注冊會計師勤勉盡責認定與審計失敗關聯問題研究

趙麗芳 郭凱 王蕾

【摘 要】 目前，人們對注冊會計師未勤勉盡責與審計失敗問題給予更多關注與研究，有助于提醒注冊會計師更加明晰自身的法定職責和義務，避免在鑒證結論中僅采用“已勤勉盡責”等形式化的表述來逃避自身應承擔的審計責任與義務，也將有利于監管機構乃至司法機關在司法實踐中提升其判決結果的公信力，進而有利于呼吁社會中介組織在資本市場中為上市公司提供高質量審計服務。由于注冊會計師未勤勉盡責的現實認定案例主要源于證監會行政處罰決定書，文章通過分析證監會處罰公告認定注冊會計師未勤勉盡責的具體事項，界定注冊會計師勤勉盡責內涵、要素與內容，列舉認定其是否勤勉盡責的重要事項，分層剖析注冊會計師執業勤勉盡責與否對審計失敗的影響路徑與后果。文章明確相關法律法規和行業準則中有關勤勉盡責的概念界定和內容要素，將勤勉盡責界定為主觀標準和客觀標準的統一，并列舉出認定是否勤勉盡責的核心要素與內容事項，可以使注冊會計師明確勤勉盡責的具體內容和行為標準，有效指導注冊會計師勤勉執業。

【關鍵詞】 注冊會計師； 勤勉盡責； 審計失敗

【中圖分類號】 F239.4；F233? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）24-0070-07

一、引言

勤勉盡責義務是注冊會計師進行審計工作的最基本要求，未勤勉盡責則應承擔相應的法律責任。我國注冊會計師在審計實踐業務中涉及的大多是行政責任，由證監會對其行為進行認定并處罰[1]。證監會官網公布的數據顯示，2013—2021年，證監會對國內會計師事務所實施行政處罰44家次，對注冊會計師實施行政處罰94人次，行政處罰決定書中基本出現了“注冊會計師未勤勉盡責”的表述。因此“未勤勉盡責”成為導致審計失敗的重要原因之一[2]。但如何理解和界定勤勉盡責并未形成共識。

表1顯示證監會近年對注冊會計師的行政處罰情況。從決定書披露內容來看，基本所有的行政處罰決定書中都提到了會計師事務所及注冊會計師未勤勉盡責，由此注冊會計師未勤勉盡責遭受處理處罰導致審計失敗成為我們觀察到的一種審計現象[3]。但如何判定注冊會計師在審計過程中是否勤勉盡責，證監會與注冊會計師的認定標準并不一致，且經常成為注冊會計師用來申訴抗辯來自證監會行政處罰的理由。伴隨而來的問題是注冊會計師在審計過程中未勤勉盡責是否一定會導致審計失敗，是否存在注冊會計師未勤勉盡責但審計沒發生失敗的情況，或者注冊會計師做到了勤勉盡責，但卻遭受處理處罰遭致審計失敗等情況[4]。這些疑問引發了進一步思考。本文擬從監管、注冊會計師執業兩個角度對勤勉盡責進行分析界定，研究注冊會計師勤勉盡責與否對審計失敗的作用機制及其影響路徑；分析總結證監會目前認定注冊會計師未勤勉盡責的多樣情形，提出注冊會計師履行勤勉盡責義務、規避未勤勉盡責招致審計失敗的建議舉措。

二、文獻綜述

審計失敗及其案例研究大多從被審計單位、會計師事務所和監管機構的視角進行分析，從注冊會計師勤勉盡責視角的研究則經歷了從提出未勤勉盡責導致審計失敗到提出各種對勤勉盡責的認定事項不同的研究認識。

