政府會計制度下高校受托代理業務實務探討

裴艷麗

【摘 要】 《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》于2019年正式實施，《高等學校會計制度》由此由新制度代替。受托代理業務核算是新制度的一大創新。近年來，高校受托代理業務越來越多，但是相關理論與實務方面的探索并不多見。文章從受托代理業務背景、文獻研究、理論與制度淵源出發，結合新制度會計要素定義、會計科目設置分析受托代理科目，結合會計實務分析高校受托代理業務確認、會計核算體系構建以及財務軟件系統應用等問題，探討高校如何構建受托代理業務會計核算管理體系，提高財務管理水平，提升社會服務能力。

【關鍵詞】 受托代理業務； 會計科目； 會計實務； 核算體系

【中圖分類號】 F235.1? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）24-0087-09

一、高校受托代理業務背景分析

伴隨政府會計改革進程，《政府會計制度》正式實施。高校受托代理業務是伴隨《政府會計制度》的實施才被更多地提及，但這并不代表高校受托代理業務是近兩年才興起的。中共中央、國務院《關于加強和改進新形勢下高校思想政治工作的意見》（中發〔2016〕31號）強調指出，高校肩負著人才培養、科學研究、社會服務、文化傳承創新、國際交流合作的重要使命[1]，由此界定了高校的五項職能。其中前三個職能是國內外對于大學傳統三大職能的界定。“社會服務”其實是一個廣義概念，社會服務職能是指高校以其具有的教育、科研、管理等資源，為滿足社會各種現實需求，提供多種形式的社會工作，而受托代理業務正是高校眾多社會服務工作的重要表現形式之一。筆者認為，高校受托代理業務其實是高校職能的天然衍生物，它一直存在于高校中，早在1998年、2013年的《高等學校會計制度》中，“代管款項”就承擔了部分受托代理業務的核算功能，但那時并沒有正式提出這一概念。高校受托代理業務的興起主要源于以下兩點：一是業務背景。隨著社會經濟發展，高校與外部社會的關系越來越密切，經濟交往越來越頻繁，社會對高校期望值也日益提高，希望高校可以提供更多的各種形式的社會服務。例如某高校在學校規劃中就明確提出了“社會服務”的范圍及要求。二是制度背景。伴隨以“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”為目標的政府會計改革進程，財政部先后頒布了《政府會計準則》《政府會計制度》，新制度確立了受托代理業務更加規范的核算方法，專門設立了“受托代理資產、受托代理負債”科目進行核算。但實際業務復雜多樣，在這樣的背景下，針對高校受托代理業務進行實務探討具有重要的理論與現實意義。

二、文獻研究現狀

鑒于前面提到“代管款項”核算了部分受托代理業務，在中國知網分別以“代管款項”“高校受托代理業務”為主題進行搜索，數據整理見表1。通過分析，可以得出以下三點：（1）從發表年限看，其研究時限特點分別與1998年開始實施《高等學校會計制度》和2019年正式實施《政府會計制度》有關；（2）代管款項與受托代理業務是具有傳承性的，由理論界、實務界對“代管款項”的探討研究可以看出，受托代理業務的研究其實一直受到學者的重視；（3）雖然以“高校受托代理業務”為主題的研究文獻總量目前還并不多，但它的篇均下載數遠超過“代管款項”，這說明高校受托代理業務伴隨新制度的實施，被正式提及并且越來越受到理論界、實務界的重視。

針對高校受托代理業務的探討，胡兵等[2]主要從受托責任理論闡述了受托代理業務的背景，從解釋性會計理論角度闡述了受托代理資產和負債的定義、邏輯關系、確認計量等，并提出構建以會計科目、經濟分類科目、項目管理為主體的會計核算體系。何施陶等[3]分析了受托代理業務與高校其他一般“雙分錄”業務的差異，從會計核算過程進行了舉例分析。唐偉[4]認為“受托代理業務的界定與核算范圍的確定、受托代理加工項目的會計處理等環節均需要財會人員具有較高的職業判斷能力和專業能力”，因此，高校應大力加強財會人員能力培養，準確理解相關準則制度。劉秋萍[5]簡要分析了受托代理業務核算范圍，并重點分析了受托代理業務銀行賬戶設置及勞務費發放業務的賬務處理。綜合分析相關文獻，研究學者普遍認為高校受托代理業務實務核算復雜多樣，都希望通過研究對其核算方式、確認原則等提出合理化建議，高校要在遵循制度基礎上建立符合自身實務的會計核算體系。

