增值稅稅收籌劃與稅制改革方向

徐昊堃

（南京財經大學 江蘇南京 210023）

一、增值稅與稅收籌劃

（一）增值稅的概念和特點

增值稅是以商品和勞務等應稅行為在流轉過程中產生的增值額作為征收對象而征收的一種流轉稅。增值稅以流通過程中貨物、服務和應稅行為的增值額為征收對象，僅對增值額征稅，避免了一般意義上流轉稅以商品全部價款為稅基可能造成的重復征稅。增值稅作為流轉稅，保留了在每道交易環節中均需納稅和按照交易數額的多少全部納稅的特點。與此同時，增值稅還實行稅款抵扣制度。一般而言，經營者不承擔稅款，增值稅款一般由消費者承擔。增值稅的納稅人遍布各行各業，只要交易行為產生了增值額，納稅人在每個應稅交易環節都需要繳納增值稅，由此形成了增值稅抵扣鏈。增值稅抵扣鏈是上級納稅人的銷項稅成為下級納稅人的進項稅，下級納稅人的銷項稅成為再下級納稅人的進項稅。這樣，上下級納稅人就可以互相抵扣稅額，所有納稅人之間就構成了一條扣減鏈。

（二）稅收籌劃的概念和特點

稅收籌劃是指策劃主體對會計和稅法有一定的了解，在納稅行為發生之前，在法律范圍內，通過事前籌劃來達到少納稅、緩繳稅款的目的的一系列籌劃活動。稅收籌劃的目的在于幫助企業可以借此獲得額外收益，減輕稅負。稅收籌劃具備以下特征：

1.合法性：稅收籌劃只能在合法的框架內進行。因此，財務人員需要有一定的法律意識。一切財務活動都不能違背法律。

2.風險性：稅收籌劃是對未發生的事件進行的合理安排。但正因如此，稅收籌劃也具備一定的風險。一項籌劃方案最終的實施效果取決于企業為該方案付出的成本代價。

3.綜合性：稅收籌劃是一項專業性強、綜合程度高的工作，業務內容涵蓋管理、會計、稅務等多方面理論與實務。稅收籌劃的主體不僅是納稅人本身，稅務中介機構的興起也意味著稅收籌劃漸漸成為一項專業性極強的工作。

二、增值稅稅收籌劃的必要性

（一）增值稅籌劃是法律賦予企業的權利

企業的增值稅籌劃活動能夠表明企業力求最大限度地實現經濟利益，是盡可能保護自己的利益的行為，是企業的權利。具體來看，企業權利有兩層含義：一方面，稅法規定了可以采取什么行動而不能采取什么行動；另一方面，企業有主觀能動性。前者以法律定義為標準，而后者是企業一定具有的。由于企業本身是由人組成的，會根據外部環境和發展狀況不斷調整其業務模式。

（二）有利于實現企業與國家的雙贏

增值稅廣泛的征收范圍決定了增值稅稅收籌劃是一項綜合性極強的工作，不僅需要財務人員具有專業知識與實務能力，也需要企業各部門的通力協作。從企業角度，增值稅籌劃有利于企業實現利潤最大化，提升企業經營效益，擴大企業規模。企業籌劃增值稅有利于抑制涉稅行為的犯罪率，更有利于鼓勵企業依法納稅，提升企業的依法納稅意識。同時，企業選擇最優的籌劃方案可以體現出稅制下一步改革的方向。國家稅收制度反映了宏觀政策走向，因此，企業通過稅收籌劃提升管理能力的同時，也實現了國家借助稅收宏觀調控經濟的職能，符合稅收作為經濟調節器的作用。

（三）外部環境為稅收籌劃提供可行空間

數據和信息是21世紀的經濟命脈。數字經濟，即通過大數據實現資源優化配置，以達到經濟高質量發展的經濟形態，已經成為目前經濟活動中的一種重要形式。目前，以票控稅是中國增值稅主要的管理辦法。而因為我國幅員遼闊，稅收信息化的發展水平在區域之間存在差異，這為稅收籌劃提供了空間。疫情防控期間，國家結構性減稅降費政策導向明顯，為企業減稅降費專門制定的政策逐步落地，為稅收籌劃提供了更多可能。