（一）注冊會計師勤勉盡責相關文獻綜述

吳溪（2007）提出監管者對注冊會計師的處罰，主要以審計失敗為依據，大量采用“未勤勉盡責”的表述，處罰依據相對籠統。劉笑霞（2016）認為，對于注冊會計師的失職行為，不能只用“未勤勉盡責”或類似的主觀性表述對其追究行政責任。李杰等（2018）、高榴（2018）認為，注冊會計師未勤勉盡責主要表現在對財務報表重大錯報風險評估不恰當、主動造假歪曲事實、違規操作等方面，而勤勉盡責的判定標準，不能簡單地以結果倒推的方式追究注冊會計師的責任。吳溪（2008）、陳漢文等（2013）認為，我國監管制度對于會計師事務所和注冊會計師的監管處罰力度并不一致。吳勛等（2017）提出事務所缺乏對審計人員的業務流程及工作底稿的監督審核，導致注冊會計師忽視勤勉盡責問題。

（二）注冊會計師勤勉盡責與審計失敗關聯分析文獻綜述

李爽等（2002）、秦榮生（2002）等較早提出審計失敗是由于注冊會計師在審計過程中未勤勉盡責造成的。丁紅燕（2012）提出注冊會計師的勤勉盡責可以有效應對審計失敗。魏敏哲（2020）認為，現代風險導向審計方法實施不徹底、審計人員缺乏職業懷疑精神和審慎態度，以及審計程序不完善、審計人員的專業能力不足、持續學習能力不足等是審計失敗的主要原因。未勤勉盡責的主要表現就是執業素養與能力不足。趙瑞杰（2017）、謝獲寶等（2018）認為，審計人員與被審計單位人員之間的聯系過于緊密，缺乏獨立性是審計失敗的主要原因之一。Hemraj（2014）、董明懷等（2019）提出只有在注冊會計師保持應有的獨立性之后，才能保證做到勤勉盡責，勤勉盡責的前提是獨立性。Linville（1998）提出法律體系的完善可以有效提升審計質量，同時加重對注冊會計師未勤勉盡責的處罰可以有效避免審計失敗。鄭朝暉（2001）提出完善的法律法規制度會使注冊會計師的違法成本相應增高，違法后果嚴厲處罰會促使注冊會計師注重自身在審計過程中保持勤勉盡責，防止審計失敗的發生。

（三）文獻述評

證監會在2013—2021年發布的行政處罰決定書中，分別從實質性審計程序存在缺陷；函證程序存在缺陷；未審慎獲取審計證據，且未對已經獲取的審計證據有效查驗、識別和評估重大錯報風險因素方面存在缺陷；內部控制審計程序存在缺陷；關聯方審計程序不到位；未按要求實施有效的抽盤程序等方面認定會計師事務所及注冊會計師未勤勉盡責。

目前研究得出了注冊會計師審計失敗由缺乏獨立性、未勤勉盡責、實際執業能力不足或違規執業等造成的基本結論①，并提出了應加大處罰力度、注冊會計師規范執業、會計師事務所加強對審計質量的控制等舉措的基本共識。但由“勤勉盡責”的主觀特性發現：（1）社會審計執業實踐和證監會處理處罰中缺乏對勤勉盡責的客觀界定。（2）對執業能力不足與未勤勉盡責或違規執業、缺乏獨立性與未勤勉盡責這兩組概念的內在關系及其相互作用機制分析并不全面，停留在常識判斷、簡單推理層面。（3）由此導致受處罰案例的警示作用受限?；诖?，本文通過分析證監會對于注冊會計師未勤勉盡責的認定依據與具體內容，研究審計失敗與注冊會計師未勤勉盡責之間的聯系。界定未勤勉盡責的內涵外延，向前分析其與獨立性的關系，向后延展其現實表現與傳遞后果，厘清未勤勉盡責的作用鏈條，構建注冊會計師執業過程中的勤勉盡責框架與職業關鍵風控點，有利于注冊會計師保持應有的職業關注，更加明確執業職責，規范審計執業，提升審計質量。構建界定勤勉盡責的判斷標準，規范司法判案，避免注冊會計師采用“已勤勉盡責”等表述逃避自身的法律責任。