三、受托代理科目設置淵源與新制度科目分析

（一）受托代理科目設置淵源

1.理論淵源

受托代理業務理論上并不是新生事物。會計目標有兩大理論學派，“決策有用觀”和“受托責任觀”。會計目標理論是會計行為主體理論的基礎，理論界和各國會計準則制定部門日益形成一種融合思潮。受托責任會計理論奠基人、會計學家楊時展教授[6]認為：“受托責任是受命或受托經管財物，對托付人所負的一種以最大善意充分體現其意志的責任，而會計的原本目的就在于認定受托責任的完成情況。在現代會計里，受托責任并不是什么抽象的東西。受托責任一個個是可以按貨幣來講量的、十分具體的”。高校接受委托提供社會服務過程中，其經濟業務事項最終會通過貨幣計量的形式去體現，但受托代理業務有別于高校其他一般業務，高校作為重要的預算會計主體，在“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”大背景下，必然要合理準確地反映會計主體的資產負債信息、預算收支信息。隨著高校受托代理業務越來越多，必然要對其會計核算做出更加規范的要求。

2.制度淵源

對于整個中國會計制度體系而言，受托代理科目并不是新科目，《民間非營利組織會計制度》（財會〔2004〕7 號）就提出了受托代理資產與負債科目。在這種組織中，受托代理交易比較常見。制度第四十八條規定：“民間非營利組織本身只是在委托代理過程中起中介作用，無權改變受托代理資產的用途或者變更受益人。民間非營利組織在確認一項受托代理資產時，應當同時確認一項受托代理負債。”高校也一直存在受托代理業務，在1998年、2013年《高等學校會計制度》中，設置了“代管款項”，核算高等學校接受委托代為管理的各類款項，包括黨費、團費、學會（協會）會費等，“代管款項”科目在資產負債表中作為非流動負債填列[7]。“代管款項”可以理解為新制度受托代理科目的前身，也是2019年新舊制度銜接的會計數據基礎。

（二）受托代理業務新制度會計科目分析

1.受托代理科目與資產、負債科目的關系

受托代理科目可分為“受托代理資產”及“負債”兩個概念來理解。受托代理資產與負債并不是高校自有的資產、負債，但它從屬于資產、負債大的定義與會計要素解釋。《政府會計準則》指出資產是由政府會計主體控制，預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源。服務潛力是指政府會計主體利用資產提供公共產品和服務以履行政府職能的潛在能力[8]。筆者認為，對于受托代理資產，并不是直接帶來經濟利益的流入，而是對于服務潛力的提升。這種服務潛力的提升是接受委托業務，在承擔社會責任、提供社會服務過程中得到不斷提升。《政府會計準則第8號——負債》指出政府會計主體的負債分為流動負債與非流動負債，財政部會計司有關負責人答記者問時提到，制定負債準則也是為了從會計角度全面核算并提供可靠的政府負債信息。在新制度資產負債表項目列示中，受托代理資產、受托代理負債是單獨列示的，它不歸屬于流動資產或非流動資產、流動負債或非流動負債，也就是說它核算的既可能是流動性的，也可能是非流動性的，它區別于高校自有資產、負債，這兩個科目在資產負債表中自成體系，自我平衡。此外根據《政府會計制度》，“受托代理資產”科目只核算單位接受委托方委托管理的各項資產，單位收到的受托代理資產為現金和銀行存款的，應通過“庫存現金”“銀行存款”科目核算[9]。這說明受托代理業務核算時要區分實物資產與非實物資產。