三、籌劃技巧

（一）計稅依據的稅收籌劃

其稅法依據為：一般納稅人應納稅額=當期銷項稅額－期進項稅額

銷項稅額=銷售額×稅率

小規模納稅人應納稅額=不含稅銷售額×征收率

由公式可得，計稅依據籌劃的重點在于銷項稅額和進項稅額的籌劃。

1.銷項稅額的籌劃

稅法規定，小規模納稅人月度、季度銷售額起征點分別為15萬元和45萬元，滿足條件的企業就可以充分利用上述稅收優惠政策進行納稅籌劃。

如某小規模納稅人企業主營咨詢業務，2021年度從每季度從不變的幾家客戶公司共收取咨詢費用47萬元。該咨詢公司2021年度的籌劃方案可以如下制定。

該咨詢公司季度不含稅銷售額為：47÷(1+3%)=45.63（萬元）

由于不含稅銷售額超過了45萬元，該公司需要繳納增值稅，而正常情況下，該咨詢公司2021年度需要繳納增值稅：47÷(1+3%)×3%×4=5.47（萬元）

如果該企業能夠通過協調溝通等方式，將前三季度的咨詢費控制為每季度46.35萬元，則最后一個月的咨詢費為：47×4-46.35×3=48.95（萬元）

則該咨詢公司前三個季度免征增值稅，最后一個季度僅需繳納增值稅：48.95÷(1+3%)×3%=1.425（萬元）

該公司可以節稅：5.47-1.425=4.045（萬元）

折扣銷售是指賣方在銷售貨物或應稅勞務時，買方因大宗采購或頻繁交易等原因，賣方給買方一定程度的價格優惠。賣方在開具發票時，盡量在同一張發票上的“折扣欄”注明售價和折扣價，或開具紅字發票給予折扣，如此做法可以用折扣額抵減銷售額，不要將折扣金額寫在“備注欄”或分別開具發票。如果企業選擇實物折扣，可以將實物折扣轉換為價格折扣，否則實物折扣會視同銷售，相應的實物需要繳納增值稅。通常，超市中所說的“加量不加價”就是利用了這一籌劃，用降低單位商品的售價的辦法，免去了視同銷售需要繳納的稅款。

如果賣方采用直接收款方式，則賣方要在收到貨款或者根據憑據確認收入，并且盡可能拖延入賬時間。采取信用方式銷售貨物時，要確保買方收到貨款后再繳納增值稅，否則，企業會在產生納稅義務時無貨款進賬。委托銷售的賣方確認收入的憑據是已經到手的貨款或代銷清單，如果賣方發出代銷貨物即將滿180天仍未收到上述憑據，則應當及時辦理退貨手續，避免產生納稅義務。

2.進項稅額的稅收籌劃

企業在價格相同的情況下，如果要順利抵扣稅款，要購買具有發票的貨物。小規模納稅人一般會選擇不開發票、降價銷售的策略。與此同時，一般納稅人產品的價格相對較高。因此，這里存在如何選擇供貨人的問題。

假設一供貨人企業為小規模納稅人，貨款為A，可以開具普通發票；另一個供貨人企業是一般納稅人，貨物買價為B，適用稅率為13%，能開具專用發票。如果要在這兩個供貨人之間做出選擇，可以參考以下的計算方法。

專用發票可以抵扣進項稅（城建稅和教育費附加之和為10%）：B÷1.13×13%×(1+10%)

當B的不含稅買價等于A時，建立等式：B-B÷1.13×13%×(1+10%)=A

得到A與B之間的關系：B×87.35%=A

也就是說，如果企業從小規模納稅人處的進價等于B×87.35%，從兩個供貨人處進貨需要承擔的稅負是一致的。如果A大于B×87.35%，那么選擇小規模納稅人作為供貨人可以比和一般納稅人交易少繳增值稅。反之，從一般納稅人購買貨物的稅負較低。

如果企業混同購進非應稅項目和應稅項目的貨物或勞務，應一同取得發票，或采用兼營手段，縮小不得抵扣部分的比例。為了避免短期資金短缺，一些企業將購買時對非生產性商品和服務所支付的進項稅的這一部分，計入生產性商品和服務的進項稅中。非生產用貨物先成為生產用貨物，再改變回非生產性用途，并且從銷項稅額抵扣而不沖銷進項稅額，這樣做可以使企業減少當期應計稅額。

（二）分立機構的稅收籌劃

當企業購進農產品時，除需要取得發票等扣稅憑證外，進項稅額應按照9%的稅率計算。而且農業生產者銷售自產的初級農產品免征增值稅。若一個企業同時具有兩個自產自銷部門，第一個自產自銷部門負責銷售免稅的農產品，而第二個部門主營非免稅農產品。此時，企業可以把這兩個部門分立為兩個納稅機構，即可享受納稅優惠。

（三）數字經濟環境下的稅收籌劃

數字經濟是基于互聯網，通過產品服務獲利的一種商業模式。目前為止，稅務部門對數字經濟企業的監管還沒有形成系統，大量數字經濟商戶甚至沒有進行稅務登記。比如，平臺經濟作為新興的經濟形式，受到越來越多用戶的青睞。平臺依托互聯網、大數據技術，迎合用戶的需求在線上交易。尤其是疫情防控期間，各行各業的很多線下工作轉移至線上，在線教育、在線醫療等平臺業務大量興起。但是，無論是對平臺企業還是入駐平臺的商戶而言，現行稅制對適用于這些群體的相關納稅細則還尚不完善。由此，通過數字產品或平臺避稅也是一種可取的手段。