三、注冊會計師勤勉盡責概念界定與內容范疇

（一）勤勉盡責的不同認識

勤勉盡責一般解釋為勤奮盡職、盡力負起責任。在《證券法》《審計準則》和相關法律判決中的解釋表達并不一致。新《證券法》（2021年頒布，2022年實施）中第一百六十條規定，勤勉盡責是會計師事務所進行審計活動的必要條件，注冊會計師應當按照相關行業的規定提供專業服務。第二百一十三條規定，注冊會計師在提供專業服務的過程中如出現未勤勉盡責的情況，導致其編制和出具的審計報告中存在虛假信息或誤導性內容的，沒收會計師事務所本次審計工作的業務收入，并處以本次業務收入一倍以上十倍以下的行政罰款；如該次審計業務出具的審計報告對報告使用者造成嚴重后果，并處暫?；蛘呓乖摯螛I務的注冊會計師從事審計服務工作。

新《證券法》對會計師事務所等證券服務機構未勤勉盡責的罰款從一倍以上五倍以下提升到了一倍以上十倍以下，對直接負責的審計主管人員和其他直接責任人員的罰款從三萬元以上十萬元以下提升到了五十萬元以上五百萬元以下。新規極大地增加了審計人員在審計活動中未勤勉盡責的處罰力度，也表明政府和社會各界對審計行業和審計師勤勉盡責的強烈關注。但新《證券法》中對注冊會計師勤勉盡責并未給出具體內容和事項的規定。

2022年新修訂的《首次公開發行股票并上市管理辦法》（證監會令第196號）第五條規定，保薦人及其保薦代表人應當遵循勤勉盡責、誠實守信的原則，認真履行審慎核查和輔導義務，并對其所出具的發行保薦書的真實性、準確性、完整性負責。第六條規定，為證券發行出具有關文件的證券服務機構和人員，應當按照本行業公認的業務標準和道德規范，嚴格履行法定職責，并對其所出具文件的真實性、準確性和完整性負責?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1101號》第二十條提出，注冊會計師應當按照審計準則的規定，對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，以作為發表審計意見的基礎。第二十二條提出，審計準則旨在規范和指導注冊會計師對財務報表整體是否不存在重大錯報獲取合理保證，要求注冊會計師在整個審計過程中運用職業判斷和保持職業懷疑。同時指出，審計工作也存在固有的局限性，注冊會計師對被審計單位提出的合理保證應該是一種高水平保證，要體現出注冊會計師的專業能力和職業水準。

證監會2021年發布的131份行政處罰決定書中，針對會計師事務所及注冊會計師的共有8份，其中有6份均在行政處罰決定書中點明并認定會計師事務所及注冊會計師在審計過程中或出具審計報告時未勤勉盡責。因此，在判定注冊會計師的審計責任時，并不能僅僅把目光局限在最終的審計結論上，還要審查注冊會計師在審計過程中的行為，把審計結論和審計活動過程中的行為相結合，共同判定注冊會計師在審計過程中是否做到了審計準則要求的勤勉盡責。

（二）勤勉盡責要素內容

分析《證券法》和《中國注冊會計師審計準則》的規定，結合法院的判決情況，對注冊會計師勤勉盡責的判定標準分為主觀標準和客觀標準兩類。主觀標準對注冊會計師勤勉盡責的界定應包含兩個方面，一是注冊會計師執業時的謹慎負責或合理懷疑態度，二是注冊會計師自身的專業勝任能力[5]。謹慎負責或合理懷疑態度是一種精神狀態層面的判定，而注冊會計師的專業勝任能力高低判斷則相對客觀。審計業務實踐中，注冊會計師的執業懷疑態度是通過執行審計業務，發揮專業勝任能力體現出來的。因此，雖然是主觀標準，其實已經通過執業過程顯現為客觀執業質量?！吨袊詴嫀熉殬I道德準則》規定，注冊會計師應具備的執業資格與專業勝任能力是注冊會計師提供審計服務時應達到的勤勉盡責最低標準，具有客觀性，并非因人而異。根據前文對證券法、中國注冊會計師審計準則和職業道德準則條款的分析，注冊會計師勤勉盡責的客觀標準包括過程性要素和結論性要素兩部分。