2.受托代理負債與代管款項

《高等學校會計制度》列舉了黨費、團費、學會（協會）會費等常見代管款項，但現實業務中不僅限于這幾類。例如，天津理工大學根據《天津市教委關于進一步規范學校代管款項管理工作的通知》（津教委財〔2015〕19號）出臺了《代管款項管理辦法》。該通知指出：“代管款項是指學校接受委托代為管理的，所有權不屬于學校的款項。包括黨費、團費、各類專業協會（學會）會費，以及受考試院委托代發的監考費、閱卷費等。獨立開設銀行賬戶并委托財務部門代為核算的黨費、團費，財務部門應設置賬套單獨核算管理，不列入“代管款項”科目。”[10]這個規定在《高等學校會計制度》基礎上更加細化，可以為高校代管款項科目核算提供更多參考，也符合高校實際業務情況。

受托代理負債與代管款項在制度上有銜接，但并不完全等同，《政府會計制度》對受托代理負債科目并沒作過多說明，但財會〔2018〕19號文中解釋了二者的關系。銜接規定指出“代管款項”核算內容涵蓋了一部分受托代理負債的內容。而受托代理科目要比“代管款項”核算的受托代理業務范圍更廣，代管款項與受托代理業務中的貨幣資金有交叉，但也不能完全劃等號。受托代理負債是受托代理資產核算平衡的對應科目，而受托代理資產不僅包括銀行存款科目下的受托代理資產，還包括使用“受托代理資產”科目核算的實物資產。“代管款項”核算的僅是貨幣資金款項，其中符合受托代理負債定義的，可以過渡到新制度“受托代理負債”核算，不符合的分別轉入新賬應付款科目[11]。舊制度“代管款項”作為非流動負債填列于資產負債表，受托代理科目單獨列示于資產負債表。

3.受托代理負債與其他應付款

首先從科目定義來看，“其他應付款”是“償還期限在1年內（含1年）的應付及暫收款項，如收取的押金、保證金等”，它屬于流動負債。受托代理負債與其他應付款的混淆主要還是源于代管款項與其他應付款使用的混淆。在制度過渡期，大多高校都是在代管款項基礎上確認受托代理負債，原本應納入“其他應付款”核算的款項因在舊制度下使用“代管款項”核算，從而在過渡時又歸到了“受托代理負債”核算。筆者認為，會計其實是一種特殊的語言，有時并沒有嚴格的對與錯的界限，但在描述經濟業務事項是否更加合理規范上確實有區別。對于押金款項，因在定義“其他應付款”時明確列舉，所以科目歸屬一般無爭議。那定義沒有列舉的款項，該如何界定？比如學校食堂收取的一卡通伙食費，有人認為這些款項屬于商戶的，具有代管性質，但納入受托代理負債核算并不合理。首先從定義分析，表面上看此類業務有資金流入，但是高校食堂收到一卡通伙食費后需要向商戶結算消費款，具有轉付義務，因此本質上是待處理的債務，應通過“其他應付款”等往來科目核算。其次從科目字義理解，無論是舊制度的“代管款項”還是新制度“受托代理負債”，高校是接受委托代為管理，因此從事件發起角度，高校屬于被動一方，但是其他應付款是高校負有的現時義務，是事件的主動方。一卡通伙食費的結算是因為商戶需要依托于高校食堂，高校對它具有一定的管理責任，也是高校對于承包商戶的一種契約約束，高校收到伙食費后，具有對伙食費結算的轉付義務，是事件主動方，因此不應納入受托代理負債。第三，從資金方向及其參與主體考慮，其他應付款一般涉及兩方，即高校和資金債權人，如押金需要返還原單位，但受托業務主體一般涉及三方，包含委托人、高校、第三方。

通過上述對新制度科目的分析，可以得出以下三點：（1）受托代理資產、負債并不是對原有科目的修訂，而是全新科目，可以更加全面合理、真實規范地反映高校資產負債信息；（2）“受托代理負債”與“代管款項”科目具有傳承銜接性，但不完全等同，與“其他應付款”科目容易混淆，需要判斷分析；（3）“受托代理資產”科目與資產負債表列示的“受托代理資產”項目不等同，資產負債表項目列示金額大于“受托代理資產”科目余額，資產負債表列示項目金額包含貨幣資金中的受托代理資產。受托代理資產、負債的科目金額并不一定相等，但資產負債表列示項目是相等的，因此在會計科目設置、核算體系構建與資產負債表編制時要綜合考慮，以提升會計信息質量。

