萬元的限制在新的關于小微企業以及制造業的留抵退稅的政策中已經被取消，一次性全面取消全行業的金額限制可能會造成較大財政壓力。因此，可以逐步放寬從50萬元降為30萬元或者逐步增加取消退稅門檻的行業。第四，除了“金額”以及“退稅前的留抵期限”的限制條件需要改善外，對于增量退稅的比例也要隨著我國征管水平不斷提高，借鑒新規的做法，取消比例，逐步實行增量留抵稅額全額退稅并對2019年6月以前的存量留抵稅額進行退稅。

（二）實現對納稅信用等級為M的新設企業進行留抵退稅

我國留抵退稅的政策中規定了只有當納稅人的信用等級是A或B的時候才能申請退稅，我國新設企業的納稅信用等級為M，并不滿足退稅的條件，無法享受到政策紅利。因此，為了鼓勵“大眾創業、萬眾創新”，促進企業穩定健康有序發展，我國可以借鑒域外國家和地區對于新設企業特殊規定的做法。第一，可以學習我國臺灣地區的做法，將取得固定資產作為一種申請退稅的特殊規定，這讓納稅人在創業初期在一定程度上可以減少現金流的壓力；第二，對于納稅信用等級為C、D的企業，由于其納稅信用年度評價指標得分在70分以下，限制其對留抵稅額的退稅可以增加其他企業的納稅遵從度；第三，我國也可以學習其他國家的做法，對于新設企業制定新的留抵退稅的政策，對于新設企業留抵稅額超過10萬元的部分，有權申請退款。