注冊會計師勤勉盡責的過程性要素見圖1，包括：是否存在未遵守職業準則的情形，執行審計程序是否到位，獲取的審計證據是否充分、適當，風險評估程序是否存在缺陷，設計實施的風險應對措施是否有效。

注冊會計師勤勉盡責的結論性要素見圖2，包括：是否根據審計證據出具了恰當的審計意見以及出具的審計報告內容是否真實、準確、完整。

分析界定注冊會計師勤勉盡責的客觀標準有一個必要前提，就是注冊會計師在整個審計過程中不存在“故意”情形②，在此基礎上，界定注冊會計師勤勉盡責的客觀標準包括過程性要素和結論性要素。在界定注冊會計師是否勤勉盡責時，只有在其審計過程滿足過程性要素的標準后，審計結論同樣滿足結論性要素，才能認定注冊會計師在完整的審計工作中做到了勤勉盡責。

理論上，未勤勉盡責與勤勉盡責是審計執業實踐中注冊會計師面臨的兩種工作選擇標準，理性注冊會計師會主動選擇勤勉盡責執業。但從證監會的行政處罰決定來看，確實存在一部分注冊會計師未勤勉盡責導致審計失敗并受到嚴厲處罰的情況[6]。

四、注冊會計師未勤勉盡責行為表現與審計失敗關聯分析

審計失敗存在結果失敗論和過程失敗論兩種主要觀點。結果失敗論是指由于注冊會計師未能發現被審計單位存在的財務舞弊行為，或能發現但故意隱瞞，從而出具不恰當的審計意見。結果失敗論認為，如果出具了不準確、不恰當的審計意見，無論注冊會計師執業過程是否勤勉盡責并遵守了審計準則，審計都被認定為是失敗的。過程失敗論側重于注冊會計師在審計工作中的執業行為的恰當性，側重強調注冊會計師在審計過程中是否保持了應有的職業謹慎。只有判定當注冊會計師未能按照審計準則執行適當的審計程序時，才認定為審計失敗。

進一步分析發現，審計結果失敗和審計過程失敗各有側重，分析法院判決書和處罰公告顯示，現實審計失敗案例既有審計過程沒有保持應有的執業謹慎，沒有嚴格遵循審計準則，又有發表不恰當的審計意見，出具失實的審計報告的行為，同時又兼具審計過程失敗和審計結果失敗的要素[7]。因此，本文認為審計失敗是注冊會計師在審計執業中未能按照審計準則執行恰當的審計程序，沒有保持恰當的執業謹慎，出具不恰當的審計意見。審計失敗包含三層內容：第一，注冊會計師在審計執業過程中的行為是否恰當；第二，審計意見是否恰當；第三，影響審計意見恰當性的執業判斷謹慎性和執業行為嚴謹性的關系推理是否恰當。

（一）注冊會計師審計執業行為恰當性分析

審計執業行為指注冊會計師執業是否遵循審計準則的規定，嚴格執行審計程序等系列工作流程，同時還包括審計執業判斷是否謹慎，是否保持了應有的執業關注[8]。

根據《中國注冊會計師職業道德守則》的規定，注冊會計師在“保持獨立客觀公正”的基礎上，要“保持應有的執業謹慎”或“保持應有的執業關注”。這一規定落實在審計執業過程中，就需要注冊會計師在每項執業或每次執業中都要具備對被審計對象了解基礎上的合理懷疑或質疑，并通過遵循審計準則、執行審計程序合理排除或確定質疑，發表恰當的審計意見[9]。因此注冊會計師執業行為分析主要界定注冊會計師執業過程中是否遵循了審計準則規定，特別要判斷是否保持了應有的執業謹慎。遵循了審計準則規定即嚴格執行了各審計程序，保持了應有的執業關注，就可認定審計執業行為是恰當的。注冊會計師沒有嚴格遵守審計準則，沒有執行恰當的審計程序，就認定為審計不合格。