四、受托代理業務確認原則

對于涉及實物的一般比較容易區分，這里主要研究涉及貨幣款項的業務。通過分析代管款項與受托代理負債的關系，黨費、團費、學會（協會）會費、考試考務費、閱卷費、監考費，這些應該是高校比較常見的受托代理款項。除此之外，哪些業務可界定為受托代理業務，使用受托代理科目核算，新制度并沒有做出相關說明，筆者希望通過研究，分析指出一套實務核算的確認原則。

1.明確是否有業務相關的財務管理規定或政策法規。例如《關于中國共產主義青年團團費收繳、使用和管理的規定》（中青發〔2016〕13號）中要求“團費由團委組織部門代團委統一管理且具體財務工作由各級團委內設的財務機構或團委所在單位財務部門代辦”。《政府會計準則制度解釋1號》規定“單位對于其集中管理的住宅專項維修資金，屬于本單位職工個人繳存的，應當作為受托代理業務。”[12]

2.明確是否有業務相關的委托協議。例如前面提到的閱卷費、考試考務費是否確認受托代理負債可能存在爭議，有的人認為部分費用是因為高校提供了相應的服務而得到的，一部分確認為收入，一部分作為往來款。但在現實操作中，確認金額可能并不存在嚴格的界限。筆者認為這類業務還是按受托代理業務核算更加合理。例如某高校受省教育招生考試院委托承接高考、普通高中學業水平等級考試的評卷工作，就其簽訂了評卷協議書，明確了具體的委托事項，確認雙方的權利義務，并指出高校評卷工作經費支出集約有效使用、專款專用，類似這樣的業務可以按受托代理業務核算，待義務履行結束，按規定支出后的結余款項要根據委托方的要求，再確定是否確認學校收入，或者提前根據規定確定一定的分成比例（如提取一定比例的管理費計入學校收入），分配入賬時分別確認收入和受托代理負債。

3.沒有針對性規定的業務，應深入分析經濟業務實質。《〈民間非營利組織會計制度〉若干問題的解釋》（財會〔2020〕9號）對無協議但滿足一定條件的受托代理業務作了說明[13]，可簡要總結為以下三點：一是取得資產同時具有轉贈或轉交資產的現時義務；二是會計主體起中介而非主導發起作用，沒有權利改變資產用途；三是委托人明確指出第三方受益人。這對于高校受托代理業務的確認具有借鑒意義。在分析業務經濟實質時，可把握以下三方面：一是分析收到的實物或資金是否符合資產定義，受托代理資產是從屬于資產概念的；二是分析是否存在委托代理事項，這種資產的取得不是付出對價，而是因完成委托事項代為管理；三是高校對于受托代理資產不具有所有權。

4.根據開具票據情況確定款項性質，不同考試考務費要區別處理。如會計職稱考試、司法考試等，很多高校也會承接此類考試。這種考試多為機考，使用高校機房資源。在收到該類考務費款項時，高校根據對方要求開具了增值稅發票，這類款項就可以當作其他收入納入學校核算，而不作為受托代理業務核算。

五、會計核算體系構建及實務應用

受托代理業務不涉及預算會計，其本質是對舊制度下財務狀況信息的分割，是為了更準確地反映政府會計主體資產、負債狀況，在資產負債表上單獨列示，即受托代理資產=受托代理負債，這是會計核算體系的平衡式。不同高校基于自身實際，實務處理不盡相同，根據制度規定：單位在不影響會計處理和編制報表的前提下，可根據實際情況自行增設或減少某些會計科目。對此，筆者提出兩種核算體系方案以供實務探討。