四、現行稅制不足與應對措施

（一）稅制不足

1.增值稅抵扣鏈存在斷裂的情況。一般納稅人和小規模納稅人在征稅政策和發票管理發面都有著不同的要求。一般情況下，小規模納稅人不能開具專用發票，只允許使用普通發票，這樣就造成抵扣鏈僅存在于一般納稅人之間。小規模納稅人不惜降價以減少納稅，這為稅收征管帶來了痛點。抵扣鏈首末端也存在斷裂問題。比如農產品加工企業從農民手中購買自產農產品。由于農民自身的財務管理水平不高，沒有開票能力，所以這一進項稅就只能由收購企業自行開票來體現，如此就滋生了虛開發票的溫床。抵扣鏈末端如果是消費者，往往不會選擇開具發票，企業就會傾向于隱瞞銷售收入。某些企業濫用稅收優惠也會導致抵扣鏈斷裂。福利企業是指企業員工存在殘疾人并達到一定人數的企業，國家給予這樣的企業一定的稅收優惠：增值稅即征即退，退稅限額與企業接收殘疾人人數掛鉤。這一政策出臺的初衷是幫助殘疾人解決就業問題，而一些福利企業主會用“限額”抵扣應納稅款，不索取進項發票。如此做法會導致福利企業供貨方少列銷項稅額，而福利企業的購貨方仍然可以抵扣稅款，這樣就造成了抵扣鏈斷裂。

2.增值稅加大企業經營負擔。我國稅法規定，無論企業是否盈利都需要交稅。增值稅存在于企業經營生產的各方面，這加大了企業的經營負擔。在進項稅額中，運費、折舊費、管理費等經營必需項都不可抵扣，不能抵扣的項目占據企業成本支出的相當一部分。增值稅先征后返政策也會對企業的資金周轉能力提出挑戰。

3.數字經濟和稅收征管存在矛盾。數字經濟的“網絡支付”和“無紙化交易”使得稅收征管缺乏計稅依據，由于我國電子發票的發展還不夠完善，網絡交易的匿名操作也加大了征管的難度。數字經濟還使得傳統稅收管理中的常設機構概念受到挑戰。在傳統的業務模型下，常設機構要求企業擁有固定的機構或指定的代理商。但是，在數字經濟中，公司無須建立固定的營業場所或任命相關代理商，并且可以僅通過互聯網在線輕松地進行跨境交易。因此，常設機構原則很難應用于數字經濟中的業務。

（二）應對措施

1.完善抵扣鏈

增值稅稅負對企業而言是比較沉重的經營負擔，出于激發企業活力的目的，推進增值稅減稅降費勢在必行。具體而言，可以將一般納稅人稅率進一步降低，設為一檔，并且將所有優惠稅率并至另一檔，實現兩檔稅率。如此做法有利于簡化稅制，減輕企業稅負，也便利了廣大中小企業的財務管理。首先，保持“以票控稅”的原則不變，稅務機關可以結合區塊鏈技術，使用區塊鏈發票，解決了便利性、可塑性的問題。區塊鏈電子發票還具備信息不可篡改性，稅務機關借助這一新技術，有望真正解決虛報虛開等發票管理上的痛難點。無論是從安全性、隱私性還是便利性而言，區塊鏈發票都具有很大優勢。然后，從消費者端入手，解決消費者不愿意索要發票的問題。消費者如果索取發票，可以適當給予價格優惠或者實物優惠，逐漸培養消費者購物索要發票的習慣。

對于一些稅收優惠，尤其存在破壞抵扣鏈可能性的、針對弱勢群體的或是難以落實的稅收優惠，立法機關應該慎重考慮這些優惠存續的必要性，及時取消或者變換稅收優惠的形式，完善符合條件企業的認定標準。如果稅收優惠可以存續，那么稅務機關應該加強稽查力度，確保稅收優惠真正落地，切實惠及目標群體。

2.加強稅收信息化建設，促進信息共享

一方面，稅務機關應完善納稅制度。稅務部門可以設立專門機構進行電子商務稅收登記，同時實行個體申報和交易平臺的代扣代繳制度。另一方面，稅務部門還應該加快配套措施的落實。比如加強與其他部門的合作和與網絡交易平臺的合作，通過區域稅務部門之間的聯通加強信息稽查，強化區域內部門之間的信息共享，積極構建稅收信息共享平臺，并且國家可以考慮籌建跨區稅務局。