（二）注冊會計師提出審計意見恰當性分析

審計意見是注冊會計師審計結果的核心表達，是傳遞被審計對象在所有重大方面是否真實公允反映其客觀經營情況的重要媒介。查閱證監會處罰公告發現，被處罰注冊會計師受到處罰時無一例外都發表了不恰當的審計意見，因此審計意見不恰當是審計失敗表現形式之一[10]。

另據中國注冊會計師協會統計數據，截至2022年4月30日，53家事務所共為4 805家上市公司出具了財務報表審計報告，從審計報告意見類型看，4 663家被出具了無保留意見審計報告③。這些無保留意見審計報告中是否都發表了恰當的審計意見是一個值得持續關注的審計現象。

（三）注冊會計師審計執業行為與審計意見的關系分析

中國注冊會計師協會編著的注冊會計師資格考試教材指出，審計不合格是指“注冊會計師沒有嚴格遵守審計準則，沒有執行恰當的審計程序”，側重于審計過程判斷審計執業行為是否恰當[11]?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t》不僅明確規定了嚴格的審計執業程序，特別強調執業過程中注冊會計師保持應有的執業謹慎的重要性，而且對如何保持應有的執業謹慎給出了諸如在審計中對舞弊的考慮、對相關法律法規的考慮等重點領域提示[12]。同時對審計報告及其發表的審計意見及其關鍵審計事項都有明確要求?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t》整體框架規定了嚴格審計執業行為和審計意見發表條件，就其內在邏輯分析，嚴格的審計執業行為正常條件下就會發表恰當的審計意見，而未遵循審計準則必然導致失實的審計意見，遭致審計失敗。

五、注冊會計師未勤勉盡責對審計失敗的影響分析

從主觀標準和客觀標準兩個方面對注冊會計師的勤勉盡責界定中，主觀標準是在執業過程以客觀執業質量反映出來的?？陀^標準下，注冊會計師勤勉盡責包括過程性要素和結論性要素。

注冊會計師在審計過程中，滿足過程性要素的五項主要內容，審計結論滿足結論性要素的兩項主要內容，才能認定注冊會計師在審計工作中做到了勤勉盡責。注冊會計師有一項或者多項審計行為不符合過程性要素中的一項或者多項要求，那么就不能認定注冊會計師是勤勉盡責的。即使注冊會計師全部審計行為完全符合過程性要素對其勤勉盡責的認定，出具的審計結論可能滿足結論性要素對勤勉盡責的認定，也可能不滿足結論性要素對勤勉盡責的認定，客觀存在其他因素影響注冊會計師獨立性，導致其雖然在審計過程中做到了勤勉盡責執業，但最終出具的審計意見卻并不恰當的可能性[13]。下面對此分別進行分析。

（一）注冊會計師審計過程勤勉盡責，未必等于審計業務勤勉盡責

注冊會計師在審計過程中勤勉盡責，意味著其審計行為完全符合勤勉盡責界定的過程性要素，不存在未遵守職業準則的情形，執行了應執行的審計程序，獲取的審計證據充分、適當，風險評估程序不存在缺陷，設計實施的風險應對措施有效。此時，可以認為注冊會計師在審計過程中做到了勤勉盡責，但是同時還要界定注冊會計師出具的審計結論是否符合勤勉盡責的結論性要素，只有注冊會計師的審計工作既滿足勤勉盡責界定的過程性要素，又滿足勤勉盡責界定的結論性要素，才能完整地認定注冊會計師在本次審計活動中做到了勤勉盡責。