（一）會計核算體系方案1

第一種方案是根據制度規定由一級科目及二級、三級等明細科目構成的通用核算體系。受托代理科目只有兩個一級科目，制度提出受托代理、代管的現金、銀行存款不使用一級科目“受托代理資產”核算，而是在庫存現金、銀行存款一級科目下設置二級明細科目，一級科目“受托代理資產”核算的是受托指定轉贈的物資、受托存儲保管的物資等。但是在實際業務中，受托代理的是資金形式的，也可能會涉及由資金形式轉為實物，根據規定要求，受托代理資產科目下可設明細科目“固定資產”“無形資產”“應收及暫付款”等。基于這些制度規定，筆者拓展提出兩個概念“貨幣性受托代理資產”“非貨幣性受托代理資產”，這里貨幣性主要界定為現金、銀行存款，與《企業會計準則》中貨幣性資產不完全一致。無論何種形式的受托代理資產，核算時對應的科目因為受托代理負債，該科目可先根據受托形式設置二級明細科目，對于受托代理資金形式的可根據款項性質、來源、名稱等設置三級明細科目。另外根據高校項目核算的經驗與特點，對受托代理業務可采用部門、項目輔助核算。這種核算體系具體見表2、表3。

這種核算體系下，存在以下等式：

1.受托代理資產（資產負債表余額）=（庫存現金——受托代理資產）+（銀行存款——受托代理資產）+受托代理資產=受托代理負債（資產負債表余額）=（受托代理負債——貨幣性受托代理資產）+（受托代理負債——非貨幣性受托代理資產）。

2.（庫存現金——受托代理資產）+（銀行存款——受托代理資產）=受托代理負債——貨幣性受托代理資產。

（二）會計核算體系方案2

第一種方案與近年的相關研究相對比較貼近，筆者在制度基礎上對科目進行了適當拓展創新。提出第二種方案，是因為筆者發現，雖然方案1通俗意義上比較貼近制度規定，但是也存在不足。

1.貨幣性受托代理資產的銀行科目設置問題。高校一般都會有多個銀行賬戶，凡是有可能發生受托代理項目收支的銀行科目，都應設置與其相關的受托代理明細科目。如某高校在工農中建四大行有賬戶，需分別設置銀行存款——工行（農行、中行、建行）——受托代理資產，銀行存款——工行（農行、中行、建行）——非受托代理資產，這會使科目數量成倍增加，不僅加大了科目設置數量和難度，使核算更加繁雜，而且高校資金量日益龐大，資金對賬也是一大難題。同時銀校互聯成為學校資金支付的便利方式，而這樣龐大的銀行科目體系，也會影響銀校互聯的使用。如果學校單獨指定一個賬戶專門核算受托代管的資金，在這個銀行專戶科目下設置受托代理資產明細科目的方式是比較適用的，但是高校作為財政單位，開戶受財政部門約束，事業單位開立銀行存款賬戶受到限制，而且這樣會導致賬戶的低效使用。一般情況下，高校可能會有獨立的黨費賬戶，但對于其他類型代理資金，賬戶使用會比較混雜。

2.資金閑置，資金效益低下。比如某部門委托高校組織考試，會匹配一部分資金，資金的使用可能是循序漸進的，同時，資金數量可能會有結余。如果在會計科目上做了限定，則“銀行存款——受托代理資產”只能在受托代理業務分錄中出現，但若不加以限定，銀行存款是通用科目，不違背制度可以根據實際情況增減科目的要求，一方面通過“受托代理負債”科目以及受托代理項目反映受托代理資金余額，保證受托代理資金不被侵蝕；另一方面盤活了受托代理資金，使得高校充分發揮資金效益。

3.受托代理資產設置“應收款”明細科目存在不足。“受托代理資產”科目本身，按制度界定一般理解為實物類資產，而“其他應收款”作為二級明細科目，嚴格意義上講屬于貨幣性資產，兩者概念存在不一致性。另一方面，應收款作為往來款一般要設對沖控制以方便管理，但作為受托科目的二級，科目屬性發生變化，不能設對沖控制，不方便后續管理。