如圖3，當注冊會計師在審計過程中，全部審計行為完全符合過程性要素對其勤勉盡責的認定，同時注冊會計師出具的審計結論也滿足結論性要素對勤勉盡責的認定，那么就完全可以認定注冊會計師在本次審計活動中符合職業道德和審計準則的要求，并根據財務報表的整體情況和所獲得的審計證據發表適當的審計意見，在審計工作中保持勤勉盡責，杜絕了審計失敗的發生，這無疑是值得提倡的審計工作態度[14]。但是，注冊會計師在審計工作中保持了勤勉盡責，由于審計的固有限制，或確實因為被審計單位財務舞弊的手段多樣，隱蔽性極強，導致注冊會計師在勤勉盡責后，根據其獲取的審計證據并不能及時有效證明或發現被審計單位財務報表中的漏洞，這就出現了注冊會計師在審計過程中依舊勤勉盡責工作，盡力出具恰當的審計意見，但依舊不能及時地發現被審計單位財務報表中漏洞的情況。這時對于注冊會計師審計責任的判定，就不能單純以不恰當的審計意見來認定注冊會計師在審計過程中未勤勉盡責，而是應該采納注冊會計師在審計過程和出具審計結論時勤勉盡責執業的證據，從主觀標準和客觀標準兩方面共同判定注冊會計師勤勉盡責的審計成果，酌情減輕或免除注冊會計師相關審計失敗的責任。

注冊會計師全部審計行為完全符合過程性要素對其勤勉盡責的認定，但是審計結論可能并不滿足結論性要素對勤勉盡責的認定，如圖4，這種情況通常表明注冊會計師的獨立性受到了影響。例如部分被審計單位為了能夠讓注冊會計師出具符合企業利益的審計意見，用其他經濟報酬來影響注冊會計師獨立性；此外，如果其他經濟收益足以彌補甚至超過注冊會計師選擇不勤勉盡責的經濟與名聲等損失，此時注冊會計師就很容易會選擇不勤勉盡責，從而讓自身凈收益最大化[15]。這就導致了注冊會計師在面對財務舞弊時，無法保證自身的獨立性，從而未能勤勉盡責完成審計工作，最終出具不恰當的審計意見的情況。

（二）注冊會計師審計過程未勤勉盡責，一定屬于審計業務未勤勉盡責

只有注冊會計師在審計過程中滿足過程性要素的五個核心內容，審計結論滿足結論性要素的兩個核心內容，才能認定注冊會計師在本次審計工作中做到了勤勉盡責。

當注冊會計師有一項或者多項審計行為不符合過程性要素中的一個或者多個要素，那么就不能認定注冊會計師在審計過程中是勤勉盡責的，這也必然會導致其出具的審計結論不符合勤勉盡責界定的結論性要素。但是也有一種情況例外，就是注冊會計師的審計行為并不滿足勤勉盡責界定過程性要素中的一項或多項，在審計工作中敷衍了事，沒有認真仔細地去審查被審計單位的財務報表，就出具了無保留的審計意見，但被審計單位也恰好確實沒有財務報表的舞弊情形或者其他不恰當的記錄，這也就導致了注冊會計師在審計過程中沒有勤勉盡責，但出具了恰當的審計意見[16]。這種情況下，注冊會計師如果選擇不勤勉盡責，就可以用最少的時間和精力獲得最大的收益，這雖然沒有導致審計失敗，也沒有給審計報告使用者造成損失，但卻對注冊會計師自身職業道德和行業的健康發展造成不良影響[17]。

除以上情況外，注冊會計師在審計過程中的一項或幾項審計行為不滿足勤勉盡責界定的一個或多個過程性要素，必然會導致其出具的審計結論不滿足勤勉盡責界定的一個或多個結論性要素（如圖5），就不能認定注冊會計師在本次的審計工作中做到了勤勉盡責。因為審計報告的可靠性與投資者所得到信息的準確性掛鉤，越可靠的審計報告越有利于投資者做出選擇；但是注冊會計師如果發表了不恰當審計意見，則會使投資者獲取的信息與真實情況不符，導致投資者無法對企業的真實情況做出相對合理正確的判斷，從而給投資者帶來一定的損失[18]。因此，注冊會計師是否勤勉盡責執業，很大程度上決定著其出具的審計報告是否可靠，而注冊會計師敢于不勤勉盡責執業，第一個重要原因在于對勤勉盡責認定范圍的不清晰讓注冊會計師產生了僥幸心理，認為可以采用“已勤勉盡責”的申辯方式，把審計失敗的責任歸咎于被審計單位的財務舞弊[19]。第二個原因在于部分被審計單位采用其他經濟收益影響注冊會計師獨立性，導致注冊會計師在選擇未勤勉盡責執業時，可以獲得更大的經濟利益，就算未勤勉盡責所導致審計失敗被證監會處罰時，注冊會計師所獲得的利益也足以彌補甚至遠遠超過其損失，從而令其選擇不勤勉盡責執業，最終導致審計失敗的發生[20]。

六、研究結論與政策建議

注冊會計師勤勉盡責對審計失敗的影響路徑與影響結果是基于對注冊會計師勤勉盡責的基本界定。研究得到以下初步結論，并提出相關政策建議。

（一）研究結論

1.清晰界定了勤勉盡責概念及其判定內容

將勤勉盡責界定為主觀標準和客觀標準的統一。是否存在未遵守職業準則的情形，是否執行了應執行的審計程序，獲取的審計證據是否充分、適當，風險評估程序是否不存在缺陷，設計實施的風險應對措施是否有效五項內容是過程性勤勉盡責判定內容。根據審計證據是否出具了恰當的審計意見和審計報告是否真實、準確、完整是結論性勤勉盡責判定內容。明確界定并列舉是否勤勉盡責的判定內容，可有效指導注冊會計師勤勉執業，提高執業質量。

2.解析了注冊會計師勤勉盡責與否對審計失敗的三條影響路徑

注冊會計師勤勉盡責的內容包含過程性要素和結論性要素，只有過程性要素和結論性要素都做到勤勉盡責的內容要求，注冊會計師才可能避免審計失敗。否則，都會導致審計失敗。因此，從勤勉盡責角度分析，導致審計失敗有三條路徑：注冊會計師或執業過程未勤勉盡責、做出審計結論時未勤勉盡責、二者兼而有之。

3.注冊會計師未勤勉盡責是造成審計失敗的共性原因

根據證監會2013—2021年間發布的行政處罰決定書分析，處罰公告基本都出現了“注冊會計師未勤勉盡責”的表述。從勤勉盡責視角分析，被處罰注冊會計師或因過程性要素執行存在問題、或因結論性要素執行存在問題或二者皆存在問題而受到處罰。因此“未勤勉盡責”是造成審計失敗的重要共性原因。為此需要加強注冊會計師勤勉盡責問題研究，有效防范審計失敗。

（二）政策建議

在注冊會計師勤勉盡責的界定有法律依據的情況下，可以客觀地對其勤勉盡責與否進行判定，有效避免未勤勉盡責導致的審計失敗。因此相關法律法規和行業準則應當明確有關勤勉盡責的概念界定和內容要素，避免注冊會計師用“未勤勉盡責”或類似的主觀性表述來逃避法律責任，同時避免因立法精神與實際執行之間對勤勉盡責理解不同而造成矛盾。會計師事務所對注冊會計師應加強過程性勤勉盡責和結論性勤勉盡責的全要素全過程控制。這樣既有利于規范司法實踐及其判決，也會使注冊會計師明確勤勉盡責的內容，提高職業質量；同時也對政府監管和處理處罰的科學性提供了客觀依據，有利于監管者與被監管者達成一致認識，規范司法實踐及其判決，推動審計行業持續健康發展。

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