對此筆者提出第二種方案，以針對性地解決以上不足。

1.銀行存款、庫存現金下不再設置明細科目“受托代理資產”，只需根據開戶銀行設置明細科目。

2.受托代理負債仍參照表2構建的通用核算體系設置“貨幣性受托代理資產”“非貨幣性受托代理資產”明細科目。

3.設置受托代理項目，項目余額意義等同于銀行存款賬戶余額意義，來體現受托代理款項實際可用資金額度。

4.針對第三點不足，考慮按照一級科目定義進行相關設置。在銀行存款不設置受托代理資產明細科目這種核算方式下，受托業務中產生的其他應收款屬于貨幣性資產，考慮與銀行存款一樣，采用非受托代理科目，可設置“其他應收款——代管借款”專門核算受托代理業務產生的借款。

5.資產負債表項目金額計算見下列等式。

貨幣資金=（銀行存款、庫存現金）科目余額-[（受托代理負債——貨幣性受托代理資產）-（其他應收款——代管借款）]科目余額=（銀行存款、庫存現金）科目余額-受托代理項目余額；

其他應收款凈額=其他應收款科目余額-（其他應收款——代管借款）科目余額；

受托代理資產=（受托代理負債——貨幣性受托代理資產）+（受托代理負債——非貨幣性受托代理資產）=受托代理負債科目余額；

另外存在隱含等式：（受托代理負債——貨幣性受托代理資產）科目余額=受托代理項目余額+（其他應收款——代管借款）科目余額，項目余額等同銀行賬戶意義，反映資金的真實結余情況。需要注意的是，貨幣類的，受托代理負債的項目余額則是資金剩余金額；非貨幣類的，受托代理資產與受托代理負債科目同時進行部門項目輔助核算，其項目金額并無實質意義。

（三）會計實務核算體系應用舉例

因方案2是創新性方案，在這里以方案2進行核算舉例。假設SD高校根據現實情況采用方案2核算，SD高校的受托代理業務主要為貨幣性款項的業務，銀校互聯合作銀行為農行，農行賬戶可直接通過銀校互聯進行支付。

假設，2019年新制度過賬，SD高校將作為代管款項的團費余額過渡到新賬務，余額為202 000元，根據新年度業務設閱卷費明細科目，建行、農行存款期初余額分別為100 000元與102 000元，收款一般要求匯入建行賬戶，農行賬戶實現銀校互聯支付，其他情況簡化處理。

業務1：2019年5月建行收到一筆委托閱卷費100 000元，6月為方便閱卷工作，購置打印機，支出 4 000元，6月購買閱卷所需辦公用品6 000元，7月因委托事項工作預借差旅費5 000元，出差結束報銷差旅費4 000元，8月發放閱卷勞務費70 000元，假設產生預扣預繳個人所得稅5 000元。

業務2：2019年11月，SD高校使用團費支出差旅費2 000元，2019年12月，高校需上繳團費款項50 000元，匯款后才可收到對方票據，賬務預借款50 000元，票據2020年1月到達核銷借款。

SD高校同時對受托代理款項采用項目輔助核算，閱卷費設置在招生就業處，編號為404—29010001，團費設置在團委，編號為405—29010001。無特殊說明時，通過農行支付。根據方案2核算體系，2019年會計賬務處理如下。

1.5月收到閱卷費100 000元

借：銀行存款——建行 100 000

貸：受托代理負債——貨幣性受托代理資產——閱卷費 404-29010001? ? ? ? 100 000

假設建行收到匯款，一次性將100 000元轉入農行賬戶，

借：銀行存款——農行 100 000

貸：銀行存款——建行? ? ?100 000

2.6月購置打印機

借：受托代理資產——固定資產

404-29010001? 4 000

貸：銀行存款——農行? ? ? 4 000

借：受托代理負債——貨幣性受托代理資產——閱卷費

404-29010001? 4 000

貸：受托代理負債——非貨幣性受托代理資產

404-29010001? ? 4 000

說明：受托代理款項減少了，但是對于資產負債表中的受托代理資產來說，金額未變化，因為只是由貨幣性款項形式轉換為固定資產形式，受托代理負債科目未發生金額增減，所以在處理時分錄1做了項目額度的扣減，分錄2通過受托代理負債明細科目的轉換體現業務事項，同時都進行部門項目輔助核算，分錄2項目額度未發生增減，這樣既能達到減少受托代理款項金額的目的，同時基于受托代理業務本質，受托代理負債總額不變。

3.6月購買辦公用品

借：受托代理負債——貨幣性受托代理資產——閱卷費

404-29010001? 6 000

貸：銀行存款——農行? ? ?6 000

4.7月預借差旅費

借：其他應收款——代管借款

404-29010001? 5 000

貸：銀行存款——農行? ? ?5 000

說明：該分錄反映的是受托代理業務款項不同類型貨幣性資產的轉換，受托代理資產總額并未變化。項目額度扣減反映受托代理款項實質可用資金減少，但因為沒有票據，不能核銷受托代理負債，因此受托代理負債余額并未減少，從而達到資產負債表中受托代理資產與受托代理負債的平衡。

5.報銷差旅費，結余款項匯入建行

借：受托代理負債——貨幣性受托代理資產——閱卷費

404-29010001? 4 000

銀行存款——建行? 1 000

貸：其他應收款——代管借款

404-29010001? ?5 000

6.8月發放閱卷勞務費

借：受托代理負債——貨幣性受托代理資產——閱卷費

404-29010001 70 000

貸：銀行存款——農行? ? ? ?65 000

其他應交稅費——應交個人所得稅 5 000

上繳個人所得稅款項

借：其他應交稅費——應交個人所得稅 5 000

貸：銀行存款——農行? ? ? ? 5 000

7.11月，SD高校使用團費支出差旅費2 000元

借：受托代理負債——貨幣性受托代理資產——團費

405-29010001? 2 000

貸：銀行存款——農行? ? 2 000

8.12月，預借上繳團費款項50 000元

借：其他應收款——代管借款

405-29010001? 50 000

貸：銀行存款——農行? ? 50 000

通過以上處理，整理SD高校科目余額、項目余額見表4、表5。

通過表格數據，可以看出項目余額起到一個銀行賬戶的作用，受托代理項目余額與“銀行存款——受托代理資產”款項意義等同。《政府會計制度》資產負債表編制說明指出，貨幣資金項目要扣減“庫存現金”“銀行存款”科目下“受托代理資產”明細科目的期末余額，受托代理資產項目要根據“受托代理資產”科目的期末余額與“庫存現金”“銀行存款”科目“受托代理資產”明細科目的期末余額合計數填列，“受托代理負債”項目應當根據科目期末余額填列。因此資產負債表需要進行科目余額的合并或增減，但是無論怎樣核算，資產負債表中“受托代理資產=受托代理負債”的恒等式不變。基于以上案例，資產負債表中受托代理資產、受托代理負債的年初余額為202 000，期末余額填列220 000。其他應收款凈額的填列方式參照貨幣資金填列方式，該案例只列舉了受托代理業務，因此資產負債表中貨幣資金、其他應收款凈額為0。

假設上述案例中，發放勞務費為12月發生業務，由于個人所得稅繳納的滯后性，于2020年1月上繳，那么在2019年12月資產負債表中，因稅費還未上繳，那么銀行存款科目余額應為171 000元（166 000+5 000），其他應交稅費——應交個人所得稅余額為5 000元，此時資產負債表中，貨幣資金列示金額=銀行存款-{（受托代理負債——貨幣性受托代理資產）-（其他應收款——代管借款）}=171 000-（216 000-50 000）=5 000元。銀行存款中歸屬于受托代理款項的金額仍為166 000元（171 000-5 000=166 000），也是項目余額。

綜上兩種情況可以看出，項目余額的意義等同于銀行賬戶余額，受托代理項目余額等同受托代理款項資金余額，不設置“銀行存款——受托代理資產”明細科目的情況下，不僅可以通過受托代理科目倒擠出受托代理資金余額，同時設置受托代理項目同樣可以準確核算資金余額。這樣的核算方式符合“根據實際情況自行增設或減少某些會計科目”的規定，同時對方案1的不足進行了優化改進，不僅簡化科目設置、提升核算效率，同時也實現了受托代理業務的核算目標。

（四）財務系統設置建議

筆者認為財務系統針對受托代理業務應具有以下功能設置，財務人員可根據實際靈活選擇。

一是科目屬性，在新制度背景下，財務系統為實現“雙分錄”核算便利，一般會通過科目標識達到某些控制，例如基于受托代理科目自成核算體系，自成平衡，系統可能會設置“是否受托代理”標志選項，以自動識別是否生成雙分錄。筆者認為可以設置“是否受托代理”標志選項，但是系統可以允許不勾選，不勾選時，系統可以做出“是否生成預算分錄”的提示。受托代理業務并不是只有受托代理科目一借一貸這么簡單，比如會出現受托代理資金轉化為統籌資金的情況，使用受托代理資金發放勞務費產生應交稅費等，再如前文論述的，不設置銀行存款——受托代理資產明細科目，在面臨這些復雜情況時，會計分錄中出現的就不一定是標識受托代理標記的科目，但是這并不一定就破壞受托代理科目核算體系的平衡。

二是輔助核算，財務系統科目輔助核算設置“部門/項目”輔助核算，“項目記賬”功能。“項目核算”“項目記賬”概念不同。在高校會計中，預算項目額度控制是一大基本需求，“項目記賬”功能就是基于此設置的。在財務分錄和預算分錄中，預算會計科目是需要真正實現項目額度控制的，因此一般對于預算科目會同時標識“項目核算”與“項目記賬”，而財務會計科目只需要標識“項目核算”即可。受托代理科目是財務科目，但是基于前文的論述，需要通過項目余額核算反映受托代理資金余額，因此受托代理項目具有額度控制的核算需求，它也要像預算科目一樣，標識“項目記賬”，這樣才能真正達到受托代理資金是否超支、增加/消減受托代理資金的核算目的。這一點主要是針對受托代理業務為貨幣款項的，對于實物資產，可根據實際情況進行項目核算或者單位核算等。

例1：若高校收到100 000元，確認分成比例，其中5 000元為學校提取管理費，計入其他收入，95 000元做受托代理資金。

借：銀行存款? 100 000

貸：其他收入? ? ? ? 5 000

受托代理負債? ? ? 95 000

借：資金結存——貨幣資金 5 000

貸：其他預算收入? ? ? 5 000

類似這種案例，不設置受托代理標記，通過系統設置實現銀行存款與收入差額生成預算分錄，剩余銀行存款金額與受托代理負債進行平衡，不生成預算分錄。

例2：高校一筆代管款項剩余10 000元，根據有關規定轉自有資金納入預算，可做以下處理。

憑證1：

借：受托代理負債? ? 10 000

貸：其他應付款——來款暫存? 10 000

憑證2：

借：其他應付款——來款暫存 10 000

貸：其他收入? ? ? ? ?10 000

借：資金結存——貨幣資金? 10 000

貸：其他預算收入?   ? ?10 000

受托代理負債科目與收入科目不能作為平衡科目，但同作為負債類科目，可與“其他應付款”在分錄中平衡，通過過渡，實現資金的性質轉化。

總之，財務人員要在真正了解業務原理基礎上對系統功能靈活設置，實現對受托代理業務的準確高效處理。

六、高校受托代理業務管理思考建議

高校對于受托代理業務形成的受托代理資產、負債不僅要準確核算，還應做好財務管理工作。

一是區分管理受托代理資產與自有資產。兩種資產核算不同，如折舊要求不同，財務部門與資產部門要做好業務對接，受托代理固定資產要與自有固定資產區分，以避免因科目錯誤使用而混淆受托代理的固定資產和自有固定資產。

二是要做好與委托人的對賬工作。財務部門、業務歸口管理部門、委托部門要做好資金收支核對，做好受托代理資金管理。

三是及時清理受托代理資金結余。對于符合確認預算收入的受托代理資金余額，要及時由受托代理科目轉到預算收入科目，以提升資金效益，避免長期掛賬。

受托代理業務作為高校一項與日俱增的重要業務類型，需要高度重視。高校應科學、規范地做好會計核算及財務管理，在符合制度基礎上高效利用該類業務形成的資產負債，建立切合實際的核算管理體系，提升高校社會服務能力和財務管理水平，促進高校高質量發展。

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